Die Bilanzierung von Verpflichtungen aus betrieblicher Altersversorgung: Eine kritische Analyse

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

I. Problemstellung

II. Bilanz im Rechtssinne
II.A. Sinn und Zweck des Jahresabschlusses
II.B. System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
II.B.1. Fundamentalprinzipien im System der GoB
II.B.1.a) Vorsichtsprinzip
II.B.1.b) Realisationsprinzip
II.B.1.c) Imparitätsprinzip
II.B.1.d) Objektivierungsprinzip

III. Ansatz und Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach deutschem Handelsbilanzrecht
III.A. Begriff der Pensionsverpflichtung
III.B. Das Objektivierungsprinzip und seine Implikationen für die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen
III.B.1. Außenverpflichtung
III.B.2. Objektivierte Mindestwahrscheinlichkeit
III.B.3. Selbstständige Bewertbarkeit
III.B.4. Passivierungszeitpunkt
III.C. Konkretisierende Rechtsvorschriften zum Ansatz von Pensionsverpflichtungen
III.D. Bewertung von Pensionsverpflichtungen
III.D.1. Maßgebliche Vorschriften
III.D.2. Bewertungsverfahren
III.E. Kritische Würdigung

IV. Thesenförmige Zusammenfassung

Anhang

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Gesetzes- und Regelwerksverzeichnis

Verlautbarungen von Standardisierungsgremien

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Grafische Darstellung der Rückstellungshöhe zum jeweiligen Stichtag unter Anwendung drei unterschiedlicher Bewertungsverfahren.

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Berechnung der Teilwerte

Tabelle 2: Rückstellung unter Anwendung des Teilwertverfahrens

Tabelle 3: Entwicklung der Gegenwartswerte

Tabelle 4: Rückstellung unter der Anwendung des Gegenwartswertverfahrens

Tabelle 5: Rückstellung unter Anwendung der PuC Methode

Tabelle 6: Gegenüberstellung der Rückstellungsansammlung

Tabelle 7: Verhältnis der Pensionsrückstellungen zur Bilanzsumme

Tabelle 8: Entwicklung des Jahresgehaltes und der versprochenen Rente

Tabelle 9: Barwert der Altersrente zum 31.12.2004

Tabelle 10: Berechnung der Teilwerte (Teilwertverfahren)

Tabelle 11: Rückstellung unter Anwendung des Teilwertverfahrens

Tabelle 12: Entwicklung der Gegenwartswerte (Gegenwartswertverfahren)

Tabelle 13: Rückstellung unter der Anwendung des Gegenwartswertverfahrens

Tabelle 14: Entwicklung der Teilansprüche unter Anwendung der PuC Methode

Tabelle 15: Rückstellung unter Anwendung der PuC Methode

Tabelle 16: Gegenüberstellung der Rückstellungsansammlung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

I. Problemstellung

Die meisten Menschen versuchen sich ihr Leben als Rentner vorzustellen. Die einen möchten endlich reisen, die anderen einem längst vergessenen Hobby nachgehen. Jeder hat unterschiedliche Pläne, nur möchte sich niemand vorstellen als Rentner nur mit knappen Ressourcen auskommen zu müssen. Dabei ist das Thema der Altersvorsorge so aktuell wie nie. Es scheint eindeutig, dass die Mittel der gesetzlichen Rentenversicherung mit der Zeit immer beschränkter werden und sehr bald nur noch für ein Existenzminimum ausreichen. Deshalb ist es wichtig frühzeitig über eine zusätzliche Altersvorsorge nachzudenken. Neben der gesetzlichen Rentenversicherung basiert das deutsche Alterssicherungssystem auf zwei weiteren Säulen, nämlich der betrieblichen und der privaten Altersvorsorge.^[1] Beide sind freiwillig und bitten eine Möglichkeit der zusätzlichen Absicherung der späteren Pensionszahlungen. Gegenstand dieser Arbeit soll die betriebliche Altersversorgung sein, wobei die Seite des pensionsgewährenden Arbeitgebers betrachtet wird.

Ein Arbeitgeber, der eine Rentenzusage im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung erteilt, muss sich mit der Frage der richtigen Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen beschäftigen. Denn das Gewicht des Postens der Pensionsrückstellungen in der Bilanz sollte nicht unterschätzt werden. Bei vielen mittel­ständischen Unternehmen, aber vor allem bei Kapitalgesellschaften stellt dieser Posten sogar am Betrag gemessen die größte Fremdkapitalposition dar. So haben die Pensionsrückstellungen von der BMW AG im Jahre 2009 rund 18 Prozent der Bilanzsumme ausgemacht, bei vielen anderen Unternehmen sieht es ähnlich aus.^[2] Dabei müssen sowohl beim Ansatz, wie auch bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen zahlreiche Faktoren beachtet werden. Indes wird die Bilanzierung von den Entscheidungen, die bereits vor der Erteilung der Rentenzusage, getroffen werden müssen, beeinflusst. Zu solchen zählen bspw. die Wahl des Durchführungsweges für die Abwicklung der Pensionsverpflichtung, aber auch die Wahl eines Bewertungsverfahrens. Um eine Pensionsrückstellung zu passivieren, müssen zusätzlich zu den gesetzlichen Regelungen auch die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) vom Kaufmann bedacht werden und für die Bilanzierung der Sache und der Höhe nach hinzugezogen werden. Diese liefern vor allem auf die Frage des Passivierungszeitpunktes aber auch auf andere kritische Fragen eine eindeutige Antwort. Des Weiteren gilt es auch die biometrischen Parameter bei der Bewertung mit einzubeziehen. Wobei die Tatsache, dass die Pensionsverpflichtungen abgezinst werden sollen nicht unbestritten ist. Allerdings stellt die Wahl eines sachgerechten Zinssatzes seit der Einführung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) keine Diskussion mehr dar. Denn dieser wird nun von der Deutschen Bundesbank monatlich ermittelt und veröffentlicht. Im Rahmen des im Mai 2009 erlassenen BilMoG sollte eine moderate Annäherung an die internationalen Rechnungslegungsstandards erfolgen, wofür unter anderem eine Reihe von Wahlrechten, wie die Wahl des Zinssatzes zur Diskontierung von Pensionsverpflichtungen, abgeschaffen wurden.^[3] Dies sollte eine Einschränkung von Ermessensspielräumen bewirken. Außerdem wurde die Möglichkeit zur Saldierung von Pensionsrückstellungen mit dem Deckungsvermögen unter Erfüllung bestimmter Bedingungen geschaffen, was den IAS-Vorschriften auch ein Schritt näher kommt. Diese Möglichkeit wird, aber nicht im Rahmen dieser Arbeit geschildert. Ein weiteres Problem ergibt sich aus der vorgeschriebenen Beachtung von Renten- und Gehaltstrends, denn diese sollen bei der Ermittlung des Erfüllungsbetrags einer Pensionsverpflichtung helfen, unklar ist aber ob dies nicht den GoB widerspricht.

Im Rahmen dieser Arbeit sollen zunächst die handelsrechtlichen Grundlagen vorgestellt werden (Kap. II) um dann den Ansatz und die Bewertung von Pensionsverpflichtungen (Kap. III) auf dieser Basis beurteilen zu können. Dafür wird zuerst der Begriff der Pensionsverpflichtung erläutert und ihr Verbindlichkeitscharakter begründet. Einen der Kernpunkte bildet die Betrachtung der Bewertungsverfahren für unmittelbare Pensionszusagen. Diese werden anhand eines vereinfachten Beispiels erklärt und die dabei entstandenen Unterschiede, wie auch die anderen angesprochen Problempunkte in der Kritischen Würdigung diskutiert. Anschließend werden die Ergebnisse der nachfolgenden Analyse thesenförmig zusammengefasst (Kap IV).

II. Bilanz im Rechtssinne

II.A. Sinn und Zweck des Jahresabschlusses

Jeder Kaufmann ist gemäß § 242 Abs.1 HGB verpflichtet „zu Beginn seines Handelsgewerbes und für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres“ einen Jahresabschluss aufzustellen. Dabei bildet die handelsrechtliche Bilanz neben der Gewinn- und Verlustrechnung (dem Gesetz weiter folgend § 242 Abs.3) einen Teil des Jahresabschlusses und fällt unter den Begriff der „Bilanz im Rechtssinne“^[4]. Die Bilanz im Rechtssinne soll die nach gesetzlichen Normen aufzustellenden Bilanzen, die Handelsbilanz (handelsrechtliche Bilanz) und die Steuerbilanz (einkommenssteuerrechtliche Bilanz),^[5] von der sogenannten internen Bilanz, die aus rein betriebswirtschaftlichen Zwecken aufgestellt wird, abgrenzen.^[6] Die rein betriebswirtschaftliche Bilanz wird vom Kaufmann für seine eigenen Zwecke aufgestellt und unterliegt damit der „Bilanzfreiheit“^[7], was aber nicht zu einer willkürliche Bilanzaufstellung führen sollte, sondern dem Kaufmann eine freie Wahl der Bilanzaufgabe überlässt.^[8] Die Bilanz im Rechtssinne soll dagegen einer Vielzahl von Adressaten dienen^[9] und bindet den Kaufmann bei der Erstellung an die Einhaltung gesetzlicher und gesellschaftsvertraglicher Normen.^[10] Die Bilanzen im Rechtssinne und speziell die Handelsbilanz sollen der Unternehmensleitung, den aktuellen Kreditgebern sowie potentiellen Unternehmenseignern, aber auch Arbeitgebern und insbesondere Gläubigern und anderen Adressaten zur Informationsgewinnung dienen.^[11] Der breite Adressatenkreis der Handelsbilanz hat konsequenterweise ein breites Spektrum an Aufgaben und Anforderungen, die es in einem Abschluss zu erfüllen gilt^[12], zur Folge. Denn das Gesetz schreibt eindeutig die Erstellung einer Handelsbilanz vor und nicht mehrerer jeweils einer Aufgabe entsprechenden Bilanzen nebeneinander.^[13]

