Die Auswirkung des BilMoG auf die Bilanzierung latenter Steuern im HGB-Einzelabschluss

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1. Einleitung

2. Grundlegende Systematik latenter Steuern
2.1 Definition und Zielsetzung latenter Steuern
2.2 Differenzen zwischen Handels- und Steuerrecht
2.3 Ansatzkonzeptionen latenter Steuern
2.3.1 Timing-Konzept
2.3.2 Temporary-Konzept
2.4 Bewertungsmethoden latenter Steuern
2.4.1 Liability-Methode
2.4.2 Deferred-Methode
2.4.3 Vergleich der Methoden

3. Latente Steuern im HGB-Einzelabschluss
3.1 Norm und Anwendungsbereich
3.2 Ansatz latenter Steuern
3.2.1 Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit
3.2.2 Temporary-Konzept als Grundlage für latente Steuern
3.2.3 Passive latente Steuern
3.2.4 Aktive latente Steuern
3.2.4.1 Berücksichtigung von steuerlichen Verlusten
3.2.4.2 Planungsrechnungen als Nachweis von Verlustvorträgen
3.2.4.3 Ermessensspielräume bei Verlustvorträgen
3.2.4.4 Berücksichtigung von Zinsvorträgen
3.2.5 Steuerliche Besonderheiten bei Personengesellschaften
3.3 Saldierungswahlrecht
3.4 Ermittlung und Bewertung latenter Steuern
3.4.1 Ermittlung
3.4.2 Steuersatz
3.4.3 Abzinsungsverbot
3.4.4 Folgebewertung und Auflösung
3.5 Ausweis latenter Steuern
3.5.1 Ausweis in der Bilanz
3.5.2 Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung
3.5.3 Anhangangaben
3.6 Ausschüttungssperre
3.7 Übergangsregelungen
3.8 Latente Steuern bei kleinen Kapitalgesellschaften

4. Schlussbetrachtung

Literaturverzeichnis

Materialienverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Unterschiede zwischen Handels- und Steuerrecht

Tabelle 2: Vergleich der Deferred- und Liability-Methode bei einem sich ändernden Steuersatz

Tabelle 3: Beispiel zu passiven latenten Steuern

Tabelle 4: Beispiel zu aktiven latenten Steuern

Tabelle 5: Ermittlung der auschüttungsgesperrten Beträge

1. Einleitung

Am 03.04.2009 beschloss der Bundesrat die Verabschiedung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG).^[1] Mit dieser Gesetzesreform verfolgt der Gesetzgeber zwei Hauptziele. Zum einen sollen mittelständige Unternehmen entlastet werden, indem der handelsrechtliche Jahresabschluss für diese eine kostengünstigere Alternative im Vergleich zum IFRS-Abschluss darstellt. Zum anderen soll der Informationsgehalt des Jahresabschlusses für Bilanzadressaten gesteigert werden.^[2] Dazu wurden einige Wahlrechte gestrichen, um die Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen zu erhöhen.

Eine der wichtigsten Neuerungen des BilMoG betrifft die Neukonzeption latenter Steuern. Hier erfolgt der Übergang vom Timing- zum Temporary-Konzept. Damit findet in diesem Bereich eine Annäherung an das internationale Rechnungslegungssystem IFRS statt.^[3] Darüber hinaus wurde die umgekehrte Maßgeblichkeit abgeschafft.

In dieser Arbeit soll einerseits untersucht werden, welche Auswirkungen sich für die bilanzierenden Unternehmen aus der Anwendung des Temporary-Konzepts ergeben. Andererseits wird die Auswirkung für die Bilanzleser dahingehend untersucht, ob der Ausweis latenter Steuern nach neuem Recht die Bilanzadressaten besser über zukünftige Steuerbelastungen oder Steuerentlastungen informiert.

Im zweiten Kapitel erfolgt eine Erläuterung der grundlegenden Systematik latenter Steuern. Dabei werden neben den einzelnen Abgrenzungs- und Bewertungsmethoden, die bei der Ermittlung und Berechnung latenter Steuern Anwendung finden, die Unterschiede zwischen Handels- und Steuerrecht dargestellt.

Das dritte Kapitel, welches den Schwerpunkt dieser Arbeit bildet, erörtert die Bilanzierung latenter Steuern im handelsrechtlichen Einzelabschluss. Dabei geht es vor allem um den Ansatz, die Bewertung und den Ausweis latenter Steuern. Ein besonderes Augenmerk wird auf die Berücksichtigung steuerlicher Verlust- und Zinsvorträge gelegt, da in diesem Bereich eine grundlegende Änderung zum alten Recht eingetreten ist.

Im vierten und abschließenden Kapitel erfolgt eine Zusammenfassung der Ergebnisse. Dazu wird eine Schlussbetrachtung gezogen, indem die Ziele des BilMoG wiederaufgegriffen werden. Dabei wird analysiert, ob die ausgegebenen Ziele des BilMoG der Bilanzierung latenter Steuern gerecht werden.

2. Grundlegende Systematik latenter Steuern

2.1 Definition und Zielsetzung latenter Steuern

Das Wort „latent“ stammt aus dem Lateinischen und bedeutet so viel wie verborgen. Latente Steuern sind dabei nicht als hypothetische oder fiktive Steuern anzusehen, sondern als tatsächliche zukünftige Steuerbelastungen im Fall von passiven latenten Steuern bzw. Steuerminderungen bei aktiven latenten Steuern.^[4]

Das Ziel der Bilanzierung von Steuerlatenzen liegt nicht mehr primär im periodengerechten Ausweis des Steueraufwands, sondern in der korrekten Darstellung der Vermögenslage des Unternehmens.^[5] Die Adressaten des Jahresabschlusses sollen über künftige Steuerbelastungen bzw. Steuerentlastungen informiert werden.

Während der Gesetzgeber die Bildung latenter Steuern als Verbesserung des Vermögensausweises sieht, eliminieren externe Analysten latente Steuern im Rahmen der Erstellung einer Strukturbilanz, da latente Steuern aus Sicht der Analysten nicht oder nur eingeschränkt interpretierbar sind. Die fehlende Vermögenseigenschaft, der Verbindlichkeitscharakter und eine mögliche Saldierung erschweren die Bilanzanalyse.^[6] An dieser Vorgehensweise hat sich nach dem BilMoG nichts geändert.^[7] Damit könnte ein Konflikt entstehen, wenn Unternehmen hohe Aufwendungen betreiben, um einen Überhang aktiver latenter Steuern nachzuweisen, aber dieses zusätzliche Eigenkapital eliminiert wird. Bei einer solchen Eliminierung verringert sich die Eigenkapitalquote. Ratingagenturen bewerten die Bonität von Unternehmen anhand von Kennzahlen wie der Eigenkapitalquote, sodass sich die Konditionen bei einer Kreditvergabe verschlechtern könnten. Die Auswirkungen wären fatal, wenn einerseits hohe Aufwendungen für die Ermittlung latenter Steuern entstehen und andererseits schlechte Kreditkonditionen und damit verbunden hohe Zinsaufwendungen die Unternehmen belasten.

Ein anschauliches Beispiel für die Zielsetzung latenter Steuern des Gesetzgebers liefern die Entwicklungskosten für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Während § 255 Abs. 2a HGB i. V. m. § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB dem Bilanzierenden ein Wahlrecht für ihre Aktivierung in der Handelsbilanz einräumt, besteht für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände im Steuerrecht nach § 5 Abs. 2 EStG weiterhin ein Ansatzverbot. Nimmt ein Unternehmen das Aktivierungswahlrecht in der Handelsbilanz wahr, entsteht dort ein Mehrvermögen im Vergleich zur Steuerbilanz. Dieses Mehrvermögen stellt einen erwarteten künftigen Nutzenzufluss dar.^[8] Bei Eintritt des Nutzenzuflusses wird dieser Vermögensvorteil versteuert, sodass passive latente Steuern zu bilden sind. Ohne die Bildung passiver latenter Steuern wäre das Vermögen des Unternehmens besser dargestellt, als es tatsächlich der Fall ist. Weiterhin stände der Steueraufwand nicht in einer passenden Relation zum handelsrechtlichen Ergebnis, da das handelsrechtliche Ergebnis aufgrund der Aktivierung der Entwicklungskosten in der Handelsbilanz höher ausfällt als der steuerliche Gewinn, aber die Steuerlast aus dem Steuerbilanzgewinn berechnet wird.

2.2 Differenzen zwischen Handels- und Steuerrecht

Während der Jahresabschluss vor allem an Anteilseigner und Gläubiger gerichtet ist, wird die Steuerbilanz für den Fiskus erstellt, um die Steuerschuld zu ermitteln. Beide Interessengruppen verfolgen dabei unterschiedliche Zielsetzungen, sodass die einzelnen Posten in den jeweiligen Bilanzen durch Anwendung verschiedener Ansatz- und Bewertungsvorschriften ermittelt werden. Fremdkapitalgeber sind an einem konservativen Jahresabschluss interessiert, um den auszuschüttenden Betrag zu begrenzen. Dagegen liegt dem Fiskus an einem hohen Ergebnis vor Steuern, um entsprechende Steuereinnahmen zu generieren. Die daraus entstehenden Buchwertdifferenzen lassen sich in zeitlich begrenzte, quasi-permanente und permanente Differenzen einteilen.

