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Plankostenrechnung: Die Verrechnung von Kostenabweichungen höherer Ordnung

Eine verhaltenswissenschaftliche Analyse

©2009 Bachelorarbeit 61 Seiten

Zusammenfassung

Die Abweichungsanalyse setzt sich im Rahmen der Plankostenrechnung mit der Höhe sowie den Ursachen der Differenz zwischen Soll- und Istkosten auseinander, die in den verschiedenen Kostenstellen eines Unternehmens aufgetreten sind. Um die langfristige Effizienz eines Unternehmens zu sichern, sollen diese Abweichungen den Kostenstellenleitern zugewiesen werden, in dessen Kompetenz- und Verantwortungsbereich sie fallen. Dadurch wird ermöglicht, dass die Aufgabenträger mögliche Ineffizienzen in ihrem Einflussbereich erkennen und beseitigen. Als problematische stellen sich dabei aber die sogenannten Abweichungen höherer Ordnung heraus, die dadurch entstehen, dass mehrere Kostenbestimmungsfaktoren gleichzeitig von ihrer geplanten Sollausprägung abweichen.
Da es nicht möglich ist, Abweichungen höherer Ordnung einzelnen Kostenstellenleitern zuzurechnen, sind sämtliche in der Praxis oder Theorie entwickelten Methoden zu deren Verrechnung letztlich willkürlich. Die Auswahl einer zweckmäßigen Methode erfolgt somit immer in Abhängigkeit von der Aufgabe die mit der Kontrollrechnung verfolgt wird. Anforderungskriterien, die üblicherweise an die Methoden gestellt werden, beziehen sich dabei zum überwiegenden Teil auf deren mathematisch-analytische Richtigkeit. Da sich die Effektivität eines Kostenrechnungssystems aber letztlich über dessen Eignung bestimmt, das Verhalten der Mitarbeiter in eine von Seiten der Unternehmensführung gewünschte Richtung zu lenken, ist die Wirkung solcher Systeme auf das Verhalten der betroffenen Kostenstellenverantwortlichen von übergeordneter Bedeutung.
Betrachtet man jedoch das komplexe Beziehungsgeflecht, das das menschliche Verhalten auslöst, so zeigt sich, dass es von zu vielen individuellen Determinanten geprägt ist, die zum großen Teil nicht im Einflussbereich der Unternehmensführung liegen, als das eine pauschale Aussage über die effektive Gestaltung der Kostenkontrolle bzw. der Abweichungsanalyse getroffen werden könnte. Dennoch eignen sich einige der verhaltenswissenschaftlichen Theorien, um mögliche Konfliktpotentiale bei der Anwendung der unterschiedlichen Abweichungsanalysemethoden aufzuzeigen und im Vorfeld zu verhindern.

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Anhangsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

1 Einleitung

2 Theoretische Grundlagen der Abweichungsanalyse
2.1 Die Abweichungsanalyse als Teil der Kostenkontrolle
2.1.1 Alternative Analysemethode
2.1.2 Kumulative Analysemethode
2.1.3 Symmetrische Analysemethode
2.1.4 Differenzierte Analysemethode
2.2 Kriterien zur Auswahl einer geeigneten Abweichungsanalyse

3 Verhaltensauswirkungen der Analyse von Abweichungen höherer Ordnung
3.1 Notwendigkeit der Betrachtung verhaltenswissenschaftlicher Aspekte im Rechnungswesen
3.2 Betriebliche Einflussfaktoren auf das Mitarbeiterverhalten
3.2.1 Wirkung von Kontrollinformationen
3.2.2 Wirkung von Feedbacks
3.2.3 Wahl der Bezugsgröße
3.3 Verhaltenswissenschaftliche Erklärungsansätze
3.3.1 Die Attributionstheorie
3.3.2 Das Controllability-Kriterium
3.3.3 Die Erwartungs-Wert-Theorie
3.3.4 Die Anspruchsniveautheorie
3.3.5 Die Leistungsmotivationstheorie

4 Fazit

5 Anhang

6 Literaturverzeichnis

7 Abstract

Anhangsverzeichnis

Anhang 1: Abweichungsursachen

Anhang 2: Aufspaltung der Gesamtabweichung

Anhang 3: Graphische Darstellung der Abweichungsaufspaltung in Abweichungen ersten und zweiten Grades

Anhang 4: Ein Modellansatz zur Erklärung dysfunktionalen Verhaltens

Anhang 5: Die Auswirkungen verschiedener Leistungsbeurteilungsstile nach Hopwood

Anhang 6: Beziehungen zwischen Vorgabenhöhe, Anspruchsniveau und Leistung

Angang 7: Planungs- und Kontrollprozess

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Symbolverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Im Rahmen der Kostenkontrolle werden betriebliche Unwirtschaftlichkeiten erfasst und deren Ursachen analysiert. Diese Kontrolle kann u. a. in Form der Plankostenrechnung stattfinden, die die Kostenvorgaben mit den Istkosten vergleicht, um durch die Auswertung deren Abweichung, Aussagen über die Effizienz der betrieblichen Aufgabenträger treffen zu können. Im Rahmen der Abweichungsanalyse stellt sich dabei vor allem die Herausforderung der Verrechnung von Abweichungen höherer Ordnung, da diese nicht verursachungsgerecht auf einzelne Kostenstellen verteilt werden können.

Im Rahmen der vorliegenden Arbeit findet eine umfassende Auseinandersetzung sowohl mit der allgemeinen Problematik höhergradiger Abweichungen, als auch mit der Auswahl problemadäquater Methoden zur Lösung dieses Problem statt. Der Fokus der Ausführungen liegt dabei auf den Wirkungen, die verschiedene Abweichungsanalysemethoden auf das Verhalten der Kostenstellenverantwortlichen haben und auf den Implikationen, die sich daraus für die Effizienz des Kostenkontrollsystems ergeben.