So soll die Handelsbilanz verschiedene Aufgaben, wie etwa Ausschüttungsbemessung und Informationsgewinnung über die Lage des Unternehmens, erfüllen, welche bei isolierter Betrachtung „zu sehr unterschiedlichen Bilanzinhalten führen“^[14]. So würde die Handelsbilanz regelmäßig in Konfliktsituationen geraten, wenn sie allen Zwecken gleichzeitig gerecht werden sollte. Damit wird deutlich, dass „ein gleichberechtigtes Nebeneinander dieses Aufgabenkonglomerats“^[15] nicht möglich ist und, dass eine Rangordnung unter den verschiedenen Bilanzaufgaben vom Gesetz gewollt sein soll.^[16] Die moderne (oder Ausschüttungs-) Statik sieht den Primärzweck der Handelsbilanz in der vorsichtigen Ermittlung eines „verteilungsfähigen und ausschüttbaren Gewinn[s]“^[17].^[18] Damit werden aber Aufgaben, die nicht zur Ermittlung eines unbedenklich ausschüttbaren Gewinns führen, zurückgedrängt.^[19] Dies soll aber nicht heißen, dass diese völlig vernachlässigt werden sollten.^[20] Die Vermittlung eines „den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend[en] Bild[es]“ (§264 Abs.2 Satz 1 HGB) der Unternehmenslage soll, der Abkopplungsthese nach Moxter folgend, innerhalb des Lageberichts und insbesondere innerhalb des Anhangs geschehen,^[21] somit sollen die Informationsverzerrungen, die beim Herausstellen der Ermittlung „einer durch das Vorsichtsprinzip geprägten Ausschüttungsgröße“^[22] als primäre Bilanzaufgabe, entstehen, durch erläuternde Informationen im Anhang wieder behoben werden.^[23] Die Forderung der Generalklausel nach der Vermittlung des True and Fair View ist auf Kapitalgesellschaften beschränkt^[24] und soll also von der Bilanz abgekoppelt und in den Anhang verlagert werden.^[25]

II.B. System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Das Handelsgesetzbuch gibt dem Kaufmann wesentliche Normen und Richtlinien zur Aufstellung eines Jahresabschlusses und wird als die bedeutendste Grundlage für die deutsche Rechnungslegung angesehen.^[26] Im § 243 Abs. 1 HGB ist die Generalnorm festgehalten, die die Aufstellung des Jahresabschlusses an die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (im Weiteren: GoB) bindet.^[27] Die handelsrechtlichen GoB sollen demnach eine Beurteilung von Tatbeständen ermöglichen, Bilanzierung welcher nicht durch gesetzliche Einzelvorschriften eindeutig geregelt ist.^[28] Der Generalverweis auf die GoB führt folglich dazu, dass „das Handelsbilanzrecht „lückenlos“^[29] ist.^[30] Somit gelten die GoB als die Regeln, die der Kaufmann anzuwenden hat, „um zu einer dem gesetzlichen Zweck entsprechenden Bilanz zu gelangen“^[31]. Dabei bilden die GoB ein „offenes System“^[32] von Fundamentalprinzipien, Folgeprinzipien und Einzelnormen.^[33] Einzelne Normen dieses Systems sind im Gegensatz zu einem geschlossenen System offen für notwendige Anpassungen, welche aufgrund einer veränderten Gesetzgebung oder Rechtsprechung oder auch aufgrund neuer Erkenntnisse notwendig sein können.^[34] Diese Offenheit des Systems wird vom Gesetzgeber durch das Benutzen der Begriffe „Grundsatz“ oder „Prinzip“ erreicht, denn durch diese werden allgemeine Regeln zur Ausgestaltung der Rechnungslegung gegeben.^[35] Deshalb handelt es sich bei den handelsrechtlichen GoB nach wie vor um einen unbestimmten Rechtsbegriff.^[36] Diese wurden im Rahmen des Bilanzrichtliniengesetzes (BiRiLiG) bereits 1985 teilweise in das Gesetz aufgenommen d.h. kodifiziert^[37], bedürfen aber trotzdem einer Auslegung und Konkretisierung für den Einzelfall.^[38]

Die heutige Sichtweise auf das System der GoB hat sich im Laufe der Zeit aus vielerlei Veränderungen und neuen Theorien ergeben. In der Zeit der Einführung des HGB im Jahre 1897 erfolgte die Ermittlung einzelner Grundsätze induktiv, die Prinzipien entstanden somit aus der tatsächlichen Kaufmannsübung.^[39] Allerdings wird im späteren Verlauf der GoB-Entwicklung herausgestellt, dass man zur Aufstellung einer Norm nicht die Normadressaten befragen kann, denn diese verfolgen ihre eigenen Interessen und sind deshalb nicht objektiv.^[40] Diesbezüglich stellt Döllerer später sehr treffend fest, dass die GoB keine Regeln darstellen, nach denen sich tatsächlich gerichtet wird, sondern solche, nach welchen man sich zu richten hat „um zu einer sachgerechten Bilanz zu kommen“^[41]. Weiter dem Gedanken Döllerers folgend, soll die Ermittlung der GoB „durch Nachdenken“ über einen sachgerechten Bilanzzweck erfolgen.^[42] Die Deduktion der GoB aus dem Bilanzzweck wird ferner auch von der Rechtsprechung bekräftigt.^[43] Man kann aber nicht zur Lösung von neuen Fragen durch bloße Deduktion gelangen, meist sind dazu Wertungsentscheidungen der Rechtsprechung notwendig.^[44] Steuergerichte sind dafür von hoher Bedeutung, denn aufgrund der Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB für die steuerliche Gewinnermittlung (§ 5 Abs. 1 EStG) wird dem Bundesfinanzhof und seinen Entscheidungen ein Einfluss auf die Auslegung und Fortbildung der GoB zugestanden.^[45]

II.B.1. Fundamentalprinzipien im System der GoB

II.B.1.a) Vorsichtsprinzip

Nach dem heutigen Stand der Rechtserkenntnis hat der Gläubigerschutzgedanke eine leitende Rolle im System der handelsrechtlichen GoB.^[46] Damit kann das Vorsichtsprinzip als oberster Grundsatz^[47] herausgestellt werden, denn dieser führt mit seiner vorsichtigen Bewertung zur Erfüllung des Leitgedanken.^[48] Durch das Vorsichtsprinzip, welches in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB kodifiziert ist, kommt zum Ausdruck, dass ein Kaufmann die Vermögens- und Ertragslage seines Unternehmens grundsätzlich vorsichtig einschätzen muss und deshalb alle vorhersehbaren Risiken im Jahresabschluss berücksichtigen muss. Mögliche Verluste haben demnach ein größeres Gewicht als mögliche Gewinne, was bedeutet, dass Ver­mögenswerte eher niedriger und Schulden eher höher anzusetzen sind.^[49] Diese Ungleichbehandlung von Risiken und Chancen wird auch das Imparitätsprinzip im weiteren Sinne genannt.^[50] Um eine richtige Anwendung des durchaus weitgefassten Vorsichtsprinzips sicherzustellen, wird dieses durch weitere Prinzipien konkretisiert und objektiviert.^[51]

II.B.1.b) Realisationsprinzip

Das Realisationsprinzip knüpft den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung an den „so gut wie sicher“^[52] entstandenen Umsatzakt.^[53] Demnach sind Gewinne gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 erst auszuweisen, wenn sie am Abschlussstichtag durch Umsätze realisiert wurden. Somit entsteht erst Gewinn im Sinne des Realisationsprinzips, wenn eine Lieferung oder sonstige Leistung erbracht ist,^[54] also begründet die faktische Erfüllung der vertraglichen Leistungspflicht und der daraus folgende Forderungszugang, als wirtschaftlicher Umsatzakt, den maßgeblichen Realisationsvorgang.^[55] Dabei muss jedoch jegliches Abnahmerisiko ausgeschlossen und die Preisgefahr übergegangen sein.^[56]