Zeitliche Differenzen treten in einer Periode auf und kehren sich in den nachfolgenden Perioden automatisch wieder um.^[9] Aufwendungen und Erträge werden dabei sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz erfasst, aber zu verschiedenen Perioden, sodass über die Totalperioden das handelsrechtliche und steuerrechtliche Ergebnis wieder übereinstimmen.^[10] Ein Beispiel hierfür ist das Disagio. Dieses darf in der Handelsbilanz gemäß § 250 Abs. 3 Satz 1 HGB aktiviert oder sofort als Aufwand erfasst werden. Dagegen ist es im Steuerrecht nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG zwingend zu aktivieren und über die Folgejahre abzuschreiben. Bei einer Nichtaktivierung in der Handelsbilanz ist das handelsrechtliche Ergebnis zunächst geringer als das steuerliche Ergebnis. In den Folgejahren wird das Disagio in der Steuerbilanz wieder abgeschrieben, sodass das handelsrechtliche Ergebnis höher als der steuerliche Gewinn ausfällt. Bei einer vollständigen Abschreibung über die Folgejahre sind die Aufwendungen über die gesamten Perioden betrachtet in beiden Bilanzen wieder identisch.

Dagegen treten permanente Differenzen in einer Periode auf und gleichen sich über die Folgeperioden nicht wieder aus.^[11] Sie können entstehen, da Aufwendungen und Erträge im Handels- und Steuerrecht nicht immer deckungsgleich sind.^[12] Ein Beispiel hierfür stellen die nicht abziehbaren Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 5 EStG wie Bewirtungskosten oder Aufsichtsratvergütungen gemäß § 10 Nr. 4 KStG dar. Diese dürfen steuerlich nicht oder nur eingeschränkt als Betriebsausgabe geltend gemacht werden, sodass der handelsrechtliche Gewinn im Jahr des Aufwands vom steuerlichen Ergebnis abweicht. In den Folgejahren tritt jedoch keine Steuerwirkung ein.

Die dritte Gruppe bilden quasi-permanente Differenzen. Diese sind dadurch charakterisiert, dass sie in einer Periode eintreten und sich in den Folgeperioden umkehren, aber der Umkehrungszeitpunkt nicht bestimmt werden kann. Im Extremfall tritt dieser erst mit der Liquidation des Unternehmens ein.^[13] I. d. R. bedarf es einer unternehmerischen Disposition wie z. B. eines Verkaufs eines Grundstücks, damit sich die Differenz umkehrt.^[14] Ein Beispiel für quasi-permanente Differenzen stellen außerplanmäßige Abschreibungen bei einem Grundstück dar. Bei einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung sind sie gemäß § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB vorzunehmen. Dagegen besteht hierfür gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ein Wahlrecht. Wird dieses Wahlrecht nicht wahrgenommen, so ist der Gewinn der Handelsbilanz aufgrund der höheren Abschreibung niedriger als das steuerliche Ergebnis. Die Differenz gleicht sich erst bei einem Verkauf des Grundstücks wieder aus, da der steuerrechtliche Gewinn niedriger ausfällt, weil der höhere Buchwertansatz aus der Steuerbilanz als Aufwand ausgebucht wird.

Die folgende Tabelle illustriert die Differenzen zwischen Handels- und Steuerrecht:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1: Unterschiede zwischen Handels- und Steuerrecht

[Quelle: In Anlehnung an Scheffler, W. (Übersicht, 2010), S. 14-37; Herzig, N./Briesemeister, S. (Unterschiede, 2010), S. 66-74.]

2.3 Ansatzkonzeptionen latenter Steuern

2.3.1 Timing-Konzept

Bis zur Verabschiedung des BilMoG wurden latente Steuern mit dem Timing-Konzept abgegrenzt. Dieses ist GuV-orientiert und zielt darauf, das richtige Periodenergebnis auszuweisen.^[15] Für dessen Ausweis ist die Ermittlung des richtigen Steueraufwands notwendig. Mit dem „richtigen Steueraufwand“ ist der Steueraufwand gemeint, der in einer passenden Relation zum handelsrechtlichen Gewinn steht. Die ausgewiesenen latenten Steuern stellen Verrechnungsposten dar, um den Steueraufwand an das handelsrechtliche Ergebnis anzupassen.^[16] Ausgangspunkt sind dabei Differenzen zwischen handelsrechtlichem und steuerlichem Ergebnis. Liegt das handelsrechtliche Ergebnis höher als der steuerliche Gewinn, ist der Steueraufwand aus Sicht der Handelsbilanz zu niedrig, sodass passive latente Steuern zu bilden sind. Der umgekehrte Fall tritt ein, wenn der steuerliche Gewinn höher als das handelsrechtliche Ergebnis ausfällt. Hier wäre der Steueraufwand höher als erwartet, sodass aktive latente Steuern zu bilden sind. Bei der Steuerabgrenzung werden nur Differenzen berücksichtigt, die sowohl in ihrer Entstehung als auch in ihrer Umkehrung die GuV beeinflussen.^[17] Die Erfassung erfolgsneutraler Differenzen ist nicht zulässig, da zum Zeitpunkt ihrer Entstehung das steuerliche und handelsrechtliche Ergebnis übereinstimmen.^[18]

Das Timing-Konzept unterteilt Differenzen in zeitlich begrenzte Differenzen, permanente Differenzen und quasi-permanente Differenzen. Dabei werden nur zeitlich begrenzte Differenzen bei der Steuerabgrenzung berücksichtigt. Der Einbezug von quasi-permanenten Differenzen ist im Timing-Konzept umstritten. Die h. M. lehnt deren Berücksichtigung ab, da ihre Umkehrung nicht absehbar ist und somit gegen das „Going-Concern-Prinzip“ verstößt.^[19] Sie sind jedoch an jedem Bilanzstichtag dahingehend zu überprüfen, ob aufgrund von geänderten gesetzlichen Regelungen oder geplanten unternehmerischen Dispositionen die Differenzen sich doch noch in naher Zukunft ausgleichen werden.^[20] Dem widerspricht jedoch Karrenbrock. Er sieht die Erfassung von quasi-permanenten Differenzen als zwingend an. Es kommt nach dem Timing-Konzept nicht darauf an, wann die Differenzen sich umkehren und ob dieser Zeitpunkt am Bilanzstichtag vorausgesehen werden kann. Es sei lediglich relevant, dass eine vorübergehende Differenz vorliegt, die zu einer Steuerbelastung oder -entlastung führt.^[21]

2.3.2 Temporary-Konzept

Das Temporary-Konzept ist bilanzorientiert und verfolgt die Zielsetzung, die Vermögenslage eines Unternehmens richtig darzustellen.^[22] Ausgangspunkt sind Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz. Diese können aufgrund von unterschiedlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften zwischen dem Handels- und Steuerrecht auftreten. Hierbei sind alle Buchwerte von Vermögensgegenständen, Rechnungsabgrenzungsposten und Schulden der Handelsbilanz mit den steuerlichen Wertansätzen zu vergleichen. Für die Berücksichtigung der Differenzen ist es entscheidend, dass deren Umkehrung erfolgswirksam erfolgt und somit steuerliche Konsequenzen in Form einer Steuerbelastung oder -entlastung mit sich zieht. Es ist allerdings völlig unerheblich, ob die Differenzen erfolgswirksam oder erfolgsneutral entstanden sind.^[23] Dies begründet sich dadurch, dass die Zielsetzung des Temporary-Konzepts nicht die periodengerechte Erfolgsermittlung, sondern die richtige Darstellung der Vermögenslage ist.

Die Differenzen sind unabhängig ihres Umkehrungszeitpunkts zu berücksichtigen, sodass auch quasi-permanente Differenzen mit einzubeziehen sind. Diese stellen unzweifelhaft Wertdifferenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz dar, die sich künftig ausgleichen.^[24] Dagegen sind permanente Differenzen nicht im Temporary-Konzept zu erfassen, da sie sich in Zukunft nicht umkehren^[25], sodass keine Steuerwirkung eintritt.