Um dieses Ziel zu erreichen wird zunächst ein allgemeiner Überblick über die Aufgaben der Kostenkontrolle sowie über die Rolle der Abweichungsanalyse in diesem Prozess gegeben. Im Rahmen der Betrachtung werden anhand eines Rechenbeispiels vier der wesentlichsten Methoden zur Verrechnung von Abweichungen höherer Ordnung vorgestellt, namentlich die alternative, die kumulative, die symmetrische und die differenzierte Methode.

Der Kernteil der Arbeit gibt einen Einblick in die Verhaltensauswirkungen, die durch ein Kontrollsystem im Allgemeinen und durch die Abweichungsverrechnungsmethoden im Spezifischen ausgelöst werden können. Um den komplexen Beziehungen zwischen den psychologischen Verhaltensdeterminanten gerecht werden zu können werden diese Betrachtungen unter vorher festgelegten Annahmen durchgeführt. Dabei werden sukzessiv verschiedene verhaltenswissenschaftliche Erklärungsansätze erschlossen, um auf deren Grundlage Aussagen über mögliche Verhaltensweisen der Kostenstellenverantwortlichen abzuleiten.

Diese Analyse soll letztendlich die Grundlage bieten, um abschließend die grundsätzliche Eignung der betrachteten Verrechnungsmethoden zur zielgerichteten Verhaltensbeeinflussung von Kostenstellenverantwortlichen zu erörtern.

2 Theoretische Grundlagen der Abweichungsanalyse

2.1 Die Abweichungsanalyse als Teil der Kostenkontrolle

Die Kostenkontrolle ist ein Teilbereich der Unternehmensführung, welche anderen Funktionen im Führungsprozess nachgelagert ist[1] und dazu dient, die Kostenentwicklung des Unternehmens in einer betrachteten Periode mit geeigneten Bezugsgrößen zu vergleichen. Im Rahmen dieser Arbeit soll unter dem Begriff der Kostenkontrolle daher ein laufender, prozessbegleitender Vergleich von Ist- und Sollgrößen[2] verstanden werden, aus dessen Schlussfolgerungen es möglich ist, Entscheidungen für die betriebliche Zukunft abzuleiten.[3] Ziel ist es dabei, Kostenbeträge sichtbar zu machen, die durch innerbetriebliche Unwirtschaftlichkeiten verursacht wurden.[4]

Im Zuge dieser Aufgabe erfüllt die Kostenkontrolle grundsätzlich zwei Funktionen, die Entscheidungs- und die Verhaltenssteuerungsfunktion[5]. In der Entscheidungsfunktion betrachtet man die kontinuierlichen Lernprozesse der Entscheidungsträger und die daraus entstehenden Lerneffekte. Durch sich wiederholende Tätigkeiten innerhalb der betrieblichen Leistungserstellung soll die Kontrolle der aufgetretenen Kosten zu einer verbesserten Kenntnis über die Folgen innerbetrieblicher Entscheidungen führen,[6] um zukünftig qualitativ hochwertigere Entscheidungen treffen zu können. Die Konsequenzen dieser Lerneffekte können unterschiedliche personelle, organisatorische oder prozessbedingte Verbesserungsmaßnahmen sein.[7]

Zusätzlich zum nachgelagerten Effekt der Entscheidungsfunktion, wirkt die Verhaltenssteuerungsfunktion präventiv auf das Verhalten der Entscheidungsträger. In Folge der Informationsasymmetrie sowie potentieller Zielkonflikte zwischen der Unternehmensführung und den Entscheidungsträgern können letztere einen Anreiz haben, ihr Wissen für die Erfüllung eigener Zielstellungen zu verwenden, welche im Extremfall den übergeordneten Unternehmenszielen entgegenlaufen. Weiß der Aufgabenträger jedoch um die potentielle Kontrolle seiner Handlungen, ist er eher motiviert, im Sinne der Unternehmensinteressen zu handeln.[8] Hauptziel dieser Funktion ist es also, durch die Androhung nachträglicher Handlungskontrollen in Verbindung mit der Anwendung von Sanktionen[9] eine Ziel- und Verhaltensanpassung der Kostenstellenverantwortlichen zu bewirken.[10]

Damit die genannten Funktionen erfüllt werden können, ist es notwendig, die Handlungen der Entscheidungsträger und deren Konsequenzen zu beurteilen. Dazu werden im Vorfeld definierte Sollkosten mit den tatsächlich realisierten Istkosten verglichen. Differenzen, die dabei auftreten, werden als Abweichungen bezeichnet[11] und im Rahmen der Abweichungsanalyse beurteilt. Die Analyse erfolgt in zwei Schritten, der mengenmäßigen Erfassung und der inhaltlichen Auswertung der Abweichungen.[12] Im ersten Schritt werden die ermittelten Ist- und Sollkosten einander gegenüberstellt. Von besonderer Bedeutung ist dabei, wie die Sollgrößen definiert und abgegrenzt werden, wobei sich die grundsätzliche Frage stellt, welches Ziel verfolgt wird und welcher Bezugsmaßstab geeignet zu sein scheint, um dieses Ziel adäquat abzubilden.[13] Im Rahmen der Plankostenrechnung werden dafür Plankosten genutzt,[14] wobei es sich um Kosten handelt, die sich für ein geplantes Beschäftigungsniveau als Produkt aus Planpreisen und Planverbrauchsmengen errechnen und den Charakter von Vorgabewerten haben.[15] Wird die geplante Beschäftigung im Zuge der betrieblichen Tätigkeit nicht eingehalten, kommt es also zu Beschäftigungsabweichungen, müssen die Plankosten auf das tatsächliche Beschäftigungsniveau angepasst werden. Im weiteren Verlauf dieser Arbeit beschreiben Sollkosten daher die Plankosten zu Istbeschäftigung. Die Istkosten werden in Abhängigkeit von den definierten Sollkosten bestimmt.

