Wahlrechte in der Rechnungslegung nach IAS/IFRS

INHALTSVERZEICHNIS

1. Ziel und Abgrenzung der Bachelorarbeit

2. Historie und Eigenschaften der IFRS

3. Definitionen

4. Herausarbeitung der Wahlrechte, Ermessens- und Darstellungsspielräume in den jeweiligen Standards
4.1 Allgemein
4.1.1 Beizulegender Zeitwert
4.1.2 IAS 1 Darstellung des Abschlusses
4.2 Bilanz
4.2.1 IAS 32 Finanzinstrumente: Darstellung
4.2.2 IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung
4.2.2.1 Allgemeines
4.2.2.2 Designationswahlrecht
4.2.2.3 Amendment des IAS 39 – neue Umgliederungsmöglichkeiten
4.2.2.4 Fair Value Option
4.2.2.5 Hedge Accounting
4.2.3 IAS 40 Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien
4.2.3.1 Abgrenzungsprobleme
4.2.3.2 Bewertung
4.2.4 IFRS 5 Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche
4.3 Gewinn- und Verlustrechnung
4.3.1 IAS 12 Latente Steuern
4.3.2 IAS 18 Umsatzerlöse
4.3.3 IAS 23 Fremdkapitalkosten
4.3.3.1 Aktivierungswahlrecht (gültig bis 2008)
4.3.3.2 Identifizierung von qualifizierten Vermögenswerten
4.3.3.3 Berechnung der Fremdkapitalkosten
4.3.4 IAS 36 Wertminderung von Vermögenswerten
4.3.4.1 Impairment-Test
4.3.4.2 Ermittlung des Nutzungswertes
4.3.4.3 Wertaufholung

5 Zusammenfassung

ANHNANG

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

TABELLENVERZEICHNIS

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

QUELLENVERZEICHNIS

Literaturverzeichnis

Rechtsgrundlagenverzeichnis

Verzeichnis der Internetquellen

1. Ziel und Abgrenzung der Bachelorarbeit

Die globalen Rechnungslegungsstandards International Financial Reporting Standards (IFRS) beabsichtigen laut Vorwort (Preface Absatz 13) die Nichtzulassung von Wahlrechten.^[1] Gleichwohl der Gesetzestext im Vergleich zur Vergangenheit tatsächlich deutlich weniger formale Wahlrechte im Bereich der Bilanzierung einräumt, werden die IFRS in der Fach-literatur dennoch wegen ihrer Vielzahl an faktischen Wahlrechten und Ermessens- sowie Darstellungsspielräumen diskutiert. Vor diesem Hintergrund untersucht jene vorliegende Studie die IFRS an Hand der Rechnungslegungsstandards IAS 1, IAS 12, IAS 18, IAS 23, IAS 32, IAS 36, IAS 39, IAS 40 und IFRS 5 auf die vorgenannten bilanzpolitischen Gestaltungsspielräume. Generelles Ziel der Arbeit ist dem Leser einen Überblick über die aktuellen Wahlrechte, Ermessens- und Darstellungsspielräume zu verschaffen. Außerdem betrachtet die Studie sowohl den aktuellen Stand der IFRS als auch relevante Änderungen seit dem Jahre 2007. Der Jahrgang der älteren Fassung wird in Klammern angegeben, ansonsten wird sich auf die aktuelle Fassung der Rechnungslegungsstandards bezogen. Mit Rücksicht auf den Umfang der Bachelorarbeit wurde bewusst auf Behandlung sowohl von zahlungsmittelgenerierenden Einheiten als auch der Konzernrechnungslegung verzichtet.

Nach einem kurzen Einblick in den für die Arbeit wichtigen historischen Hintergrund sowie Eigenschaften der IFRS und den Standardsetzern, dem International Accounting Standards Board (IASB), werden die drei Begriffe „Wahlrecht“, „Ermessensspielraum“ und „Darstellungsspielraum“ definiert und voneinander abgrenzt. Anschließend werden allgemeingültige Bereiche, der Wertemaßstab des beizulegenden Zeitwertes und IAS 1 untersucht. Die aus dem Bereich der Bilanz relevanten und auch die notwendigen Rechnungslegungsstandards für die Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) werden danach behandelt. Die Arbeit wird abschließend mit einer kritischen Zusammenfassung abgerundet. Für einen schnellen Überblick über die behandelten Wahlrechte, Ermessens- und Darstellungsspielräume wird auf die Übersichtstabellen im Anhang verwiesen.