Im Vergleich zum Timing-Konzept ist das Temporary-Konzept weitreichender und umfassender, da im Temporary-Konzept auch quasi-permanente und erfolgsneutrale Differenzen erfasst werden. Somit werden mehr Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz berücksichtigt. Von daher lässt sich die Aussage treffen, dass alle Differenzen, die zu einer Steuerabgrenzung nach dem Timing-Konzept führen, auch latente Steuern unter Anwendung des Temporary-Konzepts auslösen, was aber für den umgekehrten Fall nicht gilt.^[26] Durch die Umsetzung des BilMoG wird das Temporary-Konzept künftig im handelsrechtlichen Abschluss angewendet.^[27]

2.4 Bewertungsmethoden latenter Steuern

Für die Bewertung latenter Steuern kommen grundsätzlich die Liability- oder Deferred-Methode in Frage. Karrenbrock und Coenenberg erläutern mit der Net-of-Tax-Methode eine weitere dritte Methode.^[28] Auf die Beschreibung der Net-of-Tax-Methode wird in dieser Arbeit verzichtet, da die Net-of-Tax-Methode sowohl vor als auch nach dem BilMoG im handelsrechtlichen Jahresabschluss nicht angewendet wurde und keine Relation zwischen dem handelsrechtlichen Ergebnis und Steueraufwand herstellt.

2.4.1 Liability-Methode

Die Liability Methode, auch Verbindlichkeitsmethode genannt, folgt der statischen Bilanztheorie und hat das Ziel, die Vermögenslage eines Unternehmens richtig darzustellen. Dabei sind aktive latente Steuern als Forderungen und passive latente Steuern als Verbindlichkeiten anzusehen.^[29] Sie werden dabei in Höhe der voraussichtlichen zukünftigen Steuerbelastung bzw. Steuerentlastung bewertet, um die Vermögenslage richtig darstellen zu können. Die Höhe der latenten Steuern ist somit von den zukünftigen Steuersätzen abhängig, die in der Periode gelten, in der sich die Buchwertdifferenzen voraussichtlich umkehren werden. Bei einer Steuersatzänderung oder Einführung einer neuen Steuerart sind die Steuerlatenzen an die neue zu erwartende Steuerbelastung oder -entlastung anzupassen. Die Auflösung latenter Steuern erfolgt dabei mit dem künftig gültigen Steuersatz.^[30]

2.4.2 Deferred-Methode

Die Deferred-Methode folgt einer dynamischen Sichtweise und hat das Ziel, den periodengerechten Steueraufwand darzustellen, der sich unter Bereinigung von permanenten Differenzen ergibt. Dabei ist das handelsrechtliche Ergebnis als Grundlage zu nehmen. Latente Steuern werden hierbei abgegrenzt und den Perioden zugeordnet, in denen sich die dazugehörigen Aufwendungen und Erträge im handelsrechtlichen Abschluss künftig niederschlagen.^[31] Latente Steuern sind bei Anwendung der Deferred-Methode weder als Forderungen noch als Verbindlichkeiten anzusehen, sondern als schwebende Vor- oder Nachleistungen, die bis zu ihrer Entstehung gespeichert werden. Deshalb sind sie als Rechnungsabgrenzungsposten anzusehen und so in der Bilanz auszuweisen.^[32] Da die Deferred-Methode das Ziel verfolgt, den periodengerechten Aufwand auszuweisen, sind die Steuersätze der Periode anzuwenden, in der die Differenzen zwischen handelsrechtlichem und steuerlichem Ergebnis entstanden sind. Dementsprechend werden künftige Steuersatzänderungen nicht berücksichtigt.^[33]

2.4.3 Vergleich der Methoden

Der Unterschied zwischen der Liability- und der Deferred-Methode liegt in der unterschiedlichen Anwendung der Steuersätze. Während die Liability-Methode von zukünftigen Steuersätzen ausgeht, werden bei der Deferred-Methode aktuelle Steuersätze einbezogen. Bei einem konstanten Steuersatz führen beide Methoden deshalb zum gleichen Ergebnis und identischen Ausweis latenter Steuern.^[34] Sie klaffen auseinander, sobald sich der Steuersatz ändert. Dies lässt sich an einem Beispiel verdeutlichen.

Beispiel 1: Unternehmen A erzielt im handelsrechtlichen Abschluss im Geschäftsjahr 2007 ein Ergebnis vor Steuern (EBT) in Höhe von 800.000 GE. In diesem Ergebnis ist eine Rückstellung für einen drohenden Verlust i. H. v. 200.000 GE enthalten, der in der Handelsbilanz nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB gebildet wurde. Das steuerliche Ergebnis beträgt 1.000.000 GE, da eine Drohverlustrückstellung in der Steuerbilanz gemäß § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG nicht zulässig ist. Die Rückstellung wird im Geschäftsjahr 2008 in der Handelsbilanz aufgelöst, da der Schaden in der prognostizierten Höhe eingetreten ist. Die sonstige Aufwands- und Ertragslage des Unternehmens ist im Geschäftsjahr 2008 unverändert. Ende des Jahres 2007 stimmte der Bundesrat zu, die Körperschaftsteuer von 25 % auf 15 % zu senken. Der Solidaritätszuschlag und die Gewerbesteuer werden vernachlässigt.

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Tabelle 2: Vergleich der Deferred- und Liability-Methode bei einem sich ändernden Steuersatz

Im Jahr der Bildung der latenten Steuern zeigt die Deferred-Methode eine passende Relation des Steueraufwands zum handelsrechtlichen Ergebnis. Bei einem Ergebnis von 800.000 GE wird ein Steueraufwand i. H. v. 200.000 GE ermittelt, der, ausgehend vom Steuersatz von 25 %, zu dem Gewinn der Handelsbilanz passend ist. Die Liability-Methode ermittelt dagegen einen Steuersatz, der keinen Zusammenhang mit dem handelsrechtlichen Ergebnis aufweist, da der Steuersatz hier weiter aufgespalten wird. Es werden die zu zahlenden Steuern mit dem noch gültigen Steuersatz von 25 % berechnet. Der latente Steuerertrag wird jedoch mit dem künftig geringeren Steuersatz von 15 % ermittelt, sodass sich ein gespaltener Steuersatz von 27,5 % ergibt.

Die Liability-Methode ermittelt aktive latente Steuern i. H. v. nur 30.000 GE, weil die Steuersatzänderung bereits bei Bekanntgabe in 2007 berücksichtigt wird. Dagegen tritt bei der Deferred-Methode der Effekt der Steuersatzänderung erst mit Auflösung der latenten Steuern in 2008 auf. Über beide Perioden betrachtet, ist die Summe des Ergebnisses nach Steuern bei beiden Methoden wieder identisch.

In der Vergangenheit standen beide Bewertungsmethoden in Konkurrenz zueinander, da sie mit dem gängigen Timing-Konzept anwendbar waren. Mit Verabschiedung des BilMoG hat sich der Gesetzgeber entschlossen, das bilanzorientierte Temporary-Konzept bei der Bilanzierung latenter Steuern anzuwenden. Dadurch wird künftig die Deferred-Methode in der Praxis an Bedeutung verlieren, weil nur noch die Liability-Methode mit dem Temporary-Konzept kompatibel ist.^[35]

3. Latente Steuern im HGB-Einzelabschluss

3.1 Norm und Anwendungsbereich

Die Bilanzierung latenter Steuern ist in § 274 HGB geregelt. Er gilt für Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personengesellschaften i. S. d. § 264a HGB.^[36] Die Vorschrift ist auch für Unternehmen verbindlich, die unter das Publizitätsgesetz nach § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG fallen.^[37] Kleine Kapitalgesellschaften sind von ihrer Anwendung nach § 274a Nr. 5 HGB befreit, wobei eine freiwillige Anwendung zulässig ist.^[38]

Im endgültigen Gesetz sind latente Steuern nicht mehr als Bestandteile des Jahresabschlusses nach § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB aufgeführt, obwohl sie im § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB des Regierungsentwurfs noch enthalten waren. Daraus ergibt sich, dass sie bei Nichtkapitalgesellschaften nur bilanziert werden, wenn sie die Qualität von Vermögensgegenständen oder Schulden erfüllen.^[39] Der sachliche Anwendungsbereich des § 274 HGB berücksichtigt im Vergleich zum Regierungsentwurf neben Differenzen von Vermögensgegenständen und Schulden auch Differenzen von Rechnungsabgrenzungsposten. Ihre Nichtberücksichtigung im Gesetzentwurf ist darauf zurückzuführen, dass Rechnungsabgrenzungsposten nach IFRS keine Bilanzposten darstellen.^[40]

Im Vergleich zu IAS 12 fallen die handelsrechtlichen Regelungen des § 274 HGB sehr knapp aus. Deshalb sind neben den Gesetzen auch die Vorschriften des Deutschen Rechnungslegungs Standards Committees (DRSC) und vom Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) verbindlich anzuwenden.^[41] Sie konkretisieren die Gesetzte und sorgen für eine einheitliche Anwendung der Vorschriften, um Ermessens-, Interpretations- und Gestaltungsspielräume zu vermeiden.

3.2 Ansatz latenter Steuern

3.2.1 Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit

Latente Steuern wiesen im alten Recht aufgrund der engen Verknüpfung vom Handels- und Steuerrecht durch das Maßgeblichkeitsprinzip eine geringe Bedeutung auf. Dabei ist zwischen der materiellen und formellen Maßgeblichkeit zu differenzieren.