Die so ermittelten Abweichungen werden in einem zweiten Schritt inhaltlich nach ihren Abweichungsursachen und Verantwortlichkeiten ausgewertet. Die Entscheidungsträger werden somit nicht nur über die Höhe der von ihnen verursachten Abweichungen informiert, sondern auch über deren Ursachen, so dass ihnen die Möglichkeit gegeben wird, ihre Handlungen an die jeweiligen Kostenentwicklungen anzupassen und erneute Abweichungen zu verhindern. In dem sowohl die Planungs- als auch die Aufgabenträger einen Einblick in die Kostenursache erhalten, überlagern Kostenkontrolle und Abweichungsanalyse somit den gesamten Prozess von Entscheidungsfindung und Entscheidungsvollzug.[16]

Bei der Auswertung der Abweichungen wird von einer Ursachen-Wirkungs-Beziehung zwischen verschiedenen Kostenbestimmungsfaktoren und den Kosten ausgegangen.[17] Demzufolge resultieren die Kosten aus einer Vielzahl verschiedener Faktoren, welche sowohl ihre Art als auch ihre Höhe prägen. Durch diesen Einfluss zahlreicher Kostenbestimmungsgrößen ist die Betrachtung der Gesamtabweichung, also der Differenz zwischen den gesamten Ist- und Sollkosten, nur wenig aufschlussreich.[18] In ihr spiegeln sich zahlreiche Teil- bzw. Einzelabweichungen wider, welche einander kompensieren oder verstärken können.[19] Folglich ist eine Gesamtabweichung von null nicht zwangsläufig ein Ausdruck dafür, dass keine Unterschiede zwischen den geplanten und den eingetretenen Kostenentwicklungen stattgefunden haben. Es kann ebenso gut ein Indiz für sich gegenüberstehende Abweichungen sein. Bei einer großen Anzahl von Kostenbestimmungsfaktoren verfehlt die bloße Betrachtung der Gesamtabweichung somit seinen Kontrollzweck.[20]

Einige dieser Kostenbestimmungsfaktoren können dabei kurzfristig oder langfristig von den Kostenstellenverantwortlichen beeinflusst werden. Andere liegen in Umwelteinflüssen begründet und unterstehen damit nicht der Kontrolle der Mitarbeiter. Folglich können die Abweichungsursachen u. a. nach ihrer Beeinflussbarkeit durch die beteiligten Kostenstellenverantwortlichen in kontrollierbare und unkontrollierbare Abweichungen systematisiert werden.[21] Unkontrollierbare Effektivitätsabweichungen werden in der Kostenkontrolle nur wenig betrachtet, da sie nicht auf innerbetrieblicher Unwirtschaftlichkeit beruhen, sondern auf Bestimmungsgründe zurückzuführen sind, die in der nicht kontrollierbaren Umwelt der Unternehmen liegen.[22] Unter diese Kategorie fallen u. a. die Preisabweichung und die Beschäftigungsabweichung.[23] Kontrollierbare Effizienzabweichungen beruhen hingegen darauf, ob Unternehmen die „Dinge richtig tun“[24]. Die Ursachen für diese Abweichungen liegen in erster Linie in der operativen Effizienz des Unternehmens begründet und sind für die Unternehmensführung daher von großer Relevanz.[25] Eine mögliche Systematisierung kontrollierbarer Abweichungsursachen ist dem Anhang 1 zu entnehmen.

Aus dieser Erkenntnis heraus, ergibt sich die Notwendigkeit, die Gesamtabweichung in Teilabweichungen aufzuspalten, welche auf nur wenige Kosteneinflussfaktoren zurückführbar und von einzelnen Kostenstellenverantwortlichen kontrollierbar sind. Werden die Kosten dabei auf den Einfluss von insgesamt zwei Kostenbestimmungsfaktoren zurückgeführt, können die Teilabweichungen in Primär- und Sekundärabweichungen unterschieden werden,[26] wie Anhang 2 veranschaulicht. Primärabweichungen sind auf die Veränderung eines einzelnen Kostenbestimmungsfaktors zurückführbar. Sekundärabweichungen hingegen treten dann auf, wenn beide Bestimmungsfaktoren gemeinsam von ihren geplanten Werten abweichen.[27] Sie werden auch als Abweichung zweiter Ordnung[28] oder im Allgemeinen als Abweichungsüberschneidungen[29] bezeichnet. Abweichungen höherer Ordnung sowie die damit aufkommenden Probleme sollen im weiteren Verlauf der Arbeit Kerngegenstand einer zunächst formalen und später verhaltenswissenschaftlichen Betrachtung sein.