Das im Rahmen vom BiRiLiG rechtsformunabhängig kodifizierte Realisationsprinzip zählt zu den bedeutendsten Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung.^[57] Denn einerseits wird dieses als eine „besondere Ausprägung“^[58] oder Konkretisierung des Vorsichtsprinzips gesehen,^[59] noch nicht realisierte Wertsteigerungen „am ruhenden Vermögen“^[60] sollen unberücksichtigt bleiben,^[61] was einer vorsichtigen Bilanzierung entspricht. Und andererseits bildet das Realisationsprinzip eine wichtige Grundlage zur Ableitung anderer Einzelprinzipien.^[62] Von der umsatzabhängigen Ertragsrealisation kann man auf die umsatzabhängige Aufwandsrealisation schließen.^[63] Daraus folgt, dass Aufwendungen in der Periode bilanziell zu erfassen sind, in welcher sie den erzielten Umsatz in Form von Erträgen alimentieren.^[64] Wenn Ausgaben dagegen mit Umsätzen einer späteren Periode im Zusammenhang stehen, sollen diese im Ausgabejahr erfolgsneutral bilanziert werden und erst im Umsatzjahr zur Aufwandserfassung führen.^[65] Dieses Verständnis des Realisationsprinzips soll, neben der vorsichtigen Ermittlung eines ausschüttungsfähigen Gewinns, die Rolle eines Periodisierungsprinzips übernehmen.^[66]

II.B.1.c) Imparitätsprinzip

Das Imparitätsprinzip im engeren Sinne stellt eine weitere Konkretisierung des Vorsichtsprinzips dar und ergänzt das Realisationsprinzip in seiner vorsichtigen Ermittlung eines ausschüttbaren Gewinns.^[67] Demnach sollen alle Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden oder dem Kaufmann am Tag der Bilanzaufstellung bekannt sind, in der Bilanz berücksichtigt werden (§ 252 Abs.1 Nr.4).^[68] Der Grundsatz der Ungleichbehandlung von Chancen und Risiken verlangt somit, dass vorhersehbare oder bereits drohende negative Erfolgsbeiträge in der Bilanz ausgewiesen werden, während positive Erfolgsbeiträge – dem Realisationsprinzip folgend – erst nach Realisation in die Bilanz eingehen.^[69] Die Konzeption der umsatzabhängigen Erfassung von Erträgen und Aufwendungen, die im Realisationsprinzip auflebt, ergänzt um die Wirkung der imparitätischen Behandlung von Chancen und Risiken, führt zu einer vorsichtsgeprägten, verlustantizipierenden Ermittlung des Umsatzgewinns.^[70]

II.B.1.d) Objektivierungsprinzip

Die Schutzfunktion der Bilanz soll u.a. durch einen intersubjektiv nachprüfbaren Inhalt erfüllt werden.^[71] Denn Bilanzinhalte sind prognoseabhängig, woraus gewisse (oft enorme) Ermessensspielräume resultieren.^[72] Oft unterscheiden sich die Interessen des bilanzierenden Kaufmanns von den Interessen der Bilanzadressaten sehr stark und verleiten den Kaufmann diese Ermessensspielräume nicht nur zu nutzen sondern auch zu missbrauchen.^[73] Das Objektivierungsprinzip als eines der Rahmenprinzipien soll der möglichen Bilanzmanipulation entgegenwirken, in dem es die Ermessensspielräume begrenzt.^[74]

Für das Objektivierungsprinzip gibt es weder eine allgemeine Definition, noch wird dieses gesetzlich konkretisiert.^[75] Damit entsteht ein Problem der Auslegung des Objektivierungsprinzips, denn der Grad der vom Gesetzgeber gewollten Objektivierung ist nicht eindeutig.^[76] Um eine viel zu geringe oder auch eine zu radikale Form der Objektivierung zu vermeiden „bedarf [es] einer Gewichtung zwischen von Bilanzaufgaben und Objektivierungsrestriktionen“^[77]. Dabei darf aber nicht der Kaufmann selbst diese Gewichtung vornehmen und das Objektivierungsprinzip selbst auslegen, vielmehr muss die Wertung des Gesetzgebers bzw. der Rechtsprechung herangezogen werden.^[78]

III. Ansatz und Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach deutschem Handelsbilanzrecht

III.A. Begriff der Pensionsverpflichtung

Der Begriff der Pensionsverpflichtung verfügt sowohl im Handles- wie auch im Steuerrecht über keine Legaldefinition und gilt im Schrifttum als Synonym zum Begriff der betrieblichen Altersversorgung.^[79] Die betriebliche Altersversorgung (bAV) umfasst nach § 1 Abs. 1 BetrAVG alle Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung, die ein Arbeitgeber einem Arbeitnehmer „aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses“ zusagt.^[80] Hiervon können drei wesentliche Merkmale der bAV abgeleitet werden: die Zusage der Leistung erfolgt aus Anlass eines Arbeitsverhältnisses, diese Leistung wurde zwecks Versorgung zugesagt und der Versorgungsanspruch entsteht nach Eintritt eines biologischen Ereignisses (z.B Alter, Tod).^[81]

Ein Versorgungsverhältnis, das eine Pensions- oder Versorgungszusage voraussetzt, wird in Form eines Vertrages zwischen einem Arbeitgeber und einem oder mehreren Arbeitnehmern, begründet.^[82] Dieser Vertrag kann auf Einzel- oder Gesamtzusagen sowie kollektivvertraglichen Vereinbarungen (Betriebsvereinbarungen, Tarifverträgen, Besoldungsordnung) beruhen.^[83] Das Rechtsverhältnis zwischen der getätigten Pensionszusage und dem Eintritt des Versorgungsfalls wird als Pensionsanwartschaft bezeichnet.^[84] Gemäß § 158 BGB kommt es durch die Zusage zu einer aufschiebend bedingten Schuld des Arbeitgebers gegenüber dem Arbeitnehmer.^[85] Beim Eintritt des Versorgungsfalls endet die Anwartschaftsphase^[86] und der bisherige Versorgungsanwärter wird zum Leistungsempfänger. Diese Phase wird als laufende Pensionsverpflichtung bezeichnet und endet mit dem Tod des Begünstigten.^[87]

Da Leistungen aus betrieblicher Altersversorgung i.d.R. eine freiwillige Sozialleistung von Seiten des Arbeitgebers darstellen, verfügt der zusagende Arbeitgeber über das Recht über Art und Höhe der Pensionszusage zu entscheiden.^[88] Im Leistungsplan wird unter anderem die Rentenformel festgelegt, welche eine gehalts- und/ oder dienstzeitabhängige Versorgung vorsieht.^[89] Bei der Art der Zusage kann der Arbeitgeber zwischen der Leistungszusage, der beitragsorientierten Leistungszusage und der Beitragszusage mit Mindestleistung wählen. Bei einer Leistungszusage wird ein späterer Versorgungsanspruch in Form einer festen Pension, bspw. 100 Euro monatlich zugesagt, wobei dieser nicht in Bezug zum erforderlichen Versorgungsaufwand gestellt wird.^[90] Dagegen verpflichtet sich der Arbeitgeber bei der beitragsorientierten Leistungszusage bestimmte regelmäßige Beiträge zu erbringen bzw. umzuwandeln, was die Höhe der späteren Rente variabel lässt.^[91] Ab dem 1. Januar 2002 ist auch die Möglichkeit einer Beitragszusage mit Mindestleistung gegeben. Bei einer solchen verpflichtet sich der Arbeitgeber bestimmte Beiträge an eine Direktversicherung, eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds zu zahlen, wobei mindestens die Summe der zugesagten Beiträge zum Eintritt des Versorgungsfalls vom Arbeitgeber garantiert werden muss,^[92] er übernimmt somit die Haftung für die Summe der Beiträge, die zur Finanzierung der Altersleistung verwendet werden.^[93] Außerdem kann es sich bei Pensionsverpflichtungen um regelmäßige Pensionszahlungen oder um Einmalzahlungen, welche durch Kapitalzusagen begründet sind, handeln.^[94] Des Weiteren muss bei der Pensionszusage die Frage der Finanzierung der späteren Leistung geklärt werden. Die Zusage kann entweder nur vom Arbeitnehmer im Rahmen der Entgeltumwandlung oder nur vom Arbeitgeber sowie von beiden finanziert werden.^[95]