Die materielle Maßgeblichkeit ist in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG geregelt. Danach sind im steuerrechtlichen Jahresabschluss die Wertansätze anzusetzen, die sich aus den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung ergeben, sofern steuerlich keine abweichenden Regelungen bestehen. Hierbei werden handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte und -gebote in der Steuerbilanz zu Aktivierungsgeboten, sofern die Aktivierung steuerlich zulässig ist.^[42] Dagegen führen Passivierungswahlrechte und Passivierungsverbote des HGB zu einem Passivierungsverbot in der Steuerbilanz.

Die umgekehrte Maßgeblichkeit war in § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a. F. geregelt. Es durften rein steuerliche Wahlrechte nur dann ausgeübt werden, wenn sie auch in der Handelsbilanz angewendet wurden. Ein solches Wahlrecht konnte nur genutzt werden, wenn die entsprechenden Öffnungsklauseln nach § 247 Abs. 3 HGB a. F. sowie den §§ 254, 273, 279 Abs. 2 und 280 Abs. 2 HGB a. F. den Wertansatz in der Handelsbilanz zuließen. Mit der umgekehrten Maßgeblichkeit wurde in Kauf genommen, dass die Bilanzleser nur unzureichend über die Unternehmenslage informiert wurden, da im Jahresabschluss steuerliche Abschreibungen für Passivposten enthalten waren.^[43] Befürworter der umgekehrten Maßgeblichkeit hatten hervorgebracht, dass Steuervergünstigungen die Finanzkraft eines Unternehmens stärken. Dies sei aber nur möglich, wenn sie auch in der Handelsbilanz abgebildet werden, um sie nicht an Anteilseigner auszuschütten. Dieses Argument verliert jedoch an Bedeutung, da durch Anwendung des Temporary-Konzepts das Ziel verfolgt wird, künftige Steuereffekte darzustellen.^[44]

Durch das BilMoG wurde die umgekehrte Maßgeblichkeit abgeschafft, um die Informationsfunktion des Jahresabschlusses zu stärken.^[45] Dazu wurde § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG angepasst und die entsprechenden Öffnungsklauseln in der Handelsbilanz gestrichen. Damit sind rein steuerliche Wahlrechte wie z. B. die Reinvestitionsrücklage nach § 6b Abs. 3 EStG oder Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Abs. 1 EStG unabhängig von der Handelsbilanz nutzbar. Ein weiterer Anwendungsbereich ergibt sich für Wahlrechte, die sowohl im Handels- als auch Steuerrecht bestehen.^[46] Dazu zählen z. B. planmäßige Abschreibungen, die nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB linear oder leistungsabhängig erfolgen können. Weichen die steuerlichen Wertansätze von der Handelsbilanz ab, sind sie nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG in einem besonderen Verzeichnis aufzunehmen. Dort sind der Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunkt, die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, die steuerliche Vorschrift des Wahlrechts und die vorgenommene Abschreibung zu dokumentieren. Daraus ergibt sich eine zusätzliche Belastung, da eine parallele Steuerbuchhaltung einzurichten ist^[47].

Die materielle Maßgeblichkeit bleibt nach dem BilMoG dagegen weiterhin bestehen. Dennoch wird sie an Bedeutung verlieren, da Handels- und Steuerbilanz aufgrund verschiedener Zielsetzungen auseinanderdriften werden.^[48] Somit werden deren Differenzen weiter zunehmen, sodass die Bedeutung latenter Steuern steigen wird.

3.2.2 Temporary-Konzept als Grundlage für latente Steuern

Das BilMoG verändert grundlegend die Erfassung latenter Steuern. Statt des GuV-orientierten Timing-Prinzips wird das bilanzorientierte Temporary-Konzept angewendet.^[49] Latente Steuern sind zu bilden, sofern Differenzen zwischen handelsrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten und ihren steuerlichen Wertansätzen bestehen. Um den Übergang zum Temporary-Konzept zu verdeutlichen, wurde der Titel des § 274 HGB auf Anregung von Karrenbrock^[50] von „Steuerabgrenzung“ in „Latente Steuern“ umbenannt.

Aus der Anwendung des Temporary-Konzepts ergeben sich in der Praxis zwei Neuerungen im Vergleich zum alten Recht. Einerseits werden quasi-permanente Differenzen berücksichtigt. Zum anderen sind erfolgsneutrale Differenzen zu erfassen. Der Einbezug quasi-permanenter Differenzen erhöht die Bedeutung latenter Steuern, da Grundstücke und Beteiligungen oft Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz erzeugen.^[51] Dagegen weisen erfolgsneutrale Differenzen im handelsrechtlichen Einzelabschluss eine geringe Bedeutung auf. Sie treten vor allem bei erfolgsneutralen Einbuchungen von Anschaffungsvorgängen wie z. B. Asset Deals, Sacheinlagen oder Verschmelzungen ein.^[52] Dabei sind die latenten Steuern nicht wie üblich erfolgswirksam, sondern erfolgsneutral gegen das Eigenkapital bzw. den Geschäfts- und Firmenwert zu buchen, da sie hier aus einem erfolgsneutralen Anschaffungsvorgang resultieren.^[53]

Bei einem Asset Deal werden Vermögensgegenstände einzeln erworben. Übersteigt der Kaufpreis den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände, ergibt sich in Höhe des Unterschiedsbetrags der entgeltlich erworbene Firmenwert, der nach § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand gilt. Dabei kann es zu Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz kommen, da die Anschaffungskosten in der Steuerbilanz aufgrund besonderer steuerlicher Vorschriften – wie z. B. des Ansatzverbots von Drohverlustrückstellungen gemäß § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG – in einem anderen Verhältnis als in der Handelsbilanz auf die einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden aufgeteilt werden.^[54] Dadurch ergibt sich in der Handels- und Steuerbilanz ein unterschiedlich hoher Firmenwert, da dieser gemäß § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB als Differenzbetrag zwischen dem Kaufpreis und dem Wert der einzelnen Vermögensgegenstände abzüglich Schulden definiert ist. Es stellt sich die Frage, ob die Firmenwertdifferenzen beider Bilanzen latente Steuern verursachen. Falls dies zu bejahen ist, hätte dies für die bilanzierenden Unternehmen weitreichende Konsequenzen, da dann ein aufwendiges Iterationsverfahren angewendet werden müsste, weil die latenten Steuern sich wiederrum auf den Firmenwert auswirken.^[55] Deshalb ist es fraglich, ob der Gesetzgeber dieses Iterationsverfahren beabsichtigt hat, da im Gesetzentwurf das Aktivierungsverbot für den erstmaligen Ansatz des Firmenwerts im Konzernabschluss nach § 306 Satz 3 HGB i. V. m. § 301 Abs. 3 HGB damit begründet wurde, weil sich latente Steuern wiederum auf den Firmenwert auswirken.^[56]

Für den Ansatz latenter Steuern spricht, dass der Firmenwert als begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand gilt und damit § 274 HGB Anwendung finden würde, da der Firmenwert Buchwertdifferenzen zwischen der Handels und Steuerbilanz bewirkt.^[57] Eine Ausnahmeregelung für den Ansatz latenter Steuern im Einzelabschluss auf Differenzen aus dem erstmaligen Ansatz des Firmenwerts existiert – im Gegensatz zum Konzernabschluss – nicht. Gegen diese Argumentation kann jedoch angeführt werden, dass der Firmenwert als Differenzgröße nach § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB definiert ist. Er verbleibt, nachdem alle Vermögensgegenstände und Schulden gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB und § 274 HGB bewertet wurden, und wird durch eine einfache Differenzrechnung ermittelt. Die Gesetzesbegründung enthält keinen Hinweis, dass ein Iterationsverfahren anzuwenden ist. Deshalb kann die Vorschrift der Zugangsbewertung des Geschäfts- und Firmenwerts nach § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB als lex specialis betrachtet werden, die den allgemeinen Bewertungsvorschriften der §§ 252 ff. HGB vorausgeht.^[58]

Wird von der unterschiedlichen Nutzungsdauer des Firmenwerts im Handels- und Steuerrecht abgesehen, werden über die Totalperioden in beiden Fällen die gleichen Anschaffungskosten aktiviert und wirken sich somit auf das zu versteuernde Einkommen aus. Eine Steuerabgrenzung würde zwar helfen, den richtigen Periodenerfolg zu ermitteln und einen Zusammenhang zwischen handelsrechtlichem Ergebnis und Steueraufwand herzustellen.^[59] Diese Zielsetzung entspricht aber nicht dem Temporary-Konzept. Aus diesem Grund und wegen des besonderen Charakters des Firmenwerts als Residualgröße sind für Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz aus dem erstmaligen Ansatz des Firmenwerts keine latenten Steuern anzusetzen.^[60]

Jedoch können durch die unterschiedliche Nutzungsdauer des Firmenwerts in der Handelsbilanz in der Folgebewertung Differenzen zur Steuerbilanz auftreten. Dort ist der Firmenwert gemäß § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG über 15 Jahre abzuschreiben. Dagegen ist im Handelsrecht keine konkrete Nutzungsdauer vorgeschrieben. Etwaige Differenzen sind deshalb mit latenten Steuern zu belegen.