Der Grund für das Auftreten von Abweichungen höherer Ordnung liegt in der multiplikativen Verknüpfung der Kosteneinflussfaktoren.[30] Im Gegensatz zu additiven Funktionen, bei denen sich die Kosten als Summe der wertmäßigen Kostenbestimmungsgrößen berechnen, führen multiplikativ verknüpfte Faktoren zu Sach- und Verhaltensinterdependenzen [31]. Diese Interdependenzen drücken aus, dass unternehmerische Teilbereiche nicht isoliert verlaufen, sondern aufeinander einwirken,[32] so dass Abweichungen nicht mehr auf einzelne Ursachen zurückführbar sind.[33] Folglich ist die bloße Einhaltung kostenstellenspezifischer Vorgaben nicht zwangsläufig eine adäquate Aussage über den tatsächlichen Wert der Handlungsleistungen, da kostenstelleninterne Maßnahmen Rückwirkungen auf andere Bereiche haben können.[34]

Trotz des Umstandes, dass eine verursachungsgerechte Aufspaltung von Abweichungen höherer Ordnung nicht möglich ist,[35] entwickelten sich mit der Zeit in Theorie und Praxis einige Analysemethoden zu ihrer Verrechnung bzw. Zuordnung zu einzelnen Kostenstellenverantwortlichen.[36] Im Folgenden sollen vier der von der Literatur anerkanntesten Analysemethoden Gegenstand einer zunächst formalen und später verhaltenswissenschaftlichen Betrachtung werden.

Zur Vereinfachung der formalen Analyse werden die aufgeführten Betrachtungen den folgenden Annahmen unterliegen.

Es wird eine Produktionskostenstelle betrachtet, deren proportionalvariable Kosten sich aus dem Produkt der Verbrauchsmenge Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten des Produktionsfaktors n und dessen Preis Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten errechnen. Ferner wird angenommen, dass sämtliche Istwerte xi die korrespondierenden Sollwerte xs übersteigen.[37]

Zu Beginn der Periode wurde ein Faktorpreis Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten von 100 GE und eine Faktorverbrauchsmenge Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten von 200 ME geplant, wodurch sich die geplanten Gesamtkosten Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten auf 20.000 GE belaufen. Entgegen dieser Annahmen wurde von der externen Einkaufsabteilung ein Faktorpreis Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten von 150 GE realisiert. Ferner musste der Verbrauch des Produktionsfaktors n in Folge von Ineffizienzen auf eine Faktorverbrauchsmenge Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten von 220 ME korrigiert werden, was zu Istkosten Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten von 33.000 GE führt.

Bei der Wahl des Bezugssystems für die Abweichungsanalyse ist es weitestgehend Geschmackssache, ob ein Ist-Soll-Vergleich oder Soll-Ist-Vergleich verwendet wird, da sich die Ergebnisse lediglich in ihrem Vorzeichen unterscheiden.[38] Im Rahmen dieser Arbeit wird ein Ist-Soll-Vergleich verwendet, wodurch positive Vorzeichen ausdrücken, dass die realisierten Kosten die erwarteten übersteigen. Darüber hinaus werden die Abweichungen mit Hilfe einer Sollbezugsgröße gewichtet.[39]

Gemäß diesen Annahmen berechnet sich die Gesamtabweichung Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten wie folgt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Diese Gesamtabweichung setzt sich gemäß Anhang 3 aus einer Preisabweichung ersten Grades (PA), einer Mengenabweichung ersten Grades (MA) und einer Abweichung zweiten Grades zusammen, die durch den gemeinsamen Einfluss beider Kostenbestimmungsgrößen verursacht wird. Welche betragsmäßige Höhe den einzelnen Abweichungen jedoch zugerechnet wird, bestimmt sich nach der gewählten Abweichungsanalysemethode.

2.1.1 Alternative Analysemethode

Bei der alternativen Abweichungsanalysemethode wird davon ausgegangen, dass je nur ein Kosteneinflussfaktor eine Abweichung zwischen seiner realisierten und der geplanten Ausprägung aufweist.[40] Die Berechnung erfolgt, in dem nur die betrachtete Einflussgröße mit ihrer Sollausprägung angesetzt wird, während alle übrigen mit ihren effektiven Werten in die Rechnung eingehen.[41] Dabei konzentriert sich die alternative Methode auf Sollbezugsbasis ausschließlich auf die Primärabweichungen[42], wodurch die Anzahl der abgespaltenen Abweichungen die Zahl der Einflussfaktoren widerspiegelt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Wie hier zu erkennen ist, weicht die Summe der beiden Teilabweichungen von der Gesamtabweichung ab. Diese Differenz entspricht der Abweichung zweiter Ordnung. Durch die Nichtverrechnung der Sekundärabweichungen löst sich zwar nicht das Zuordnungs- und Verantwortungsproblem, die Primärabweichungen bleiben jedoch in ihrer reinen Form erhalten und es kommt zu keiner Vermischung von den Ineffizienzen der Kostenbestimmungsfaktoren.[43]

Der große formale Vorteil der alternativen Abweichungsanalyse liegt in der Reduktion der Anzahl der betrachteten Teilabweichungen auf die Anzahl der Kosteneinflussgrößen. Des Weiteren sind die berechneten Teilabweichungen durch die übrigen Größen einheitlich geprägt, da diese nicht verändert werden.[44] Gibt es jedoch mehr als zwei Kosteneinflussgrößen und dementsprechend mehrere Abweichungen höherer Ordnung, so ist eine Übereinstimmung der Gesamtabweichung und der Summe der Teilabweichungen nur gegeben, wenn die Abweichungen höherer Ordnung einander zufällig aufheben. Besteht darüber hinaus die Möglichkeit aus diesen Sekundärabweichungen relevante Kosteninformationen zu gewinnen, treten gegebenenfalls schwerwiegende Probleme auf, wenn diese ignoriert werden.[45]