In Deutschland stehen fünf mögliche Durchführungswege für die Abwicklung von Pensionszusagen offen.^[96] Wobei der Arbeitgeber die Altersversorgung selbst durchführen kann, dann spricht man von unmittelbaren Pensionsverpflichtungen,^[97] oder die Durchführung einem externen rechtlich selbstständigen Versorgungsträger in Auftrag geben kann und sich damit seinem Arbeitnehmer gegenüber mittelbar verpflichten.^[98] Eine unmittelbare Pensionszusage oder Direktzusage ist von der Verpflichtung des Arbeitgebers die Pensionsleistungen, nach Eintritt des Versorgungsfalls, aus eigenen Mitteln zu erbringen, gekennzeichnet.^[99] Dieser Durchführungsweg sieht keine Zwischenschaltung eines Versorgungsträgers vor und birgt damit ein Ausfallrisiko für den Pensionsanwärter.^[100] Um diesem Ausfallrisiko entgegenzuwirken sind für die Direktzusage Beiträge des Arbeitgebers an den Pensionssicherungsverein vorgeschrieben,^[101] Die mittelbare Pensionsverpflichtung ist dagegen durch die Einschaltung eines externen Versorgungsträgers gekennzeichnet.^[102] Die Rolle eines externen Versorgungsträgers kann durch eine Unterstützungskasse, eine Direktversicherung, eine Pensionskasse oder ein Pensionsfonds erfüllt werden.^[103] Die Unterstützungskassen verwalten als rechtlich selbstständige Versorgungseinrichtungen die Deckungsmittel von einem oder mehreren Trägerunternehmen.^[104] Sie gewähren dem Arbeitnehmer keinen Rechtsanspruch auf die Leistungserbringung.^[105] Dagegen stellen Pensionskassen auch rechtlich selbstständige Versorgungseinrichtungen dar, gewähren dem Arbeitnehmer aber den Rechtsanspruch auf die Leistungserbringung.^[106] Der Begriff der Pensionskasse wird indes unter § 1 Abs.3 Satz 1 BetrAVG gesetzlich geregelt.^[107] Wenn der Durchführungsweg einer Direktversicherung gewählt wurde, schließt der Arbeitgeber eine Lebensversicherung auf das Leben des Arbeitnehmers ab.^[108] Meist erhalten der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen eine Bezugsberechtigung auf die Versicherungsleistung aus dieser Art der Versorgung.^[109] Die Möglichkeit betriebliche Altersversorgung über einen Pensionsfonds abzuwickeln wurde mit dem Altersvermögensgesetz eingeführt und unterliegt der Versicherungsaufsicht (§ 1 Abs. 1 VAG). Hierbei wird der Arbeitnehmer an den Chancen aber auch an den Risiken der Fondsperformance beteiligt, jedoch haftet der Arbeitgeber in Form der zugesagten Mindestleistung.^[110] Bei diesen mittelbaren Durchführungswegen zahlt der Arbeitgeber während der Anwartschaftsphase Beiträge oder Prämien an den gewählten Versorgungsträger.^[111] Der Versorgungsträger dagegen zahlt, nach Eintritt des Versorgungsfalls, die Rente an den Begünstigten.^[112] In den Fällen, in denen der externe Versorgungsträger die zugesagte Leistung nicht erbringen kann (bspw. Aufgrund einer Insolvenz), greift die im § 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG gesetzlich festgelegte Sübsidiärhaftung des Arbeitgebers, der dann die Versorgungsleistungen übernehmen muss.^[113]

III.B. Das Objektivierungsprinzip und seine Implikationen für die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen

Grundsätzlich sollen Pensionsverpflichtungen sowohl nach deutschem Handelsrecht wie auch nach internationalen Gesetzesvorschriften als ungewisse Verbindlichkeit passiviert werden. Nachfolgend soll geprüft werden, nach welchen Prinzipien dies geschieht und welche Grundsätze einer besonderen Beachtung beim Ansatz von Pensionsverpflichtungen bedürfen.

Um die die Implikationen des Objektivierungsprinzips für die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen erläutern zu können, muss zuerst auf das Prinzip der wirtschaftlichen Vermögensbelastung eingegangen werden. Denn das Vorliegen einer wirtschaftlichen Vermögensbelastung stellt eine notwendige Voraussetzung für den Verbindlichkeitsansatz dar.^[114] Es ist von großer Bedeutung, dass der Begriff einer bilanziellen Verbindlichkeit nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen ist,^[115] somit würde eine rechtliche Verpflichtung ohne das Vorliegen einer wirtschaftlichen Vermögensbelastung, keine bilanzrechtliche Verbindlichkeit darstellen.^[116] Nach Moxter ist „das Vorliegen einer Rechtsverpflichtung […] weder eine hinreichende noch notwendige Passivierungsvoraussetzung.“^[117] Folglich muss die Pensionsverpflichtungen auf das Vorliegen einer wirtschaftlichen Vermögensbelastung geprüft werden um ihre Passivierung rechtfertigen zu können.^[118] Zum Zeitpunkt der Pensionszusage kommt es gem. § 158 BGB regelmäßig zu einer aufschiebend bedingten Schuld, deshalb liegt bis zum Eintritt des Versorgungsfalls, d.h. während der Pensionsanwartschaft, keine rechtliche Vollentstehung der Verpflichtung vor und der Versorgungsvertrag ist in strenger Auslegung als ein schwebend unwirksames Vertragsverhältnis zu qualifizieren.^[119] Dennoch lässt sich die bilanzrechtliche Verbindlichkeit mit Hilfe des Kriteriums der wirtschaftlichen Vermögensbelastung begründen.^[120] Eine wirtschaftliche Vermögensbelastung liegt bei einer Pensionsverpflichtung vor, weil die Versorgungsleistung nach h.M. als ein zeitlich verzögerter Entgeltanteil gesehen werden muss.^[121] Dieser soll den Arbeitnehmer für die von ihm jährlich erbrachte Arbeitsleistung und für seine Betriebstreue entlohnen.^[122] Solange der Arbeitnehmer die aus dem Dienstverhältnis resultierenden Leistungspflichten erfüllt, sieht sich der Arbeitgeber in einem Erfüllungsrückstand, der die wirtschaftliche Vermögensbelastung und damit auch den Verbindlichkeitsansatz begründet.^[123] Ein gedachter Käufer des gesamten Unternehmens würde die gewährten Pensionszusagen bei seiner Kaufpreiskalkulation berücksichtigen.^[124] Die überprüfte und begründete Vermögensbelastung soll nun mit Hilfe der Objektivierungsprinzipien konkretisiert werden.

III.B.1. Außenverpflichtung

Verbindlichkeiten im bilanzrechtlichen Sinne werden nur von Außenverpflichtungen, d.h. von Leistungsverpflichtungen gegenüber Dritten, begründet.^[125] Diese Leistungsverpflichtung kann privatrechtlich oder öffentlich-rechtlich begründet sein oder auch aus faktischen Leistungszwängen entstehen.^[126] Dagegen stellen reine Innenverpflichtungen keine bilanzrechtlichen Verbindlichkeiten dar.^[127] Das sind betriebswirtschaftliche Verpflichtungen des Kaufmannes „gegen sich selbst“^[128], von der Erfüllung welcher sich der Kaufmann entziehen könnte.

Pensionsverpflichtungen erfüllen die Anforderungen einer Außenverpflichtung, denn die Leistungsverpflichtung des Arbeitgebers besteht gegenüber einem außenstehenden Dritten, als welcher bei dieser Betrachtung der Arbeitnehmer gesehen wird.^[129] Dabei muss die Verpflichtung nicht unbedingt rechtlicher Natur sein, ein faktischer Leistungszwang, dem sich der Arbeitnehmer nicht entziehen kann, genügt um die Außenverpflichtung zu begründen.^[130]

III.B.2. Objektivierte Mindestwahrscheinlichkeit

Das Prinzip der objektivierten Mindestwahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme stellt ein weiteres Kriterium zur Objektivierung der betriebswirtschaftlichen Vermögenslast dar. Die Unsicherheit über die Inanspruchnahme der Verpflichtung erfordert eine objektive Konkretisierung der Wahrscheinlichkeit.^[131] Reine Vermutungen einer möglichen Entstehung reichen nach Auffassung des BFH nicht aus.^[132] Vielmehr muss die Verpflichtung hinreichend wahrscheinlich und mit ihrem Eintritt muss „ernsthaft zu rechnen“^[133] sein. Dabei müssen „mehr Gründe für als gegen das Be- oder Entstehen einer Verbindlichkeit und eine künftige Inanspruchnahme sprechen“^[134]. Aber auch Außenverpflichtungen, deren Eintritt eine Wahrscheinlichkeit unter 50% zugestanden wird, können zu bilanzrechtlichen Verbindlichkeiten führen, denn es gibt keine gesetzlich festgelegt Wahrscheinlichkeitsqualifizierung.^[135] Damit kommt das Vorsichtsprinzip auch an dieser Stelle zur Geltung, denn viel wichtiger als quantifizierte Wahrscheinlichkeitsaussagen sind „gut (stichhaltige) Gründe“^[136], die das Vorliegen einer Leistungspflicht begründen.^[137] Jeder Einzelfall soll nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung geprüft und bewertet werden, dafür sollte nach Möglichkeit Wertung der Rechtsprechung hinzugezogen werden, aber auch begründete und objektivierte Erfahrungswerte sind erlaubt.