Ein weiteres Beispiel für erfolgsneutrale Anschaffungsvorgänge betrifft den Erwerb von Unternehmensanteilen einer Kapitalgesellschaft. Dabei können nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG die Buchwerte der erworbenen Kapitalgesellschaft in der Steuerbilanz selbst dann weitergeführt werden, wenn sich in der Handelsbilanz ein höherer Wertansatz ergibt. Hierbei liegen die Abschreibungen in der Handelsbilanz im ersten Jahr höher. In der Vergangenheit war eine Steuerabgrenzung nicht zulässig, weil die Sacheinlage erfolgsneutral erfasst wurde. Durch den Übergang zum Temporary-Konzept sind dafür latente Steuern zu bilanzieren.^[61]

Neben Anschaffungsvorgängen können erfolgsneutrale Differenzen aufgrund steuerfreier Investitionsrücklagen entstehen.^[62] Im handelsrechtlichen Abschluss können sie entweder sofort vereinnahmt oder mit den Anschaffungskosten verrechnet werden, sodass die Anschaffungskosten für das Wirtschaftsgut sinken. Aus steuerlicher Sicht sind die Investitionszulagen nach § 13 InvZulG 2010 steuerfrei und mindern die Anschaffungskosten nicht, sodass eine Differenz zwischen handelsrechtlichem und steuerlichem Abschluss eintritt. In der Literatur liegen differenzierte Ansichten vor, ob hier die latenten Steuern erfolgswirksam oder erfolgsneutral gebucht werden. Die erfolgsneutrale Einbuchung wird mit der Wahrung des Anschaffungsvorgangs begründet, der nur gesichert werden kann, wenn latente Steuern auch erfolgsneutral erfasst werden. Die Auflösung würde zukünftig erfolgswirksam erfolgen, um den Steueraufwand an das handelsrechtliche Ergebnis anzupassen. Diese Vorgehensweise verstößt zwar gegen das Kongruenzprinzip, ist aber konsequent.^[63] Gegen die erfolgsneutrale Erfassung spricht jedoch, dass latente Steuern hier nicht aus einem Anschaffungsvorgang, sondern aus der Gewährung der Investitionszulage resultieren. Diese hat aber keinen Einfluss auf die steuerlichen Anschaffungskosten und damit auf die Bemessungsgrundlage der Abschreibung. Daraus resultierende latente Steuern sind deshalb erfolgswirksam zu erfassen. Deren Auflösung erfolgt hier auch erfolgswirksam.^[64]

Im bisherigen Verlauf dieser Arbeit wurde stets von Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz gesprochen. Es stellt sich jedoch die Frage, ob außerbilanzielle Korrekturen beim Vergleich beider Wertansätze zu berücksichtigen sind. Nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG können maximal 40 % der voraussichtlichen Anschaffungskosten für geplante Investitionen außerbilanziell gekürzt werden. Bei Anschaffung des Wirtschaftsguts werden diese wieder außerbilanziell hinzugerechnet und die entsprechenden Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten gekürzt. Im Falle einer Nichtberücksichtigung außerbilanzieller Korrekturen würde es erst bei der Anschaffung des Wirtschaftsguts zum Ansatz latenter Steuern kommen. Das Schrifttum und der IDW sprechen sich deshalb dafür aus, außerbilanzielle Korrekturen zu berücksichtigen und mit latenten Steuern zu belegen.^[65] Das DRSC hat sich in DRS 18.37 dieser Auffassung angeschlossen.

3.2.3 Passive latente Steuern

Nach dem Temporary-Konzept ergeben sich passive latente Steuern, wenn Differenzen zwischen handelsrechtlichen und steuerlichen Wertansätzen vorliegen, die sich künftig ausgleichen, sodass eine Steuerbelastung eintritt. Deren Ansatz begründet sich mit dem niedrigeren Steuerpotential, das bei Auflösung der Differenzen zu einer Steuerzahlung führt.^[66] Für passive latente Steuern besteht gemäß § 274 Abs. 1 Satz 1 HGB weiterhin eine Passivierungspflicht. Sie werden gebildet, wenn Aktivposten nur in der Handelsbilanz erfasst werden oder wenn diese in beiden Bilanzen angesetzt, aber in der Handelsbilanz höher bewertet werden als in der Steuerbilanz. Sie werden auch bilanziert, wenn Passivposten lediglich in der Steuerbilanz passiviert werden oder wenn sie in beiden Bilanzen abgebildet, aber steuerlich höher bewertet werden.

Beispiel 2:^[67] Unternehmen A entwickelt ein neues Medikament. Der Beginn der Entwicklungsphase fällt in das Geschäftsjahr 2010. Auch die übrigen Voraussetzungen des § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB seien erfüllt. Es entscheidet sich, das Aktivierungswahlrecht für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in der Handelsbilanz auszuüben. Die aktivierungsfähigen Entwicklungskosten belaufen sich im Geschäftsjahr 2010 auf 2.000.000 GE. Der Steuersatz beträgt 30 %.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 3: Beispiel zu passiven latenten Steuern

Durch Ausübung des Aktivierungswahlrechts entsteht in der Handelsbilanz ein höherer Wertansatz als in der Steuerbilanz, da dort nach § 5 Abs. 2 EStG nur entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aktiviert werden dürfen. Daraus resultiert eine zeitliche Differenz, die künftig abgebaut wird, da die Entwicklungskosten gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB planmäßig abgeschrieben werden. Bei einer Differenz von 2.000.000 GE und einem Steuersatz von 30 % ergeben sich passive latente Steuern i. H. v. 600.000 GE.

Durch Anwendung des Temporary-Konzepts verändert sich der Charakter passiver latenter Steuern. Vor dem BilMoG war deren Ansatz gemäß § 274 Abs. 1 Satz 1 HGB a. F. mit dem Ausweis einer Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB a. F. verbunden. Nach dem BilMoG sind passive latente Steuern als „Sonderposten eigener Art“ zu sehen.^[68] Sie erfüllen zwar teilweise den Charakter einer Rückstellung, dies gilt aber nicht für den gesamten Posten. Insbesondere kann durch den Einbezug quasi-permanenter Differenzen nicht vom Tatbestand einer Rückstellung ausgegangen werden, da die Umkehrung einer quasi-permanenten Differenz vom Bilanzierenden beeinflusst werden kann. Beispielsweise kann ein Grundstück in der Handelsbilanz höher bewertet werden als in der Steuerbilanz. Tritt dieser Fall ein und kehrt sich die Differenz künftig um, sind passive latente Steuern zu bilden. Da aber das Grundstück nicht planmäßig abgeschrieben wird, erfolgt keine automatische Umkehrung der Differenz, sondern erst bei einem möglichen Verkauf des Grundstücks. Diese Veräußerung kann jedoch vom Bilanzierenden beeinflusst werden, sodass es an einer rechtlichen Verpflichtung mangelt, eine Steuerrückstellung anzusetzen.^[69] Eine faktische Verpflichtung lässt sich auch nicht annehmen. Das Grundstück kann zwar zukünftig veräußert werden, sodass eine Steuerbelastung eintreten könnte, wenn das Unternehmen zu diesem Zeitpunkt Gewinne erzielt. Daraus kann jedoch keine faktische Verpflichtung abgeleitet werden, da der Bilanzierende selbst den Zeitpunkt der Veräußerung bestimmt und sich somit jederzeit dem erforderlichen Leistungszwang entziehen kann.^[70]

Nach bisherigem Rechtsstand waren passive latente Steuern von geringer Bedeutung, weil Maßgeblichkeit, umgekehrte Maßgeblichkeit und steuerliche Bewertungsvorbehalte i. d. R. einen Aktivüberhang bildeten. Durch Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit werden die Fälle passiver latenter Steuern zunehmen.^[71] Dies wird durch die abweichenden Ansatz- und Bewertungsvorschiften der Handelsbilanz unterstützt.

3.2.4 Aktive latente Steuern

Für aktive latente Steuern besteht nach § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB weiterhin ein Aktivierungswahlrecht. Sie dürfen aktiviert werden, wenn Wertdifferenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz eintreten, die sich in späteren Perioden abbauen und eine Steuerentlastung bewirken. Dabei ist das steuerliche Abzugspotential höher als das handelsrechtliche.^[72] Aktive latente Steuern werden gebildet, wenn Aktivposten nur in der Steuerbilanz angesetzt werden oder der Ansatz in beiden Bilanzen erfolgt, aber der Aktivposten in der Handelsbilanz niedriger bewertet wird. Sie entstehen auch, wenn Passivposten lediglich in der Handelsbilanz angesetzt oder Passivposten in beiden Bilanzen erfasst, aber in der Handelsbilanz höher bewertet werden als in der Steuerbilanz.