2.1.2 Kumulative Analysemethode

Ähnlich der alternativen wird auch bei der kumulativen Methode zu Beginn der Berechnung lediglich ein Wert von seiner Ist- auf Soll-Ausprägung umgestellt.[46] Die so ermittelte Abweichung drückt aus, wie sich die Kosten entwickelt hätten, wenn nur der betrachtete Kosteneinflussfaktor seinen erwarteten Wert eingehalten hätte, alle anderen Faktoren aber mit ihren Istkosten wirksam geworden wären.[47] Folglich enthält die zuerst abgespaltene Einzelabweichung auch die Abweichung zweiten Grades. Werden mehr als zwei Kosteneinflussfaktoren betrachtet, wird beim weiteren Vorgehen die Sollwirkung der ersten Kostenbestimmungsgröße nicht wieder aufgegeben, sondern als Vergleichsbasis beibehalten.[48] Sukzessiv werden alle betrachteten Einflussgrößen auf ihre Sollausprägung umgestellt, wodurch deren isolierte Wirkung kumuliert wird,[49] was auch den Namen dieser Methode begründet. Dabei sinkt schrittweise der Anteil der verrechneten Abweichungen höheren Grades.

Trotz der Summengleichheit zwischen Teil- und Gesamtabweichungen ändert sich die absolute Höhe der Teilabweichungen je nach Abspaltungsreihenfolge,[50] was durch folgendes Beispiel kurz dargestellt werden soll.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Wie zu erkennen ist, werden bei der Berechnung sämtliche Sekundärabweichungen auf die zuerst abgespaltene Einzelabweichung umgelegt. Die Anwendung der kumulativen Methode birgt somit ein erhebliches Konfliktpotential.[51] Sie führt dazu, dass betroffene Entscheidungsträger die Methode als nicht plausibel und willkürlich angreifen könnten, wenn nicht bereits zu Beginn der Kostenkontrolle eine Reihenfolgeentscheidung verbindlich festgelegt wird.[52] Dennoch ist die kumulative Methode diejenige, die in der Praxis am häufigsten genutzt wird, was u. a. an der mathematischen Einfachheit der Berechnung liegt.[53] Dabei wird die Reihenfolge der Berechnung meist so festgelegt, dass zunächst weniger aussagekräftige Abweichungen, wie die extern bestimmten Preisabweichungen, abgespalten werden, da diese für die Kostenkontrolle von untergeordneter Bedeutung sind.[54]

2.1.3 Symmetrische Analysemethode

Im Rahmen der symmetrischen Analyse wird davon ausgegangen, dass die Verantwortung für eine höhergradige Abweichung bei allen beteiligten Kostenstellen gleichermaßen liegt, da sie nur dann auftritt, wenn sie alle eine Abweichung verursacht haben.[55] Es scheint daher nur gerecht, dass auch alle Kostenstellenverantwortlichen einen Teil der entstandenen Abweichungen höheren Grades mittragen. Für den hier betrachteten zweidimensionalen Kostenvergleich lässt sich diese Methode verhältnismäßig einfach darstellen.[56]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Bei näherer Betrachtung wird jedoch deutlich, dass eine wirklich gerechte Verteilung höhergradiger Abweichungen nur dann vorliegen kann, wenn die Zurechnung auf einer genauen Analyse der Abweichungsursachen beruht.[57] So lassen sich auch Beispiele konstruieren, in denen nur ein beteiligter Entscheidungsträger einen Anstieg der Abweichung höherer Ordnung verursacht hat, diese aber durch alle anderen mitgetragen werden müssen. Dies kann zu einer Abwehrreaktion derjenigen Kostenstellenverantwortlichen führen, die keine zusätzliche Abweichung verursacht haben.[58]

2.1.4 Differenzierte Analysemethode

Die differenzierte Abweichungsanalyse verzichtet darauf, den Primärabweichungen weitere Abweichungen höherer Ordnung hinzuzurechnen. Grundsätzlich wird in die kumulativ-differenzierte Analyse,[59] bei der die höhergradigen Abweichungen in einem Block zusammengefasst werden und die vollständig-differenzierte Analyse[60], die die Abweichungen höherer Ordnung einzeln ausweist, unterschieden. Je nach dem welche dieser Formen für die Analyse herangezogen wird, die Verrechnungsproblematik entweder gar nicht oder vorbildlich gelöst.[61]

Im betrachteten Fall eines zweidimensionalen Kostenvergleiches ergibt sich folgendes Bild.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Betrachtet man erneut die Gleichung der dritten Zeile, so steht Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthaltenfür die Mengenabweichung in Höhe von 2.000 GE, Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten für die Preisabweichung in Höhe von 10.000 GE und Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten repräsentiert die Abweichung zweiten Grades, die sich auf 1.000 GE beläuft. Mangels weiterer Abweichungen höheren Grades wird letztere hier differenziert ausgewiesen.[62]

Ein formaler Vorteil dieser Zurechnungsmethode liegt in der reinen Bezugsbasis der Teilabweichungen, wodurch die Ergebnisse sowohl Informationen für die Entscheidungs- als auch für die Verhaltenssteuerungsfunktion bereitstellen.[63] Problematisch ist jedoch die große Zahl an Abweichungen höherer Ordnung, die bereits bei wenigen Kostenbestimmungsfaktoren entstehen. Betrachtet man zum Beispiel den Fall eines dreidimensionalen Kostenvergleiches[64], ließen sich neben den drei Primärabweichungen noch drei Sekundärabweichungen und eine Tertiärabweichung berechnen, wobei sich letztere aus der gemeinsamen Abweichung aller drei Kostenbestimmungsfaktoren zusammensetzt. Somit trägt die differenzierte Analysemethode nicht zwangsläufig zur Übersichtlichkeit der Analyseergebnisse bei, zumal Abweichungen höherer Ordnung auf Grund ihrer Interdependenzen inhaltlich nur schwer zu interpretieren sind.[65] Einen möglichen Ausweg stellt der Blockausweis der kumulativ-differenzierten Methode dar, der die Verrechnung höhergradiger Abweichungen aber ebenfalls nicht thematisiert.