2. Historie und Eigenschaften der IFRS

Die Grundsteine der IFRS wurden am 29.06.1973 in London mit der Gründung des Internatonal Accounting Standards Committee (IASC), der Vorgängerorganisation des IASB, gelegt. Die erste Fassung der Standards war mit zahlreichen Wahlrechten versehen, damit dieser einer Vielzahl von Adressaten gerecht werden konnte.^[2] Die Wahlrechte wurden mit der Zeit kontinuierlich abgebaut, um eine Harmonisierung mit und eine Annäherung an die US-amerikanische Rechnungslegung (US-GAAP) im Konvergenzprozess sowie eine allgemein internationale Akzeptanz zu erleichtern.^[3] Die IFRS sind die Nachfolger der IAS (International Accounting Standards), die wesentlich von US-Amerikanern beeinflusst wurden. Deshalb ist der Abstraktionsgrad der kasuistischen IFRS zwischen „rule-based“ und „priciple-based“ einzuordnen, obwohl das IASB selbst sein Regelwerk eher als das Letztere einstuft.^[4]

Zum Aufbau der IFRS ist zu bemerken, dass jeder einzelne Standard ein von sich gegen-einander weitestgehend abgrenzendes Themengebiet behandelt.^[5] Trotzdem werden allge-meingültige Themen, wie z.B. der beizulegende Zeitwert (Fair Value) als Wertmaßstab, in den Standards mehrmals behandelt.^[6]

In der Entwicklung der IFRS und der dazugehörigen Annäherung an die US-GAAP ist eine sukzessive Abkehr vom Anschaffungs- oder Herstellungskostenmodell hin zum beizulegenden Zeitwert als Bewertungsmethode zu erkennen.^[7] Deshalb hat der Fair Value in der Arbeit seinen eigenen Gliederungspunkt erhalten, um den Wertemaßstab mit seinen ermessensbehafteten Spielräumen lediglich einmal grundsätzlich zu untersuchen.

3. Definitionen

Der Begriff Wahlrecht wird zum einen dadurch definiert, dass der IASB dem Bilanzierenden ein Wahlrecht durch explizite Gewährung von zwei sich gegenseitig ausschließenden Alternativen zur unterschiedlichen Darstellung eines gegebenen wirtschaftlichen Sachverhalts einräumt^[8]. Heno hingegen definiert Bilanzierungswahlrechte als Ermessensspielräume, „die dem Bilanzierenden vom Gesetzgeber eingeräumt werden.“^[9] Die Fachliteratur spricht hier auch von echten^[10] bzw. großen^[11] Wahlrechten. In der Vergangenheit haben die IFRS zwischen einem Regelfall (benchmark treatment) und einer zulässigen Wahlalternative (allowed alternative treatment), für deren Anwendung Anhangangaben verlangt wurden, unterschieden. ^[12]

Hingegen bei der Auslegung bzw. praktischen Anwendung des Regelsystems führen unklar definierte Begrifflichkeiten^[13], lückenhafte Regelungen^[14], unbestimmte Bewertungsmethoden^[15] und prognoseabhängige Wertmaßstäbe^[16] in Bezug auf den Einzelfall zu ermessensbedingten Spielräumen resp. faktischen, unechten^[17] oder kleinen^[18] Wahlrechten. Diese Ausprägung der Ermessensspielräume, die nicht vom Gesetzgeber gewährt werden, treten, bedingt durch ihre Eigenschaftsabgrenzung, in den IFRS am häufigsten auf.

Es ist zu beachten, dass der Begriff Darstellungsspielraum in der Fachliteratur eher selten anzutreffen ist. Gleichwohl dieser Tatsache wird in der vorliegenden Studie der Terminus dennoch zum besseren Verständnis weiter verfolgt. Die Einflussnahme auf die äußere Form eines Jahresabschlusses bzw. der Sachverhaltsdarstellung im Rahmen eines Ermessensspiel-raums ist als ein Darstellungsspielraum zu interpretieren.^[19] Folglich kann ein Darstellungs-spielraum, bezogen auf die Präsentation von ökonomischen Sachverhalten, als Unterkategorie der Ermessensspielräume angesehen werden.^[20]

4. Herausarbeitung der Wahlrechte, Ermessens- und Darstellungs-spielräume in den jeweiligen Standards

Im nachfolgenden Kapitel werden die offiziellen Wahlrechte, Ermessens- und Darstellungs-spielräume in den Rechnungslegungsstandards IAS 1, IAS 12, IAS 18, IAS 23, IAS 32, IAS 36, IAS 39, IAS 40 und IFRS 5 behandelt.

4.1 Allgemein

Auch wenn das IASB beabsichtigt, die IFRS frei von Wahlrechten festzuschreiben, ist es nicht möglich, dass ein Rechnungslegungssystem frei von faktischen Wahlrechten und Ermessensspielräumen ist.^[21] Gerade bei der Anwendung der Standards auf den Einzelfall^[22] finden sich in den IFRS viele kleine Wahlrechte und ermessensbehaftete Gestaltungsräume, die sich dem Bilanzierenden eröffnen.^[23]

4.1.1 Beizulegender Zeitwert

Der beizulegende Zeitwert ist ein Wertemaßstab, der dem Konzept der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gegenüber steht. Der Oberbergriff des beizulegenden Zeitwertes ist nicht einheitlich in einem Standard in den IFRS geregelt,^[24] sondern er bezeichnet verschiedene marktnahe Werte auf Grund der unterschiedlichen Anwendung in den einzelnen Standards^[25] (IAS 32, IAS 36, IAS 39, IAS 40 und IFRS 5). Bezogen auf den angewendeten Sachverhalt und Rechnungslegungsstandard, gibt es unterschiedliche Ausprägungen des beizulegenden Zeitwertes, was in Abbildung 1 an Hand von ausgewählten Standards veranschaulicht wird.^[26]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Die verschiedenen Fair Value-Ausprägungen in ausgewählten unterschiedlichen Standards^[27]