Beispiel 3:^[73] Ein Unternehmen passiviert in der Handelsbilanz eine steuerlich nach § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG nicht zulässige Drohverlustrückstellung i. H. v. 50 GE. In der Folgeperiode wird diese Drohverlustrückstellung wieder aufgelöst. In beiden Perioden erzielt das Unternehmen (vor Berücksichtigung der Drohverlustrückstellung) ein gleichbleibendes handelsrechtliches Ergebnis von 100 GE bei einem Steuersatz von 30 %.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 4: Beispiel zu aktiven latenten Steuern

[Quelle: In Anlehnung an Küting, K./Seel, C. (Latente Steuern, 2009), S. 506.]

Durch den Ansatz der Drohverlustrückstellung in der Handelsbilanz ist der Passivposten „Rückstellungen“ höher als in der Steuerbilanz, sodass aktive latente Steuern zu bilden sind. Diese werden in der zweiten Periode wieder aufgelöst, da die Rückstellung in der Handelsbilanz in Anspruch genommen wird und die Differenz sich umkehrt.

Das Temporary-Konzept verändert auch den Charakter aktiver latenter Steuern. Sie stellen zukünftige Steuerentlastungen dar, erfüllen jedoch nicht den Tatbestand eines Vermögensgegenstands, da sie nicht einzeln verwertet werden können.^[74] Eine Klassifizierung als Bilanzierungshilfe wie im bisherigen Recht oder als Rechnungsabgrenzungsposten ist nicht gegeben.^[75] Die zukünftige Steuerentlastung stellt jedoch einen ökonomischen Vorteil dar, der in der internationalen Rechnungslegung den Ansatz eines Vermögenswerts rechtfertigt.^[76] Deshalb sind aktive latente Steuern nicht mehr als Bilanzierungshilfe, sondern als „Sonderposten eigener Art“ zu sehen.^[77]

Während des Gesetzgebungsprozesses war vorgesehen, das Aktivierungswahlrecht latenter Steuern in ein Aktivierungsgebot umzuwandeln. In Verbindung mit der Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit hätte dies zu einer deutlichen Aufwertung latenter Steuern geführt.^[78] Der Bundesrat sprach sich jedoch gegen das Aktivierungsgebot aus und forderte, das Wahlrecht beizubehalten. Der Ausweis aktiver latenter Steuern sei mit hohen Anforderungen verbunden, gerade wenn das Unternehmen latente Steuern auf Verlustvorträge aktivieren will. Die Aktivierungspflicht würde insbesondere mittelständige Unternehmen belasten. Kleine Kapitalgesellschaften sind nach § 274a Nr. 5 HGB von der Anwendung des § 274 HGB befreit. Es sei kein plausibler Grund ersichtlich, warum nicht auch große und mittelgroße Kapitalgesellschaften vom Aktivierungswahlrecht profitieren sollen, um den Ermittlungs- und Dokumentationsaufwand zu reduzieren.^[79]

Das geplante Aktivierungsgebot wurde auch im Schrifttum kritisiert. Küting sprach sich gegen das Aktivierungsgebot aus, da latente Steuern fiktive Steuern seien und gegen das Vorsichtsprinzip verstießen. Darüber hinaus wären sie schwierig zu ermitteln, sodass bilanzierende Unternehmen damit überfordert wären, sie zu erfassen.^[80]

Die Bundesregierung konnte sich dem Bundesrat nicht anschließen, da das BilMoG das Ziel verfolgt, Bilanzierungswahlrechte zu beseitigen, um eine bessere Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse herzustellen. Das Wahlrecht eröffnet den Unternehmen, selbst über die Aktivierung zu entscheiden.^[81] Das endgültige Gesetz sieht für aktive latente Steuern lediglich ein Wahlrecht vor. Im Vergleich zum Regierungsentwurf liegt damit ein Rückschritt vor, die Jahresabschlüsse einheitlich zu gestalten. Das Wahlrecht wird zwar dem Ziel gerecht, eine kostengünstigere Alternative zu IFRS darzustellen, eine Informationsverbesserung tritt damit aber nicht ein. Durch die Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit verschlechtert sich sogar die Informationsqualität.^[82] Die Stellungnahme des Rechtsausschusses weist keine Begründung auf, warum trotz der Einwände der Bundesregierung das Wahlrecht beibehalten wurde. Es kann davon ausgegangen werden, dass den Unternehmen die aufwendige Ermittlung latenter Steuern erspart werden soll.^[83] Der Informationsverlust, der infolge des Aktivierungswahlrechts entsteht, soll durch die Anhangangaben nach § 285 Nr. 29 HGB kompensiert werden.

Nach § 246 Abs. 3 Satz 1 HGB ist das Aktivierungswahlrecht stetig auszuüben. Hierbei stellt sich die Frage, ob es für den gesamten Posten oder nur für den Aktivüberhang gilt. Der Gesetzgeber verwendet in § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB die Formulierung „insgesamt ergebene Steuerentlastung“, folglich gilt das Wahlrecht nur für den Aktivüberhang. Im Schrifttum bestehen Meinungsverschiedenheiten, ob das Aktivierungswahlrecht an das Saldierungswahlrecht gekoppelt ist. Die h. M. geht davon aus, dass das Aktivierungswahlrecht unabhängig vom Saldierungswahlrecht nur für den Aktivüberhang gilt.^[84] Dagegen sind nach Coenenberg et al. bei einem unsaldierten Ausweis latenter Steuern alle aktiven und passiven latenten Steuern zu bilanzieren, sodass in dieser Konstellation eine Aktivierungspflicht besteht.^[85] Der Gesetzgeber habe demnach den Bruttoausweis zugelassen, um die Bilanzleser besser über künftige Steuereffekte zu informieren.^[86] Werden aber aktive latente Steuern nur bis zur Höhe passiver latenter Steuern ausgewiesen, würde kein besserer Informationsgehalt eintreten.^[87]

Weiterhin ist zu hinterfragen, ob eine partielle Aktivierung des Aktivüberhangs zulässig ist. Für einen teilweisen Ansatz spricht, dass das Aktivierungswahlrecht latenter Steuern der alten Fassung nach § 274 Abs. 2 Satz 1 HGB a. F. in das neue Recht übernommen wurde.^[88] Im bisherigen Recht war es zulässig, Bilanzierungshilfen partiell anzusetzen.^[89] Latente Steuern sind nach dem BilMoG als Sonderposten definiert, sodass sie vom Vollständigkeitsgebot des § 246 HGB nicht betroffen sind. Gegen eine teilweise Aktivierung kann jedoch angeführt werden, dass zu deren Ermittlung alle Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz zu berücksichtigen sind. Bei einer teilweisen Aktivierung wäre nicht ersichtlich, für welche Vermögensgegenstände oder Schulden latente Steuern aktiviert wurden, sodass eine partielle Aktivierung nicht zulässig ist.^[90]

3.2.4.1 Berücksichtigung von steuerlichen Verlusten

In den bisherigen Darstellungen wurden Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz betrachtet, die auftreten, wenn Gewinndifferenzen vorliegen. Diese Tatsache kann aber nicht immer vorausgesetzt werden. Deshalb ist zu untersuchen, inwieweit Verluste Einfluss auf die Bilanzierung latenter Steuern nehmen. Im Steuerrecht können Verluste zur Bestimmung der Körperschaftsteuer vor- und rückgetragen werden. Gemäß § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG i. V. m. § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG können sie i. H. v. maximal 511.500 Euro zurückgetragen werden. Dabei werden Gewinne aus den vorangegangenen Perioden mit aktuellen Verlusten verrechnet. Ist ein Verlustrücktrag nicht oder nur teilweise möglich, kann der verbliebene Verlustanteil nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG i. V. m. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG in die nachfolgenden Perioden vorgetragen werden. Ein Verlust i. H. v. maximal 1.000.000 Euro ist dabei unbeschränkt vortragsfähig. Darüber hinausgehende Verluste sind zu 60 % vortragsfähig. Zur Bestimmung der Gewerbesteuer ist lediglich der Verlustrücktrag nach § 10a GewStG anwendbar.