2.2 Kriterien zur Auswahl einer geeigneten Abweichungsanalyse

Letztlich sind alle der oben aufgeführten Verrechnungsmethoden rein willkürlich und somit angreifbar.[66] Sie in Dimensionen von richtig oder falsch zu bewerten ist dementsprechend nicht möglich, wodurch die Methodenwahl schlussendlich von der Zielstellung abhängt, die damit verfolgt wird.[67] Während die Entscheidungsfunktion eine einheitliche Erfassung sämtlicher Teilabweichungen erfordern würde, um eine vergleichbare Informationsquelle zu bieten, zielt die Verhaltenssteuerungsfunktion vor allem auf die Akzeptanz der Methode durch die Kostenstellenverantwortlichen ab.[68] Trotz dieser Diskrepanzen finden sich in der Literatur Kriterien, anhand derer die Verrechnungsmethoden verglichen werden können.

Das Kriterium der Vollständigkeit besagt, dass die Summe der abgespaltenen Teilabweichungen der Höhe der Gesamtabweichung entsprechen soll. Dies ist wichtig, da eine Differenz dieser Beträge einen Erklärungsbedarf nach sich zieht, der gegebenenfalls nicht zufriedenstellend geklärt werden kann.[69] Darüber hinaus ist es sowohl für die Entscheidungsfunktion als auch für die Verhaltenssteuerung wichtig, dass das Ergebnis der Analyse nicht von der Reihenfolge abhängt, in der die Abweichungen abgespalten werden. Dies wird als Invarianzkriterium bezeichnet.[70]

Im Rahmen der Willkürfreiheit wird verlangt, dass die den Mitarbeitern zugerechneten Abweichungen auch wirklich in dessen Verantwortungsbereich[71] liegen und nicht von exogenen Einflussfaktoren bedingt werden. [72] Die sogenannte Koordinationsfähigkeit beschreibt ferner die Eignung der Analysemethode, die weiteren Anstrengungen des Controllings bei der Suche nach Unwirtschaftlichkeiten zu koordinieren.[73] Da die Höhe der verrechneten Einzelabweichungen als Maßgröße für diese Entscheidung verwendet wird, ist es dabei wichtig, dass die Einzelabweichungen keine Faktoren enthalten, die sich gegenseitig kompensieren können.

Als letztes Kriterium soll hier die Wirtschaftlichkeit genannt werden, welche besagt, dass eine Analysemethode nur dann sinnvoll ist, wenn der aus ihr gewonnene Nutzen den entstanden Analyseaufwand übersteigt.[74] Auf Grund des zunehmenden Technikeinsatzes differieren die Berechnungskosten der Methoden zwar kaum, doch verursachen sie einen unterschiedlich hohen Verständnis- und Erklärungsaufwand. Da dieses Kriterium stark von den individuellen, betrieblichen Rahmenbedingungen abhängt, ist es nicht Gegenstand der folgenden tabellarischen Gegenüberstellung der Methoden.

Tabelle 1: Vergleich der Kostenabweichungsanalysemethoden

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Mit x = Kriterium wird erfüllt und o = Kriterium wird nicht erfüllt.

Quelle: In Anlehnung an Ewert, R./Wagenhofer, A. (2005), S. 340ff und Bommes, W. (1984), S. 119.

Wie die Tabelle zeigt, ist eine eindeutige Bestimmung der am besten geeigneten Methode unter den betrachteten Kriterien nicht möglich, zumal sich diese hauptsächlich auf die Sachebene, also die sachlogische bzw. mathematisch-analytische Konsistenz beziehen.[75] Daher soll sich der folgende Teil dieser Arbeit auch mit der den Rückwirkungen der dargestellten Analysemethoden auf das Verhalten der betroffenen Entscheidungsträger beschäftigen, besonders da diese Verhaltensebene oftmals vernachlässigt wird.[76]

3 Verhaltensauswirkungen der Analyse von Abweichungen höherer Ordnung

3.1 Notwendigkeit der Betrachtung verhaltenswissenschaftlicher Aspekte im Rechnungswesen

Betrachtet man die Zielstellung eines Kostenrechnungssystems, so erfüllt die technische Bereitstellung von Kosteninformationen keinen Selbstzweck. Vielmehr bestimmt sich der Sinn solcher Systeme über die Auswirkungen, die sie auf Organisationsmitglieder und deren Verhalten haben.[77] Werden die bereitgestellten Kosteninformationen genutzt, um das Verhalten der Entscheidungsträger in eine unternehmenszielkonforme Richtung zu lenken, können die Verrechnungsverfahren letztlich einen Wettbewerbsvorteil[78] des Unternehmens begründen und so dessen langfristiges Überleben sichern.