Auch die Anforderung der objektivierten Mindestwahrscheinlichkeit wird von Pensionsverpflichtungen erfüllt.^[138] Denn mit der vertraglichen Vereinbarung bekommt der Arbeitnehmer einen Anspruch auf die Leistung, der sich der Arbeitgeber nicht entziehen kann.^[139] Die „hinreichend hohe Fälligkeitswahrscheinlichkeit“^[140] ist von einem vorsichtig Bilanzierenden Kaufmann als gegeben anzusehen.^[141] Weder Wartezeiten, Vorschaltzeiten noch Widerrufsvorbehalte sind für die Wahrscheinlichkeitsbeurteilung schädlich.^[142]

III.B.3. Selbstständige Bewertbarkeit

Des Weiteren muss die Verpflichtung selbstständig bewertbar sein,^[143] außerdem muss es möglich sein den Erfüllungswert vom Geschäfts- und Firmenwert abzugrenzen.^[144] Die Anforderungen an die Selbstständige Bewertbarkeit werden aber nicht als besonders hoch angesehen, denn begründete Schätzungen des Kaufmanns über den Erfüllungsbetrag der Verpflichtung reichen aus um diesem Kriterium zu genügen,^[145] was aber zu neuen Ermessensspielräumen führen kann. Durch Verwendung von geeigneten Bewertungsmethoden und das Beachten von versicherungsmathematischen Parametern und Trends ist eine begründete Schätzung des Betrags, der zur Erfüllung von Pensionsverpflichtungen nötig sein wird, möglich und das Kriterium der Selbstständigen Bewertbarkeit gilt als erfüllt.^[146]

III.B.4. Passivierungszeitpunkt

Damit eine Verbindlichkeit passiviert werden kann, muss diese am Bilanzstichtag entweder „rechtlich voll wirksam entstanden“^[147] oder wirtschaftlich verursacht worden sein.^[148] Fallen die Zeitpunkte der rechtlichen Entstehung und der wirtschaftlichen Verursachung auseinander, gilt – nach Auffassung des BFH – der frühere Zeitpunkt als der für die Passivierung entscheidende.^[149] Dabei liegt wirtschaftliche Verursachung nur bei wesentlicher Erfüllung der Tatbestandsmerkmale, an welche die Verpflichtungsentstehung vertraglich oder gesetzlich gebunden ist, vor.^[150] Nach dieser Sichtweise knüpft das Kriterium der wirtschaftlichen Verursachung eng an den rechtlichen Ablauf einer Verbindlichkeitsentstehung an.^[151] Dabei bilden die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale eine Teilmenge von allen Tatbestandsmerkmalen, Erfüllung welcher zu einer rechtlichen Vollentstehung einer Verbindlichkeit führt.^[152] Somit kann der Zeitpunkt der wirtschaftlichen Verursachung nur vor dem Zeitpunkt der rechtlichen Entstehung liegen.^[153] Allerdings ist es von der Rechtsprechung nicht festgelegt nach welchen Kriterien wirtschaftlich wesentliche von den wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen getrennt werden können.^[154] Die Abgrenzung kann nicht anhand eines allgemeinen Kriteriums erfolgen, denn aus rechtlicher Sicht, wird allen Tatbestandsmerkmalen der gleiche Wert zugesprochen.^[155] Deshalb muss an dieser Stelle auch eine andere Auslegung des BFH für die wirtschaftliche Verursachung vorgestellt werden. Danach soll eine Verbindlichkeit grundsätzlich als wirtschaftlich verursacht gelten, wenn dieser eine Vermögenslast zugrunde liegt, welcher keine Kompensation im Rahmen von Vermögenszugängen gegenübersteht.^[156] Damit wird die Bedeutung des Realisations­prinzips für den Ansatz von Schulden deutlich, denn bei „konkretisierte[r] Zugehörigkeit künftiger Ausgaben zu bereits realisierten Erträgen“^[157] besteht eine Passivierungspflicht für Verpflichtungen, die zu diesen Ausgaben führen. Mit anderen Worten, muss es sich hierbei um eine „Nettovermögensbelastung“^[158] handeln.

Die rechtliche Vollentstehung von Pensionsverpflichtungen liegt offensichtlich erst beim Eintritt des Versorgungsfalls vor.^[159] Deshalb muss für die Bestimmung des Passivierungszeitpunktes von Pensionsverpflichtungen der Zeitpunkt der wirtschaftlichen Verursachung festgestellt werden.^[160] Dafür muss das Realisationsprinzip mit seinem Alimentationsgedanken herangezogen werden, denn die Abgrenzung zwischen wirtschaftlich wesentlichen und unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen führt zu keiner befriedigenden Lösung.^[161] Zuerst muss festgestellt werden, dass die Pensionsverpflichtung bei der die Pensionszusage mit dem Diensteintritt zusammenfällt und es damit für den Arbeitgeber zu einem schwebend unwirksamen Schuldverhältnis kommt, aufgrund des Grundsatzes der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte zum Zusagezeitpunkt nicht passiviert wird.^[162] Allerdings wird vom Arbeitnehmer in jedem Dienstjahr vertragsgemäß eine Arbeitsleistung erbracht, diese bringt den Arbeitgeber in Erfüllungsrückstand, denn die Pensionszahlungen folgen erst bei Eintritt des Versorgungsfalls.^[163] Dabei wird die Pensionsleistung als verzögertes Entgelt für eben diese Arbeitsleistung und Betriebstreue angesehen.^[164] Somit sind die späteren Aufwendungen für die Pensionsleistungen den ihnen zugehörigen Erträgen aus der Arbeitsleistung des Arbeitgebers vor dem jeweiligen Bilanzstichtag zuzuordnen.^[165] Dem Realisationsprinzip folgend muss der Ansatz einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten erfolgen.

III.C. Konkretisierende Rechtsvorschriften zum Ansatz von Pensionsverpflichtungen

Die Ergebnisse der vorangegangenen Analyse führen zu der Erkenntnis, dass bei Pensionsverpflichtungen ungewisse Verbindlichkeiten vorliegen, für die eine generelle Passivierungspflicht besteht. Diese wird vom Gesetzgeber in § 249 Abs.1 HGB vorgeschrieben. Danach sollen ungewisse Verbindlichkeiten als Rückstellungen in der Bilanz passiviert werden. Pensionsverpflichtungen stellen ungewisse Verbindlichkeiten dar und fallen eindeutig unter dieses Passivierungsgebot.^[166] Diese Vorschrift wird allerdings von Art.28 EGHGB ergänzt, wodurch der Gesetzgeber die bereits bestätigte Passivierungspflicht durchbricht und dem bilanzierenden Kaufmann durch eine Sonderregel ein Passivierungswahlrecht für bestimmte Arten von Pensionsverpflichtungen zugesteht.^[167] Gem. Art.28 Abs.1 EGHGB darf das Passivierungswahlrecht auf mittelbare Pensionszusagen, ähnliche mittelbare und unmittelbare Verpflichtungen und auf Altzusagen angewendet werden.^[168] Der Begriff der mittelbaren Verpflichtungen wurde weiter oben bereits erläutert. Der Begriff der ähnlichen Verpflichtungen erfährt dagegen weder im EGHGB noch im HGB eine eindeutige Begrenzung.^[169] Im Schrifttum wird darauf hingewiesen, dass solche Verpflichtungen wohl ein Versorgungscharakter haben sollen oder vergleichbar langfristig sein sollen.^[170] Abschließend bleibt noch der Begriff der Altzusagen zu definieren. Als solche werden unmittelbare Pensionszusagen bezeichnet, die vor dem 01. Januar 1987 erteilt wurden.^[171] Für diese, wie auch für deren Erhöhungen muss nach Art.28 Abs.1 EGHGB keine Rückstellung gebildet werden.^[172] Indes gilt für Kapitalgesellschaften, die mittelbare Pensionszusagen erteilt haben oder aufgrund von Altzusagen verpflichtet sind, zu beachten, dass bei Ausnutzung des Passivierungswahlrechts zusätzliche Anhangangaben zu tätigen sind.^[173] Dabei müssen die Beträge, die aufgrund des Wahlrechts nicht passiviert wurden angegeben werden.^[174] Dieses Passivierungswahlrecht ist allerdings nicht unbestritten und soll im Rahmen der kritischen Würdigung nochmals aufgegriffen werden.

III.D. Bewertung von Pensionsverpflichtungen

III.D.1. Maßgebliche Vorschriften

Die Bewertung von Verbindlichkeitsrückstellungen wird wie die Bewertung von Verbindlichkeiten von allgemeinen GoB geregelt.^[175] Gesetzlich ist die Bewertung im § 253 HGB festgelegt. Darin wird kodifiziert, dass Rückstellungen nur zu dem Betrag anzusetzen sind, „der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung im § 253 HGB festgelegt. Darin wird kodifiziert, dass Rückstellungen nur zu dem Betrag anzusetzen sind, „der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist“ (§ 253 Abs.1 Satz 2 HGB).^[176] Es bedarf keiner besonderen Regel für Verbindlichkeitsrückstellungen, denn diese stellen Verbindlichkeiten dar und sollen wie Verbindlichkeiten zum Erfüllungsbetrag bewertet werden.^[177]Der Begriff des Erfüllungsbetrages wurde durch das BilMoG eingeführt und be-schreibt den Betrag, der nötig sein wird um die Verbindlichkeit zu begleichen.^[178] Mit diesem Begriff wird ebenfalls klargestellt, dass künftige Preis- und Kosten-steigerungen mit Hilfe von Trendannahmen zwingend bei der Rückstellungsbewertung zu berücksichtigen sind.^[179] Außerdem müssen gem. § 253 Abs.2 Satz 1 HGB Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr abgezinst werden. Der Diskontierungsfaktor darf ferner auch nicht mehr vom Kaufmann gewählt werden, sondern wird vom Gesetzgeber durch die Rückstellungsabzinsungsverordnung (RückAbzinsV)^[180] geregelt.^[181] Der Zinssatz wird als ein restlaufzeitabhängiger durchschnittlicher Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre von der Deutschen Bundesbank ermittelt und monatlich veröffentlicht.^[182]