Der Verlustrücktrag mindert nachträglich die Bemessungsgrundlage für das Abzugsjahr, sodass sich die Zahlungsverpflichtung gegenüber dem Finanzamt verringert.^[91] Der daraus geminderte Zahlungsanspruch ist in der Höhe genau bestimmbar und wird als Forderung gegenüber dem Fiskus ausgewiesen, sodass der Verlustrücktrag keine Auswirkung auf die Bilanzierung latenter Steuern hat.^[92] Dagegen bewirkt der Verlustvortrag keine Steuererstattung. Das Unternehmen darf lediglich entstandene Verluste mit künftigen Gewinnen verrechnen.^[93] In der Vergangenheit war die Aktivierung latenter Steuern auf Verlustvorträge umstritten. Die h. M. vertrat die Ansicht, dass die Aktivierung nicht zulässig sei, da der Verlustvortrag keinen Vermögensgegenstand darstellt und der Eintritt der Steuerentlastung von künftigen Gewinnen abhängt. Die Verrechnung sei somit mit einer Unsicherheit verbunden, sodass eine Aktivierung gegen das Realisationsprinzip verstoße.^[94] Eine Mindermeinung war dagegen der Ansicht, dass die Aktivierung latenter Steuern aufgrund von Verlustvorträgen zulässig sei.^[95]

Mit Umsetzung des BilMoG ist die Erfassung von Verlustvorträgen erstmals gesetzlich in § 274 Abs. 1 Satz 4 HGB verankert. Danach sind Verlustvorträge zu berücksichtigen, wenn sie innerhalb der nächsten fünf Jahre mit erwarteten Gewinnen verrechnet werden können. Der Gesetzgeber bezweckt mit dieser Gesetzesänderung, dass damit eine zutreffendere Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage möglich ist, um die Informationsinteressen der Bilanzleser zu berücksichtigen.^[96] Dabei können Verlustvorträge beträchtlich sein und somit die Vermögenslage deutlich beeinflussen.^[97]

Hinsichtlich des zu berücksichtigten Zeitraums gab es differenzierte Auffassungen. Die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung (DPR) vertrat die Ansicht, dass nur Gewinne der nächsten fünf Jahre mit einbezogen werden dürfen. Dagegen sprach sich das DRSC gegen die pauschale Begrenzung von fünf Jahren aus. Diese Begrenzung sei nicht sachgerecht, da der Zeitraum durch verlässliche Planzahlen nachgewiesen werden könne.^[98] Der Gesetzgeber hat sich in § 274 Abs. 1 Satz 4 HGB der Meinung der DPR angeschlossen. Durch die zeitliche Begrenzung soll erreicht werden, dass die Aktivierung latenter Steuern nachprüfbar und praktikabel ist und die Wahrscheinlichkeitsüberlegungen bzgl. des Verlustausgleichs für Dritte nachvollziehbar sind.^[99] Je weiter der Zeitraum ist, desto geringer ist die Wahrscheinlichkeit des Ausgleichs.^[100]

Beim Zeitraum über fünf Jahren könnten Unternehmen Probleme bekommen, die gesetzlichen Vorgaben der Planungsdauer zu erfüllen, da die wenigsten Unternehmen eine Planung über einen solchen Zeitraum vorlegen können. Sind Plandaten nur über einen kürzeren Zeitraum verfügbar, so muss aus Gründen der Vergleichbarkeit trotzdem ein Fünfjahresplan dargelegt werden. Dazu sind die Planzahlen der Vorjahre mittels Exploration fortzuschreiben. Hier soll eine Schätzung erfolgen, die nicht jedes Jahr angepasst werden darf, sondern stetig zu erfolgen hat.^[101]

Loitz bemängelt die zeitliche Begrenzung und führt dazu mehrere Gründe an. Aufgrund dieser würden Differenzen zwischen HGB und IFRS auftreten. Nach IAS 12 können Verlustvorträge unabhängig vom Zeitraum aktiviert werden. Weiterhin reflektieren die fünf Jahre nicht die individuelle Planungsdauer des jeweiligen Unternehmens. Diese ist von der Branche abhängig, in der das Unternehmen tätig ist. Ein Unternehmen mit einer kürzeren Planungsdauer müsste die weiteren Planzahlen abschätzen und fortschreiben. Ob dies mit dem Vorsichtsprinzip vereinbar ist, darf bezweifelt werden, da die Planzahlen auf unternehmensinternen Schätzungen beruhen. Die zeitliche Begrenzung gilt nur für Verlustvorträge, Steuergutschriften und Zinsvorträge, aber nicht für andere Wertdifferenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz. Damit gelten innerhalb eines Bilanzpostens unterschiedliche Ansatz- und Bewertungsvorschriften.^[102]

Im bisherigen Entwurf E-DRS 28 vertrat das DRSC die Ansicht, dass steuerliche Verlustvorträge – unabhängig vom Vorliegen eines Aktiv- oder Passivüberhangs – nur innerhalb der fünfjährigen Planungsdauer zu berücksichtigen sind. Dagegen ist der IDW der Auffassung, dass sie auch außerhalb dieses Zeitraums einzubeziehen sind, sofern ein Passivüberhang vorliegt.^[103] Mit Verabschiedung von DRS 18 hat sich das DRSC in DRS 18.21 der Ansicht des IDW angeschlossen. Bei einem Passivüberhang sind somit Verlustvorträge unabhängig von ihrer zeitlichen Verrechnung anzusetzen.

Die Berücksichtigung von Verlustvorträgen sollte stets unter einem kritischen Blickwinkel erfolgen. Aktiviert das Unternehmen latente Steuern auf Verlustvorträge, obwohl keine künftigen Gewinne erwartet werden, hätte das verheerende Folgen. Stellt sich in den Folgejahren heraus, dass die Verlustvorträge nicht mehr werthaltig sind, müssten sie erfolgswirksam abgeschrieben werden. In dieser Folge verschlechtert sich nochmals das Unternehmensergebnis, sodass eine Existenzbedrohung eintreten kann.^[104]

3.2.4.2 Planungsrechnungen als Nachweis von Verlustvorträgen

Die Aktivierung latenter Steuern aufgrund von Verlustvorträgen ist mit einer gewissen Unsicherheit behaftet. Deshalb sind Wahrscheinlichkeitsüberlegungen durchzuführen, um die Werthaltigkeit von Verlustvorträgen nachzuweisen. Im Gesetz sind dafür keine genauen Kriterien vorgegeben. Der Gesetzgeber betont lediglich, dass das Vorsichtsprinzip zu beachten und eine Aktivierung sorgfältig zu prüfen ist. Dabei erhöhen sich die Anforderungen an die Planungsrechnungen, sofern das Unternehmen in der Vergangenheit keine entsprechenden Gewinne nachweisen konnte.^[105] Das DRSC geht in DRS 18.23 von einer Werthaltigkeit aus, wenn zu versteuernde Differenzen gegenüber demselben Steuerpflichtigen vorliegen, die in den nächsten fünf Jahren verrechnet werden können, oder wenn ausreichend Gewinne in den entsprechenden Geschäftsjahren erwartet werden. Unternehmen müssen deshalb eine Fünfjahresplanung erstellen, um die Realisierbarkeit von Verlustvorträgen nachzuweisen. Als Anhaltspunkte können dabei folgende Indikatoren dienen:^[106] Eingang von profitablen Aufträgen; Veräußerung bzw. Aufgabe von verlusteinbringenden Geschäftsbereichen; Abschluss von Restrukturierungsmaßnahmen, um Kosten einzusparen; einmalige Verlusteffekte oder passive latente Steuern aufgrund steuerpflichtiger temporärer Differenzen.

[...]

^[1] Vgl. Bundesrat (Gesetzesbeschluss, 2009), S. 1.

^[2] Vgl. Maier, M. T./Weil, M. (Latente Steuern, 2009), S. 2729.

^[3] Vgl. Küting, K./Seel, C. (Ungereimtheiten, 2009), S. 922.

^[4] Vgl. Kühne, E./Melcher, W./Wesemann, M. (Latente Steuern, 2009a), S. 1007.

^[5] Vgl. Karrenbrock, H. (Latente Steuern, 2007), Abt. IIIa/1, Rz. 10.

^[6] Vgl. Krawitz, N. (Latente Steuern, 2000), S. 721.

^[7] Vgl. Küting, K./Weber, C.-P. (Bilanzanalyse, 2009), S. 92.

^[8] Vgl. van Hall, G./Kessler, H. (Handbuch, 2010), S. 470.

^[9] Vgl. Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (Jahresabschluss, 2009), S. 464.

^[10] Vgl. Karrenbrock, H. (Latente Steuern, 2007), Abt. IIIa/1, Rz. 6.

^[11] Vgl. Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (Jahresabschluss, 2009), S. 464.

^[12] Vgl. Karrenbrock, H. (Latente Steuern, 2007), Abt. IIIa/1, Rz. 5.

^[13] Vgl. Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (Jahresabschluss, 2009), S. 465.

^[14] Vgl. Coenenberg, A. G./Burkhardt, H. (Wahlrechtsgestaltung, 2010), S. 89.

^[15] Vgl. Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (Jahresabschluss, 2009), S. 464.

^[16] Vgl. Karrenbrock, H. (Latente Steuern, 2007), Abt. IIIa/1, Rz. 3.

^[17] Vgl. Kozikowski, M./Fischer, N. (Beck’scher Bilanz-Kommentar, 2010), § 274, Rz. 6.

^[18] Vgl. Küting, K./Gattung, A. (Abgrenzung, 2005), S. 242 f.

^[19] Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (Rechnungslegung, 1997), § 274, Rz. 16.

^[20] Vgl. Sonderausschuss Bilanzrichtlinien-Gesetz SABI (Stellungnahme, 1988), S. 684.

^[21] Vgl. Karrenbrock, H. (Latente Steuern, 2007), Abt. IIIa/1, Rz. 7.