Die Effektivität eines Kontrollsystems definiert sich folglich über dessen Fähigkeit, das Verhalten der Mitarbeiter eines Unternehmens in eine gewünschte Richtung zu steuern.[79] Unter diesem Gesichtspunkt müssen alle aufgeführten Analysemethoden, unabhängig von ihrer mathematisch-analytischen Plausibilität[80], auch bezüglich ihrer verhaltensorientierten Auswirkungen überprüft werden. Um dies zu erreichen müssen Unternehmen und Organisationen ständig neue Annahmen darüber treffen, wie sich ihre Mitarbeiter motivieren lassen und wie sie die Rechnungswesensinformationen nutzen bzw. von ihnen beeinflusst werden.[81] Ziel ist es dabei, ein System zu etablieren, welches den Entscheidungsträgern die Möglichkeit gibt, ihre individuellen Bedürfnisse zu befriedigen während sie die Unternehmensziele verwirklichen.[82] Wird das System von den Aufgabenträgern jedoch abgelehnt, endet dies in einer ungenügenden Unterstützung bei der Behebung der Abweichungsursachen.[83] Unter diesem Gesichtspunkt ist vor allem die mehr oder weniger große Willkür bei der Verrechnung höhergradiger Abweichungen kritisch zu betrachten,[84] da sie zu einer Ablehnung der Verrechnungsmethode bzw. des gesamten Kostenkontrollsystems führen kann.[85] Dies erklärt auch die Bedeutung der verhaltenswissenschaftlichen Erkenntnisse über das Einzel- und Gruppenverhalten bei der Entwicklung und Bewertung von verhaltenssteuernden Rechnungswesenssystemen. Denn nur eine detaillierte Analyse der möglichen Verhaltensauswirkungen von Rechnungswesenssystemen stellt sicher, dass das gewünschte Mitarbeiterverhalten und somit eine Steigerung der betrieblichen Effektivität gewährleistet werden.

[...]


[1] Vgl. Ewert, R./Wagenhofer, A. (2005), S. 316.

[2] Ebenda; Hamberger S. (1983), S. 78.

[3] Vgl. Kloock, J./Sieben G./Schildbach Th./Homburg C. (2005), S. 271f.

[4] Vgl. Hamberger, S. (1983), S. 76.

[5] Vgl. Ewert, R./Wagenhofer, A. (2005), S. 318.

[6] Vgl. Kloock, J./Sieben G./Schildbach Th./Homburg C. (2005), S. 270.

[7] Vgl. Ewert, R./Wagenhofer, A. (2005), S. 318.

[8] Ebenda, S. 319f.

[9] Der Begriff Sanktion wird im Rahmen dieser Arbeit wertungsfrei genutzt und steht sowohl für Belohnungen als auch für Bestrafungen der Mitarbeiter.

[10] Vgl. Kloock, J./Sieben G./Schildbach Th./Homburg C. (2005), S. 270.

[11] Vgl. Ewert, R./Wagenhofer, A. (2005), S. 316.

[12] Vgl. Coenenberg, A./Fischer, T./Günther, T. (2007), S. 225.

[13] Neben dem hier betrachteten Vergleich von Ist- und Plangrößen bieten sich zur Kostenkontrolle u. a. auch intertemporale Vergleiche, Vergleiche mit anderen Unternehmen oder mit normalisierten Istgrößen an, vgl. Haberstock, L. (2008) S. 256f; Ewert, R./Wagenhofer, A. (2005), S. 324ff; Hamberger, S. (1983), S. 27f.

[14] Vgl. Schmidt, A. (2008), S.30.

[15] Ebenda, 198.

[16] Vgl. Hamberger, S. (1983), S. 77.

[17] Vgl. Kloock, J./Sieben G./Schildbach Th./Homburg C. (2005), S. 208.

[18] Vgl. Ewert, R./Wagenhofer, A. (2005), S. 330.

[19] Vgl. Kloock, J./Sieben G./Schildbach Th./Homburg C. (2005), S. 272.

[20] Ebenda; Ewert, R./Wagenhofer, A. (2005), S. 320.

[21] Vgl. Ewert, R./Wagenhofer, A. (2005), S. 317; Haberstock, L. (2008) S. 259.

[22] Vgl. Coenenberg, A./Fischer, T./Günther, T. (2007), S. 227.

[23] Ebenda.

[24] Ebenda.

[25] Ebenda.

[26] Ebenda, S. 230.

[27] Analog dazu entstehen durch den gemeinsamen Einfluss von drei Kosteneinflussgrößen so genannte Tertiärabweichungen usw.

[28] Vgl. Ewert, R./Wagenhofer, A. (2005), S. 332.

[29] Vgl. Coenenberg, A./Fischer, T./Günther, T. (2007), S. 228.

[30] Vgl. Kilger, W./Pampel, J./Vikas, K. (2007), S.144.

[31] Vgl. Küpper, H.-U. (2008), S. 69.

[32] Vgl. Hamberger, S. (1983), S. 70.

[33] Vgl. Coenenberg, A./Fischer, T./Günther, T. (2007), S. 229; Kloock, J./Sieben G./Schildbach Th./Homburg C. (2005), S. 273. in dem gezeigt wird, dass beim 3-dimensionalen Kostenvergleich insgesamt sieben Teilabweichungen festgestellt werden können.

[34] Vgl. Hamberger, S. (1983), S. 71.

[35] Vgl. Preuß, R. (1991), S. 179.

[36] Vgl. Ewert, R./Wagenhofer, A. (2005), S. 335.

[37] Bei einer Betrachtung von mehr als nur zwei Kosteneinflussgrößen verhindert diese Vorgabe, dass sich die Abweichungen gegenseitig kompensieren, vgl. Kloock, J./Sieben G./Schildbach Th./Homburg C. (2005), S. 273.

[38] Vgl. Ewert, R./Wagenhofer, A. (2005), S. 328.

[39] Der Grund für die Wahl einer Sollbezugsgröße soll hier nicht weiter erläutert werden, da eine ausführliche Begründung dieser Entscheidung Rahmen des Abschnittes 3.2.3 stattfindet.

[40] Vgl. Coenenberg, A./Fischer, T./Günther, T. (2007), S. 232.

[41] Vgl. Schweitzer, M./Küpper H.-U. (2008), S. 689.

[42] Vgl. Kloock, J./Sieben G./Schildbach Th./Homburg C. (2005), S. 275.