Für die Bewertung von Pensionsverpflichtungen ist es zunächst wichtig zwischen Rentenverpflichtungen, für die keine Gegenleistung mehr zu erwarten ist und solchen für die noch Gegenleistung in Form von Arbeitsleistung erwartet wird, zu unterscheiden,^[183] denn diese zwei Gruppen werden mit unterschiedlichen Werten in der Bilanz angesetzt. Unter die Gruppe der Rentenverpflichtungen, für die keine Gegenleistung mehr erwartet wird, fallen bereits laufende Pensionszahlungen und unverfallbare Anwartschaften von ehemaligen Arbeitnehmern, die vor Eintritt des Versorgungsfalls aus dem Unternehmen ausgeschieden sind.^[184] Für diese Art der Verpflichtung muss der volle versicherungsmathematisch Barwert der zugesagten Leistung in der Bilanz angesetzt werden.^[185] Für Anwartschaften, also für Rentenverpflichtungen aus laufenden Arbeitsverhältnissen muss ein anderer Wertansatz gewählt werden,^[186] denn der bilanzierende Kaufmann muss berücksichtigen, dass bis zum Eintritt des Versorgungsfalls bestimmte Teile der zugesagten Leistung vom Pensionsanwärter jährlich erdient werden.^[187] Deshalb muss die Rückstellung über die aktive Dienstzeit des Versorgungsanwärters verteilt werden^[188] und die Mittel über die Aktivitätsperiode ratierlich angesammelt werden. Laut § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB hat dieser Werteansatz „nach der vernünftiger kaufmännischen Beurteilung“ zu erfolgen, was sich für die praktische Anwendung als äußerst auslegungsbedürftig erweist, deshalb sind an dieser Stelle die GoB heranzuziehen.^[189]

Ferner ist es für die Ermittlung der Pensionsverpflichtungshöhe wichtig einige zukunftsbezogene demographische und wirtschaftliche Annahmen über Entwicklungen von Bewertungsparametern (Rechnungsgrundlagen) zu treffen.^[190] Bei den demographischen Parametern handelt es sich um die Fluktuationsrate, die Sterblichkeitsrate (sowie Invaliditäts- und Hinterbliebenenrate) und um das Renteneintrittsalter. Unter Fluktuation wird die Wahrscheinlichkeit des Ausscheidens eines Arbeitnehmers vor Eintritt des Versorgungsfalls verstanden.^[191] Dabei ist ausschlaggebend ob der Arbeitnehmer das Unternehmen vor oder nach dem Erreichen der Unverfallbarkeit seiner Anwartschaft verlässt.^[192] Denn beim Verlassen des Unternehmens vor dem Erreichen der Unverfallbarkeitsgrenze erlöschen jegliche Pensionsansprüche und damit auch die Pensionsverpflichtung.^[193] Bei erlangter Unverfallbarkeit dagegen, erhält der Arbeitnehmer einen Anspruch auf den anteiligen Barwert der Versorgungsleistung.^[194] Die Fluktuationswahrscheinlichkeit muss grundsätzlich für jedes Unternehmen einzeln errechnet werden, jedoch ist es aufgrund des hohen Aufwandes zulässig Fluktuationsannahmen zu benutzen, die unter Erhebung vieler Unternehmen der gleichen Branche entstanden sind.^[195] Des Weiteren hängt die Höhe der Pensionsverpflichtung von der Wahrscheinlichkeit ab, mit der der Versorgungsfall eintritt. Für diese Schätzung notwendige Daten bezüglich des möglichen Todes, Invalidität oder Hinterbliebener können sowohl einzeln für jeden Mitarbeiter errechnet werden wie auch aus den allgemein anerkannten Tabellenwerken, wie Richttafeln von Heubeck^[196], entnommen werden.^[197] Ein weiteres wesentliches Kriterium stellt das Renteneintrittsalter dar,^[198] denn dadurch wird die Dauer der Anwartschaft und damit auch die Länge des Finanzierungszeitraums von der Versorgungsleistung bestimmt.^[199] Das Pensionierungsalter ist unter Einbeziehung der voraussichtlichen Pensionierungsgewohnheit und der vertraglich festgelegten Altersgrenze sowie der gesetzlichen Bestimmungen festzulegen.^[200] Dabei sollte unter Berücksichtigung der Lebenserwartung auch eine Rentenbezugsdauer prognostiziert werden.^[201] Auch wirtschaftliche Annahmen über Bewertungsparameter, wie Gehaltstrends und Rechnungszins sollen im Rahmen einer Pensionsrückstellungsbewertung getroffen werden.^[202] Wie bereits erwähnt, wird seit BilMoG eine Zinsstrukturkurve zur Diskontierung von langfristigen Rückstellungen von der Bundesbank monatlich vorgegeben. Dabei darf im Falle von Pensionsrückstellungen entsprechend dem Vereinfachungswahlrecht gem. § 253 Abs.2 Satz 2 pauschal eine Restlaufzeit von 15 Jahren angenommen werden und der für diese Restlaufzeit vorgegebene Rechnungszins zur Diskontierung verwendet werden.^[203] Diese Möglichkeit der pauschalen Annahme einer Restlaufzeit bringt eine enorme Entlastung für die Unternehmen, denn gäbe es diese Möglichkeit nicht, müsste jede einzelne Verpflichtung mit dem für ihrer Restlaufzeit vorgegebenen Zinssatz diskontiert werden, was einen bedeutenden Mehraufwand bedeuten würde. Allerdings muss diese Vereinfachungsregel auch durchaus kritisch gesehen werden.

[...]

^[1] Vgl. Doetsch u.a. (2010), S.9.

^[2] Zur ausführlichen Darstellung siehe Tabelle 7 im Anhang.

^[3] Vgl. BT Drucksache 16/10067, S.1.

^[4] Moxter (1984), S.149.

^[5] Vgl. Moxter (1984), S.156, vgl. auch Beisse (1984), S.4.

^[6] Vgl. Moxter (1984), S.149.

^[7] Moxter (1984), S.149.

^[8] Vgl. Moxter (1984), S.149.

^[9] Vgl. Hommel (1992), S.6.

^[10] Vgl. Moxter (1984), S.149.

^[11] Vgl. Hommel (1992), S.6.

^[12] Vgl. Moxter (1984), S.156; vgl. auch Hommel (1992), S.6-7.

^[13] Vgl. Moxter (1984), S.156.

^[14] Moxter (1984), S.156.

^[15] Hommel (1992), S.7.

^[16] Vgl. Moxter (1984), S.156.

^[17] Beisse (1984), S.4; vgl. auch Berndt (1998), S.40.

^[18] Moxter (1984a), S.1783; vgl. auch Moxter (1989); S.236; Hommel (1992), S.13.

^[19] Vgl. Moxter (1984), S.158.

^[20] Vgl. Moxter (1984), S.158.

^[21] Vgl. Hommel (1992), S.18; vgl. auch Planert (2006), S.16; Moxter (1984), S.158, Beisse (1999), S.2182.

^[22] Hommel (1992), S.18.

^[23] Vgl. Hommel (1992), S.18; vgl. auch Euler (1997), S.175; Planert (2006), S.16; Binger (2009), S.9; Euler (1989) S.55; Moxter (1995), S.426-427.

^[24] Vgl. Beisse (1988) S.30.

^[25] Vgl. Beisse (1988) S.33; vgl. auch Beisse (1996) S.37-38; Moxter (1995), S.426-427.

^[26] Vgl. Binger (2009), S.15.

^[27] Vgl. Beisse (1988), S.30; vgl. auch Hommel (1992), S.5, Baetge/Kirsch/Thiele (2011), S.103.

^[28] Vgl. Hommel (1992), S.5.

^[29] Beisse (1990), S.499.

^[30] Vgl. Hommel (1992), S.5; vgl. auch Beisse (1984) S.4.

^[31] BFH Urteil, 31.05.1967, I 208/63; vgl. BFH Urteil, 03.02.1969, GrS 2/68; Moxter (2003), S.9.

^[32] Beisse (1988), S.40; vgl. auch Beisse (1990), S.500.

^[33] Vgl. Hommel (1992), S.9; vgl. Beisse (1997), S.401; Beisse (1988), S.40; Moxter (2007), S.2.

^[34] Vgl. Hommel (1992), S.9; vgl. auch Beisse (1988), S.41.; Baetge/Kirsch/Thiele (2011), S.103.

^[35] Vgl. Federmann (2010), S.187.

^[36] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2011), S.103; vgl. auch Binger (2009), S.22; Rüdinger (2004), S.6.

^[37] Vgl. Beisse (1999), S.2182; vgl. auch Federmann (2010), S.189; Beisse (1997), S.400.

^[38] Vgl. Ballwieser (1995), S.43;vgl. auch Binger S.22.

^[39] Vgl. Moxter (2003), S.12; vgl. auch Beisse (1988) S.40.

^[40] Vgl. Ballwieser (1995), S.45.

^[41] Döllerer (1959), S.1220.

^[42] Vgl. Döllerer (1959), S.1220; vgl. auch Beisse (1984) S.7.

^[43] Vgl. BFH-Urteil, 31.05.1967, I 208/63; vgl. auch Euler (1989), S.30.