^[22] Vgl. Karrenbrock, H. (Latente Steuern, 2007), Abt. IIIa/1, Rz. 10.

^[23] Vgl. Küting, K./Seel, C. (Latente Steuern, 2009), S. 502.

^[24] Vgl. Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (Jahresabschluss, 2009), S. 470.

^[25] Vgl. Karrenbrock, H. (Latente Steuern, 2007), Abt. IIIa/1, Rz. 12.

^[26] Vgl. Förschle, G./Kroner, M. (International Accounting Standards, 1996), S. 1639.

^[27] Zu den Konsequenzen daraus im handelsrechtlichen Abschluss, siehe Kapitel 3.2.2.

^[28] Vgl. Karrenbrock, H. (Latente Steuern, 2007), Abt. IIIa/1, Rz. 20; Coenenberg, A. G./Haller, A./

Schultze, W. (Jahresabschluss, 2009), S. 471.

^[29] Vgl. Hahn, K. (BilMoG, 2009), S. 58.

^[30] Vgl. Karrenbrock, H. (Latente Steuern, 2007), Abt. IIIa/1, Rz. 17.

^[31] Vgl. Karrenbrock, H. (Latente Steuern, 1991), S. 110.

^[32] Vgl. Karrenbrock, H. (Latente Steuern, 2007), Abt. IIIa/1, Rz. 18.

^[33] Vgl. Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (Jahresabschluss, 2009), S. 471.

^[34] Vgl. Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (Jahresabschluss, 2009), S. 473.

^[35] Vgl. Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (Jahresabschluss, 2009), S. 475.

^[36] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (Bilanzen, 2009), S. 532.

^[37] Vgl. Kozikowski, M./Fischer, N. (Beck’scher Bilanz-Kommentar, 2010), § 274, Rz. 85.

^[38] Siehe Kapitel 3.8.

^[39] Vgl. Herzig, N./Vossel, S. (Paradigmenwechsel, 2009), S. 1175.

^[40] Vgl. Herzig, N./Vossel, S. (Paradigmenwechsel, 2009), S. 1175.

^[41] Vgl. Coenenberg, A. G./Burkhardt, H. (Wahlrechtsgestaltung, 2010), S. 87.

^[42] Vgl. Bundesministerium der Finanzen (BMF) (Maßgeblichkeit, 2010), Rz. 3.

^[43] Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtwissenschaft (Plädoyer, 2008), S. 1057.

^[44] Vgl. Loitz, R. (Latente Steuern, 2008a), S. 251.

^[45] Vgl. Küting, K./Seel, C. (Latente Steuern, 2009), S. 504 f.

^[46] Vgl. Hahn, K. (BilMoG, 2009), S. 15.

^[47] Vgl. Meyer, M./Loitz, R./Linder, R./Zerwas, P. (Latente Steuern, 2010), § 5, Rz. 21.

^[48] Vgl. Loitz, R. (Latente Steuern, 2008a), S. 251.

^[49] Vgl. Bundesrat (Gesetzentwurf, 2008), S. 144 f.

^[50] Vgl. Karrenbrock, H. (Steuerabgrenzung, 2008), S. 329.

^[51] Vgl. Loitz, R. (Latente Steuern, 2008a), S. 252.

^[52] Vgl. Kozikowski, M./Fischer, N. (Beck’scher Bilanz-Kommentar, 2010), § 274, Rz. 10.

^[53] Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) (Einzelfragen, 2009), Rz. 33.

^[54] Vgl. Gelhausen, H. F./Fey, G./Kämpfer, G. (Rechnungslegung, 2009), M, Rz. 19.

^[55] Vgl. Küting, K./Seel, C. (Latente Steuern, 2009), S. 513.

^[56] Vgl. Bundesrat (Gesetzentwurf, 2008), S. 181.

^[57] Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) (Einzelfragen, 2009), Rz. 17.

^[58] Vgl. Wendholt, W./Wesemann, M. (Umsetzung, 2009), S. 72.

^[59] Vgl. Gelhausen, H. F./Fey, G./Kämpfer, G. (Rechnungslegung, 2009), M, Rz. 22.

^[60] Vgl. Wendholt, W./Wesemann, M. (Umsetzung, 2009), S. 72.

^[61] Vgl. Kozikowski, M./Fischer, N. (Beck’scher Bilanz-Kommentar, 2010), § 274, Rz. 11.

^[62] Vgl. Kozikowski, M./Fischer, N. (Beck’scher Bilanz-Kommentar, 2010), § 274, Rz. 12.

^[63] Vgl. Küting, K./Seel, C. (Ungereimtheiten, 2009), S. 923.

^[64] Vgl. Kühne, E./Melcher, W./Wesemann, M. (Latente Steuern, 2009a), S. 1009.

^[65] Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) (Einzelfragen, 2009), Rz. 10; Zimmert, P. (Latente Steuern, 2010), S. 827.

^[66] Vgl. Küting, K./Seel, C. (Latente Steuern, 2009), S. 511.

^[67] In Anlehnung an Petersen, K./Zwirner, C./Künkele, K. P. (BilMoG, 2010), S. 103.

^[68] Vgl. Bundestag (Gesetzentwurf, 2008), S. 67.

^[69] Vgl. van Hall, G./Kessler, H. (Handbuch, 2010), S. 479.

^[70] Vgl. Bundestag (Gesetzentwurf, 2008), S. 67.

^[71] Vgl. Karrenbrock, H. (Steuerabgrenzung, 2008), S. 329.

^[72] Vgl. Küting, K./Seel, C. (Latente Steuern, 2009), S. 505.

^[73] Entnommen aus Küting, K./Seel, C. (Latente Steuern, 2009), S. 506.

^[74] Vgl. Kühne, E./Melcher, W./Wesemann, M. (Latente Steuern, 2009a), S. 1008.

^[75] Vgl. Bundestag (Gesetzentwurf, 2008), S. 67.

^[76] Vgl. Kühne, E./Melcher, W./Wesemann, M. (Latente Steuern, 2009a), S. 1008.

^[77] Vgl. Bundestag (Gesetzentwurf, 2008), S. 67.

^[78] Vgl. Wendholt, W./Wesemann, M. (Referentenentwurf, 2008), S. 51.

^[79] Vgl. Bundesrat (Stellungnahme, 2008), S. 8.

^[80] Vgl. Küting, K. (Statement, 2008), S. 3 f.

^[81] Vgl. Bundesregierung (Gegenäußerung, 2008), S. 4.

^[82] Vgl. van Hall, G./Kessler, H. (Handbuch, 2010), S. 474.

^[83] Vgl. van Hall, G./Kessler, H. (Handbuch, 2010), S. 476.

^[84] Vgl. Kozikowski, M./Fischer, N. (Beck’scher Bilanz-Kommentar, 2010), § 274, Rz. 14 f.

^[85] Vgl. Coenenberg, A. G./Burkhardt, H. (Wahlrechtsgestaltung, 2010), S. 103.

^[86] Siehe Kapitel 3.3.

^[87] Vgl. Coenenberg, A. G./Burkhardt, H. (Wahlrechtsgestaltung, 2010), S. 103.

^[88] Vgl. Bundestag (Beschlussempfehlung, 2009), S. 87.

^[89] Vgl. Winkeljohann, N./Lawall, L. (Beck’scher Bilanz-Kommentar, 2006), § 269, Rz. 7.

^[90] Vgl. Loitz, R. (Latente Steuern, 2009), S. 914 f.

^[91] Vgl. Karrenbrock, H. (Latente Steuern, 1991), S. 164.

^[92] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (Bilanzen, 2009), S. 536.

^[93] Vgl. Karrenbrock, H. (Latente Steuern, 1991), S. 165.

^[94] Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (Rechnungslegung, 1997), § 274, Rz. 28.

^[95] Vgl. Ordelheide, D. (Aktivische latente Steuern, 1995), S. 604.

^[96] Vgl. Bundestag (Gesetzentwurf, 2008), S. 67.

^[97] Vgl. Petersen, K./Zwirner, C. (Neukonzeption, 2008), S. 778.

^[98] Vgl. Hahn, K. (BilMoG, 2009), S. 63.

^[99] Vgl. Bundestag (Gesetzentwurf, 2008), S. 67.

^[100] Vgl. Kühne, E./Melcher, W./Wesemann, M. (Latente Steuern, 2009b), S. 1058.

^[101] Vgl. Kühne, E./Melcher, W./Wesemann, M. (Latente Steuern, 2009b), S. 1058.

^[102] Vgl. Loitz, R. (Latente Steuern, 2008b), S. 1391.

^[103] Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) (Einzelfragen, 2009), Rz. 14.

^[104] Vgl. Petersen, K./Zwirner, C./Künkele, K. P. (Bilanzanalyse, 2010), S. 119.

^[105] Vgl. Bundestag (Beschlussempfehlung, 2009), S. 87.

^[106] Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) (Einzelfragen, 2009), Rz. 7.