Der Begriff des Fair Value ist grundsätzlich definiert als „der Betrag, zu dem zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Geschäftspartnern ein Vermögenswert getauscht oder eine Schuld beglichen werden könnte“ (IAS 32.11, IAS 39.48A, IAS 40.36).^[28]

Es ist ebenfalls nicht eindeutig geregelt, ob es sich beim Fair Value um einen Beschaffungspreis (entry price) oder Veräußerungspreis (exit price) handelt.^[29]

Die Ermittlung des beizulegenden Zeitwertes basiert auf dem Gedankenkonstrukt von Markt-preisen.^[30] Die erste Phase „Mark to Market“ basiert auf dem Ideal, dass ein aktueller Markt-wert vorherrscht, der als Basis zur Bewertung herangezogen werden kann.^[31] Sobald aktuelle Marktwerte nicht existent sind, werden weit- und drittbeste Hilfslösungen zugelassen.^[32]

[...]

^[1] Wagenhofer, Alfred: Internationale Rechnungslegungsstandards 2009, S. 89.

^[2] Vgl. Pellens, Bernhard et al.: Standardentwürfe 2008, S. 82.

^[3] Vgl. ebenda, S. 80.

^[4] Vgl. Keitz, Isabel von: Rechnungslegung 2005, S. 4f..

^[5] Vgl. Wagenhofer, Alfred: Internationale Rechnungslegungsstandards 2009, S. 84.

^[6] Vor diesem Hintergrund soll betont werden, dass IAS 1 (Darstellung des Abschlusses), der als Mantel für die äußere Darstellung der anderen Standards fungiert, und Fair Value im allgemeingültigen Teil dieser Arbeit behandelt und der Unterscheidung zwischen Bilanz und GuV-Zuordnung ausgeklammert werden.

^[7] Vgl. Wagenhofer, Alfred: Internationale Rechnungslegungsstandards 2009, S. 98.

^[8] Vgl. Stibi, Bernd/ Fuchs, Markus: Bilanzpolitik 2007, S. 369; vgl. Heyd, Reinhard/ Keitz, Isabel von: IFRS-Management, S. 369.

^[9] Heno, Rudolf: Jahresabschluss 2006, S. 102.

^[10] Vgl. Lüdenbach, Norbert: Haufe IFRS-Kommentar 2008, §24 Rz 6.

^[11] Vgl. Tanski, Joachim S.: Bilanzpolitische Spielräume 2004, S.1845.

^[12] Vgl. Lüdenbach, Norbert: IFRS-Anwendung 2008, S. 72.

^[13] Vgl. Heyd, Reinhard/ Keitz, Isabel von: IFRS-Management 2007, S. 373f.

^[14] Vgl. Scheffler Eberhard: Bilanzkontrolle 2007, S. 513f.

^[15] Vgl. Tanski, Joachim S.: Bilanzpolitische Spielräume 2004, S.1847.

^[16] Vgl. Lüdenbach, Norbert: IFRS-Kommentar 2008, §24 Rz 8.

^[17] Vgl. ebenda, §24 Rz 6.

^[18] Vgl. Tanski, Joachim S.: Bilanzpolitische Spielräume 2004, S.1845.

^[19] Vgl. Keitz, Isabel von: Rechnungslegung 2005, S. 8.

^[20] Vgl. Tanski, Joachim S.: Bilanzpolitische Spielräume 2004, S.1843.

^[21] Vgl. Heyd, Reinhard/ Keitz, Isabel von: IFRS-Management 2007, S. 387.

^[22] Vgl. Stibi, Bernd/ Fuchs, Markus: Bilanzpolitik 2007, S. 376.

^[23] Vgl. Rammert, Stefan: IFRS-Kommentar 2008, §51 Rz 17.

^[24] Vgl. Heno, Rudolf: Jahresabschluss 2006, S. 167.

^[25] Vgl. Kußmaul, Heinz/ Weiler, Dennis: Fair-Value-Bewertung (Teil 1) 2009, S. 168.

^[26] Vgl. Wagenhofer, Alfred: Internationale Rechnungslegungsstandards 2009, S. 170.

^[27] Vgl. Kußmaul, Heinz/ Weiler, Dennis: Fair-Value-Bewertung (Teil 2) 2009, S. 169.

^[28] Vgl. Lüdenbach, Norbert/ Freiberg, Jens: Fair Value 2008, S. 371.

^[29] Vgl. Wagenhofer, Alfred: Internationale Rechnungslegungsstandards 2009, S. 170.

^[30] Vgl. Stibi, Bernd/ Fuchs, Markus: Bilanzpolitik 2007, S. 375.

^[31] Vgl. Henkel, Knut/ Eller, Roland: Finanzinstrumente 2009, S. 289.

^[32] Vgl. Thiele, Stefan: Rechnungslegungsgrundsätze 2007, S. 632.