^[44] Vgl. Beisse (1997), S.403.

^[45] Vgl. Beisse (1980), S. 637-638;vgl auch Beisse (1990), S.504, Binger (2004), S.26.

^[46] Vgl. Hommel (1992), S.9.

^[47] Vgl. Beisse (1990), S. 500-501; vgl. auch Hommel (1992), S.9.

^[48] Vgl. Beisse (1990a), S.2008; vgl. auch Moxter (1996), S.240.

^[49] Vgl. Federmann (2010), S.221.

^[50] Vgl. Moxter (2003), S. 34-35.

^[51] Vgl. Moxter (2003), S. 34; vgl. auch Beisse (1990a), S.2008.

^[52] Moxter (2003), S. 41; vgl. auch Hommel (1992), S.28.

^[53] Vgl. Moxter (1983), S.304; vgl. auch Moxter (1986), S.174; Hommel (1992) S.22.

^[54] Vgl. Moxter (1983), S.304; vgl. auch Hommel (1992), S.22; Rüdinger (2004), S.24.

^[55] Vgl. Moxter (2003), S.45; vgl. auch Federmann (2010), S. 225.

^[56] Vgl. Moxter (2003), S.45; vgl. auch Federmann (2010), S. 225.

^[57] Vgl. Moxter (1983), S.304; vgl. auch Binger (2009), S.36; Moxter (1984a), S.1781; Moxter (1986), S.175; Moxter (1996), S.239.

^[58] Moxter (1984a), S.1780.

^[59] Vgl. Hommel (1992), S.21; vgl. auch Moxter (2003), S.41-42.

^[60] Hommel (1992), S.12; vgl. auch Rüdinger (2004), S.24.

^[61] Vgl. Moxter (1984a), S.1781; vgl. auch Hommel (1992), S.12; Moxter (2003), S.41.

^[62] Vgl. Moxter (1983), S.304; vgl. auch Moxter (1987), S.365.

^[63] Vgl. Hommel (1992), S.22.

^[64] Vgl. Hommel (1992), S.22; vgl. auch Moxter (1989), S.234.

^[65] Vgl. Hommel (1992), S.22; vgl. auch Moxter (1988), S.449; Moxter (1989), S.234.

^[66] Vgl. Moxter (1984a), S.1786.

^[67] Vgl. Moxter (1986), S.174; vgl. auch Moxter (1989), S.241; vgl. auch Rüdinger (2004), S.24.

^[68] Vgl. Moxter (1986), S.174; vgl. auch Moxter (2003), S.55.

^[69] Vgl. Binger (2009), S.40; vgl. auch Euler (1989), S.62.

^[70] Vgl. Binger (2009), S.40; vgl. auch Euler (1989), S.62.

^[71] Vgl. Moxter (2003), S.16; vgl. auch Binger (2009), S.31.

^[72] Vgl. Moxter (2003), S.16; vgl. auch Rüdinger (2004), S.25.

^[73] Vgl. Moxter (2003), S.16; vgl. auch Binger (2009), S.31.

^[74] Vgl. Moxter (2003), S.16; vgl. auch Binger (2009), S.31.

^[75] Vgl. Binger (2009), S.32.

^[76] Vgl. Moxter (1986), S.174.

^[77] Moxter (2003), S.16.

^[78] Vgl. Moxter (2003), S.16; vgl. auch Binger (2009) S.33.

^[79] Vgl. Planert (2006), S.4; vgl. auch Gelhausen/Fey/Kämpfer (2009), S.192 Tz.65; Bertram (2009), Tz.46; Tonne (2009), S.27; IDW RS HFA 30, Rn. 6.

^[80] Vgl. Planert (2006), S.4; vgl. auch Thoms-Meyer (1996), S.6.

^[81] Vgl. Planert (2006), S.4; vgl. auch Thoms-Meyer (1996), S.7; Petersen (2002) S.11; Ellrot/Riehl (2010), Rn. 152; Tonne (2009), S.27.

^[82] Vgl. Ellrot/Riehl (2010), Rn.158; vgl. auch Bertram (2009), Tz.51; Tonne (2009), S.27.

^[83] Vgl. Doetsch u.a. (2010), S.15; vgl. auch Thoms-Meyer (1996), S.14; Ellrot/Riehl (2010), Rn.159; Bertram (2009), Tz.51.

^[84] Vgl. Petersen (2002), S.12; vgl. auch Thoms-Meyer (1996), S.8; Bertram (2009), Tz.50; Ellrot/Riehl (2010), Rn.155.

^[85] Vgl. Petersen (2002), S.12; vgl. auch IDW RS HFA 30, Rn. 16.

^[86] Vgl. Petersen (2002), S.12.

^[87] Vgl. Planert (2006), S.5; vgl. auch Thoms-Meyer (1996), S.8.

^[88] Vgl. Petersen (2002), S.12; vgl. auch Tonne (2009), S.27-28.

^[89] Vgl. Petersen (2002), S.13; vgl. auch Tonne (2009), S.28.

^[90] Vgl. Doetsch u.a. (2010), S.24; vgl. auch Petersen (2002), S.14; Bertram (2009), Tz.46.

^[91] Vgl. Doetsch u.a. (2010), S.24 f.; vgl. auch Petersen (2002), S.15; Bertram (2009), Tz.46; Ellrot/Riehl (2010), Rn. 160.

^[92] Vgl. Bertram (2009), Tz.46.

^[93] Vgl. Doetsch u.a. (2010), S.25 f.

^[94] Vgl. Ellrot/Riehl (2010), Rn.152.

^[95] Vgl. Doetsch u.a. (2010), S.16; vgl. auch Bertram (2009), Tz.46.

^[96] Vgl. Thoms-Meyer (1996), S.9; vgl. auch Planert (2006), S.6.

^[97] Vgl. Adler/Düring/Schmalz (1998), Tz.86.

^[98] Vgl. Adler/Düring/Schmalz (1998), Tz.105.

^[99] Vgl. Thoms-Meyer, (1996) S.8.

^[100] Vgl. Planert (2006), S.26.

^[101] Vgl. Planert (2006), S.26.

^[102] Vgl. Laupenmühlen/ Löw/ Kusterle (2002), S.289.

^[103] Vgl. Adler/Düring/Schmalz (1998), Tz.106.

^[104] Vgl. Planert (2006), S.29; vgl. auch Laupenmühlen/ Löw/ Kusterle (2002), S.289.

^[105] Vgl. Planert (2006), S.29; vgl. auch Laupenmühlen/ Löw/ Kusterle (2002), S.289; Adler/Düring/Schmalz (1998), Tz.107.

^[106] Vgl. Planert (2006), S.33-34; vgl. auch Laupenmühlen/ Löw/ Kusterle (2002), S.289; Adler/Düring/Schmalz (1998), Tz.110.

^[107] Vgl. Laupenmühlen/ Löw/ Kusterle (2002), S.289; vgl. auch Adler/Düring/Schmalz (1998), Tz.110.

^[108] Vgl. Planert (2006), S.31 ; vgl. auch Laupenmühlen/ Löw/ Kusterle (2002), S.289.

^[109] Vgl. Planert (2006), S. 31.

^[110] Vgl. Planert (2006), S.36; vgl. auch Laupenmühlen/ Löw/ Kusterle (2002), S.290.

^[111] Vgl. Thoms-Meyer (1996), S.9; vgl. auch IDW RS HFA 30, Rn. 36.

^[112] Vgl. Adler/Düring/Schmalz (1998), Tz.106.

^[113] Vgl. Planert (2006), S.29; vgl. auch IDW RS HFA 30, Rn.36.

^[114] Vgl. Planert (2006), S.16.

^[115] Vgl. Moxter (2003), S.97, Planert (2006), S.16.

^[116] Vgl. Planert (2006), S.16.

^[117] Moxter (1999), S.82; vgl. auch Planert (2006), S.17; Moxter (2003), S.96; Rüdinger (2004), S.55.

^[118] Vgl. Planert (2006), S.16; vgl. auch Thoms-Meyer (1996), S.19.

^[119] Vgl. Petersen (2002), S.20-21.

^[120] Vgl. Petersen (2002), S.21; vgl. auch Planert (2006), S.17.

^[121] Vgl. Thoms-Meyer (1996), S.20, vgl. auch Planert (2006), S.17; Petersen (2002), S.22.

^[122] Vgl. Vgl. Planert (2006), S.17.

^[123] Vgl. Thoms-Meyer (1996), S.20, vgl. auch Planert (2006), S.17; Petersen (2002), S.22.

^[124] Vgl. Planert (2006), S.17.

^[125] Vgl. Moxter (1999), S.82; vgl. auch Planert (2006), S.18, Moxter (2003), S.113; Kaiser (2008), S.40; Rüdinger (2004), S.58.

^[126] Vgl. Moxter (1999), S.83; vgl. auch Planert (2006), S.18; Moxter (2003), S.113.

^[127] Vgl. Moxter (1999), S.82; vgl. auch Kaiser (2008), S.40; Rüdinger (2004), S.58; Kozikowski/Schubert (2010), Anm.26.

^[128] BFH-Urteil, 19.01.1972, I 114/65.