[43] Vgl. Coenenberg, A./Fischer, T./Günther, T. (2007), S. 235.

[44] Vgl. Kloock, J./Sieben G./Schildbach Th./Homburg C. (2005), S. 276.

[45] Vgl. Link, J./Weiser, Ch. (2006), S. 234.

[46] Vgl. Coenenberg, A./Fischer, T./Günther, T. (2007), S. 235.

[47] Vgl. Kilger, W./Pampel, J./Vikas, K. (2007), S. 148.

[48] Vgl. Ewert, R./Wagenhofer, A. (2005), S. 337.

[49] Vgl. Kilger, W./Pampel, J./Vikas, K. (2007), S. 148.

[50] Vgl. Schweitzer, M./Küpper H.-U. (2008), S. 689.

[51] Vgl. Abschnitt 2.2 zum Thema Invarianz.

[52] Vgl. Link, J./Weiser, Ch. (2006), S. 235.

[53] Vgl. Kilger, W./Pampel, J./Vikas, K. (2007), S. 149.

[54] Vgl. Coenenberg, A./Fischer, T./Günther, T. (2007), S. 236; Kloock, J./Sieben G./Schildbach Th./Homburg C. (2005), S. 276.

[55] Vgl. Link, J./Weiser, Ch. (2006), S. 236.

[56] Werden mehr als zwei Kostenbestimmungsfaktoren berücksichtigt, wird die Darstellung erheblich komplexer, vgl. Kloock, J./Sieben G./Schildbach Th./Homburg C. (2005), S. 278; Ewert, R./Wagenhofer, A. (2005), S. 337.

[57] Vgl. Link, J./Weiser, Ch. (2006), S. 236.

[58] Vgl. Abschnitt 3.3.2.

[59] Vgl. Coenenberg, A./Fischer, T./Günther, T. (2007), S. 248.

[60] Ebenda.

[61] Vgl. Ewert, R./Wagenhofer, A. (2005), S. 336.

[62] Vgl. Coenenberg, A./Fischer, T./Günther, T. (2007), S. 230.

[63] Vgl. Link, J./Weiser, Ch. (2006), S. 236.

[64] Vgl. Kloock, J./Sieben G./Schildbach Th./Homburg C. (2005), S. 272ff.

[65] Vgl. Coenenberg, A./Fischer, T./Günther, T. (2007), S. 250.

[66] Vgl. Preuß, R. (1991), S. 177.

[67] Vgl. Ewert, R./Wagenhofer, A. (2005), S. 341.

[68] Ebenda.

[69] Ebenda.

[70] Ebenda, S. 342.

[71] Vgl. Abschnitt 3.3.2

[72] Ebenda.

[73] Ebenda, S. 343.

[74] Ebenda, S. 345.

[75] Vgl. Preuß, R. (1991), S. 177.

[76] Vgl. Höller, H. (1978), S. 23.

[77] Vgl. Hopwood, A. (1974), S. 1.

[78] Vgl. Link, J./Weiser, Ch. (2006), S. 242.

[79] Vgl. Schönbrunn, N. (1987), S. 82.

[80] Vgl. Preuß, R. (1991), S. 177.

[81] Vgl. Hopwood, A. (1974), S. 2.

[82] Vgl. Riahi-Belkaoui, A. (2002), S. 22.

[83] Vgl. Preuß, R. (1991), S. 177.

[84] Vgl. Kilger, W./Pampel, J./Vikas, K. (2007), S.144.

[85] Vgl. Preuß, R. (1991), S. 177.

Details

Seiten
61
Erscheinungsform
Erstausgabe
Jahr
2009
ISBN (PDF)
9783863415068
ISBN (Paperback)
9783863410063
Dateigröße
3 MB
Sprache
Deutsch
Institution / Hochschule
Martin-Luther-Universität Halle-Wittenberg
Erscheinungsdatum
2015 (Februar)
Note
1,3
Schlagworte
Abweichungsanalyse Verhaltenswissenschaften Behavioral Accounting Plankostenrechnung Kostenstelle Verhalten Kontrollrechnung

Autor

Christian Hetke, geboren 1986 in Leipzig. Der Autor beendete seine schulische Ausbildung im August 2005, an dessen Anschluss er sein Studium der Betriebswirtschaftlehre an der Martin-Luther-Universität Halle-Wittenberg absolvierte. Nach seinem erfolgreichen Abschluss als Bachelor of Science, strebt er nun den Masterabschluss an der Handelshochschule Leipzig an. Während des Studiums in Halle (Saale) sammelte der Autor Einblicke in unterschiedliche Unternehmen und staatliche Organisationen und gewann dabei umfangreiche Erfahrungen in den Bereichen Marketing, Wirtschaftsprüfung und staatliche Bankenaufsicht. Darüber hinaus erweiterte er seine Qualifikationen durch extracurriculare Projektarbeite, die er im Rahmen seiner Mitgliedschaft in einer stundentischen Unternehmensberatung durchführte. Während seines Studiums entwickelte der Autor ein ausgeprägtes Interesse in Bereichen Internes Rechungswesen. Während seiner Arbeit am Lehrstuhl besonderes für Internes Rechnungswesen und Controlling der Martin-Luther-Universität Halle-Wittenberg beschloss er daher seine Vorkenntnisse auf diesem Gebiet anzuwenden um im Rahmen seiner Bachelorarbeit eine tiefergreifende Analyse der verhaltenswissenschaftlichen Auswirkung verschiedener Kostenverrechnungsmethoden durchzuführen.
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Titel: Plankostenrechnung: Die Verrechnung von Kostenabweichungen höherer Ordnung