^[129] Vgl. Planert (2006), S.18; vgl. auch Petersen (2002), S.20.

^[130] Vgl. Thoms-Meyer (1996), S.15; vgl. auch Planert (2006), S.18.

^[131] Vgl. Planert (2006), S.19; vgl. auch Moxter (2003), S.116.

^[132] Vgl. BFH-Urteil, 27.04.1965,1 324/62 S; vgl. auch Kaiser (2008), S.69; Rüdinger (2004), S.63.

^[133] BFH-Urteil, 17.07.1980 IV R 10/76; vgl. auch Petersen (2002), S.22.

^[134] BFH-Urteil, 01.08.1984,1 R 88/80; vgl. auch Bertram (2009), Tz.42.

^[135] Vgl. Moxter (1999), S.85; vgl. auch Kaiser (2008), S.71; Planert (2006), S.18; Kozikowski/Schubert (2010), Anm.26.

^[136] Eibelshäuser (1987), S.863; vgl. auch Kaiser (2008), S.71.

^[137] Vgl. Planert (2006), S.19; vgl. auch Rüdinger (2004), S.65; Bertram (2009), Tz.44.

^[138] Vgl. Planert (2006), S.19.

^[139] Vgl. IDW RS HFA 30, Rn. 15.

^[140] Petersen (2002), S.22.

^[141] Vgl. Planert (2006), S.20.

^[142] Vgl. Planert (2006), S.20; Petersen (2002), S.23; vgl. auch IDW RS HFA 30, Rn.17.

^[143] Vgl. Moxter (1982), S.89.

^[144] Vgl. Planert (2006), S.21.

^[145] Vgl. Rüdinger (2004), S.81.

^[146] Vgl. Planert (2006), S.21.

^[147] BFH-Urteil, 24.04.1968 I R 50/67.

^[148] Vgl. BFH-Urteil, 12.12.1990 I R 18/89.

^[149] Vgl. Kaiser (2008), S.83; vgl. auch Moxter (1982), S.97; Kozikowski/Schubert (2010), Anm.34.

^[150] Vgl. BFH-Urteil, 01.08.1984, I R 88/80; vgl auch BFH-Urteil, 25.03.1992, I R 69/91; Kaiser (2008), S.85; Kozikowski/Schubert (2010), Anm.36.

^[151] Vgl. Kaiser (2008), S.85.

^[152] Vgl. Kaiser (2008), S.85.

^[153] Vgl. Kaiser (2008), S.85; vgl. auch Planert (2006), S.22; Bertram (2009), Tz.36.

^[154] Vgl. Kaiser (2008), S.85.

^[155] Vgl. BFH-Urteil, 13.11.1991, I R 78/89; vgl. auch Kaiser (2008), S.85.

^[156] Vgl. Moxter (2003), S.98 f.; vgl. auch Planert (2006), S.22; Ballwieser (2008), Rn.14.

^[157] BFH-Urteil 25.08.1989, III R 95/87; vgl. auch Ballwieser (2008), Rn.19; Bertram (2009), Tz.39.

^[158] Ballwieser (2008), Rn.14; vgl. auch Planert (2006), S.22.

^[159] Vgl. Planert (2006), S.22.

^[160] Vgl. Planert (2006), S.22.

^[161] Vgl. Moxter (1999), S. 108 f.; vgl. auch Planert (2006), S.22.

^[162] Vgl. Moxter (2003), S.108; vgl. auch Planert (2006), S.23.

^[163] Vgl. Planert (2006), S.23.

^[164] Vgl. Thoms-Meyer (1996), S.9.

^[165] Vgl. Planert (2006), S.23; vgl. auch Moxter (1999), S.108; Thoms-Meyer (1996), S.9.

^[166] Vgl. Thoms-Meyer (1996), S.27; vgl. auch Planert (2006), S.24; Petersen (2002), S.24.

^[167] Vgl. Thoms-Meyer (1996), S.27; vgl. auch Planert (2006), S.24; Ballwieser (2008), Rn.31; Bertram (2009), Rz.62; Adler/Düring/Schmalz (1998), Tz. 79.

^[168] Vgl. Thoms-Meyer (1996), S.27; vgl. auch Planert (2006), S.24; Petersen (2002), S.25.

^[169] Vgl. Adler/Düring/Schmalz (1998), Tz.115; vgl. auch Petersen (2002), S.29.

^[170] Vgl. Adler/Düring/Schmalz (1998), Tz.115; vgl. auch IDW RS HFA 30, Rn. 9.

^[171] Vgl. Ellrot/Riehl (2010), Rn.82, vgl. auch Adler/Düring/Schmalz (1998), Tz.167; Laupenmühlen/ Löw/ Kusterle (2002), S.289.

^[172] Vgl. Ellrot/Riehl (2010), Rn.82, vgl. auch Adler/Düring/Schmalz (1998), Tz.167.

^[173] Vgl. Ellrot/Riehl (2010), Rn.271.

^[174] Vgl. Laupenmühlen/ Löw/ Kusterle (2002), S.289.

^[175] Vgl. Planert (2006), S.41; vgl. auch Thoms-Meyer (1996), S.59.

^[176] Vgl. IDW RS HFA 30, Rn. 11; vgl. auch Moxter (1989a), S. 945.

^[177] Vgl. Planert (2006), S.41; vgl. auch Ellrot/Riehl (2010), Rn.195; IDW RS HFA 30, Rn. 11.

^[178] Vgl. Planert (2006), S.41; vgl. auch Ernst/Naumann (2009), S.79; IDW RS HFA 30, Rn. 1.

^[179] Vgl. Ernst/Naumann (2009), S.79; vgl. auch Weinand/ Oldewurtel/ Wolz, (2011) S.165; Thurnes/ Hainz (2009), S.212; IDW RS HFA 30, Rn. 51.

^[180] Eine Verordnung über die Ermittlung und Bekanntgabe der Abzinsungssätze für Rückstellungen vom 18.11.2009, BGBl. I 2009, S.3790 f.

^[181] Vgl. Weinand/ Oldewurtel/ Wolz (2011), S.164; vgl. auch Kütting/ Kessler/ Keßler (2008), S.351; Ellrot/Riehl (2010), Rn.196.

^[182] Vgl. Weinand/ Oldewurtel/ Wolz (2011), S.164; vgl. auch Meier (2009), S.999; Thurnes/ Hainz (2009), S.213.

^[183] Vgl. Feld (2003), S.575; vgl. auch Planert (2006), S.42; Thoms-Meyer (1996), S.57.

^[184] Vgl. Planert (2006), S.42; vgl. auch Feld (2003), S.575; Thoms-Meyer (1996), S.57.

^[185] Vgl. Feld (2003), S.575; vgl. auch Petersen (2002), S.33; Förschle/ Klein (1987), S.342; Kütting/ Kessler/ Keßler (2008), S.350.

^[186] Vgl. Feld (2003), S.575; vgl. auch Planert (2006), S.47; Förschle/ Klein (1987), S.343.

^[187] Vgl. Feld (2003), S.575; vgl. auch Planert (2006), S.42 f.; Thoms-Meyer (1996), S.57, 137.

^[188] Vgl. Feld (2003), S.576; vgl. auch Thoms-Meyer (1996), S.57; Ellrot/Riehl (2010), Rn.198.

^[189] Vgl. Planert (2006), S.42; vgl. auch Förschle/ Klein (1987), S.342.

^[190] Vgl. Gelhausen/Fey/Kämpfer (2009), S.193 Tz.70; vgl. auch Thurnes/Vavra/Geilenkothen (2010), S.2737; Thoms-Meyer (1996), S.61.

^[191] Vgl. Planert (2006), S.72; vgl auch Thoms-Meyer (1996), S.113.

^[192] Vgl. Planert (2006), S.72; vgl. auch Gelhausen/Fey/Kämpfer (2009), S.195 Tz. 77.

^[193] Vgl. Planert (2006), S.72; vgl. auch Thurnes/Vavra/Geilenkothen (2010), S.2741.

^[194] Vgl. Planert (2006), S.72; vgl. auch Thurnes/Vavra/Geilenkothen (2010), S.2741.

^[195] Vgl. Gelhausen/Fey/Kämpfer (2009), S.195 Tz. 77; vgl. auch Thoms-Meyer (1996), S.118.

^[196] Die Richttafeln werden aus Beobachtungen in der gesetzlichen Rentenversicherung abgeleitet.

^[197] Vgl. Planert (2006), S.71; vgl. auch Ellrot/Riehl (2010), Rn.202; Thoms-Meyer (1996), S.63.

^[198] Vgl. Planert (2006), S.73; vgl. auch Thurnes/Vavra/Geilenkothen (2010), S.2741.

^[199] Vgl. Planert (2006), S.73; vgl. auch Thoms-Meyer (1996), S.121.

^[200] Vgl. Planert (2006), S.73.

^[201] Vgl. IDW RS HFA 30, Rn.62.

^[202] Vgl. Thaut (2009), S.723; vgl. auch Höfer/ Früh/ Neumeier (2010), S.2518.

^[203] Vgl. Meier (2009), S.999; vgl. auch Thurnes/Vavra/Geilenkothen (2010), S.2740; Thaut (2009), S.723.