Fehleranalyse handelsrechtlicher Jahresabschlüsse: Eine empirische Erhebung

INHALTSVERZEICHNIS

ABKÜRZUNGVERZEICHNIS

1. Einleitung
1.1 Problemstellung und Zielsetzung
1.2 Gang der Untersuchung

2. Abgrenzung handelsrechtlicher Grundlagen und empirische Untersuchung
2.1 Abgrenzung handelsrechtlicher Grundlagen
2.1.1 Abgrenzung des Fehlerbegriffs
2.1.1.1 Unregelmäßigkeiten
2.1.1.1.1 Unrichtigkeiten
2.1.1.1.2 Verstöße
2.1.1.1.3 Sonstige Gesetzesverstöße
2.1.1.2 Abgrenzung des Begriffs Fehler in der vorliegenden Untersuchung
2.1.2 Abgrenzung und Definition mittelständischer Unternehmen
2.1.2.1 Quantitative Abgrenzungskriterien
2.1.2.2 Qualitative Abgrenzungskriterien
2.1.2.3 Grundrahmen zur Klassifizierung der vorliegenden Untersuchung
2.1.3 Jahresabschlussbegriff und Systematisierung der Vorschriften zum handelsrechtlichen Jahresabschluss
2.1.3.1 Jahresabschlussbegriff
2.1.3.2 Systematisierung der Vorschriften zum handelsrechtlichen Jahresabschluss
2.1.4 Offenlegungspflichten
2.1.5 Vorschriften zur handelsrechtlichen Bilanz
2.1.5.1 Bilanzansatz
2.1.5.2 Bewertung
2.1.5.3 Bilanzgliederung
2.1.6 Vorschriften zur handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung
2.1.6.1 Verbindung zwischen Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
2.1.6.2 Darstellungsform und Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung
2.1.6.3 Zuordnung der Inhalte zu den einzelnen Positionen der Gewinn- und Verlustrechnung
2.1.6.4 Größenabhängige Erleichterungen
2.1.7 Vorschriften zum handelsrechtlichen Anhang
2.1.7.1 Grundsätze
2.1.7.2 Pflichtangaben
2.1.7.3 Wahlpflichtangaben
2.1.8 Vorschriften zum handelsrechtlichen Lagebericht
2.1.8.1 Grundsätze der Berichterstattung
2.1.8.2 Inhalte der Berichterstattung
2.2 Empirische Untersuchungen
2.2.1 Methodik
2.2.2 Ergebnisse

3. Fazit

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

QUELLENVRZEICHNIS

Literaturverzeichnis

Rechtsgrundlagenverzeichnis

Verzeichnis der Internetquellen

ANHANG
Anhang 1 – Untersuchte Jahresabschlüsse
Anhang 2 – Dokumentationsbogen
Anhang 3 – Checklisten
Anhang 4 – Ergebniszusammenfassung

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

1.1 Problemstellung und Zielsetzung

Kapitalgesellschaften werden bei der Jahresabschlusserstellung regelmäßig durch mehrere Instanzen hinsichtlich der regelkonformen Anwendung der Rechnungs­legungsvorschriften überwacht.^[1]Nach der Abschlusserstellung erfolgen gegebenenfalls interne Kontrollen, bevor ein unabhängiger Abschlussprüfer tätig wird. Für kapital­marktorientierte Unternehmen folgt der zweistufige Enforcementmechanismus. Die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung, sowie auf zweiter Ebene, die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht untersuchen den Jahresabschluss.^[2]

Dabei stellte die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung im Jahr 2008 unter 138 untersuchten Jahresabschlüssen nach International Financial Reporting Standards kapitalmarktorientierter Unternehmen eine Fehlerquote von 27 % fest.^[3]

Mittelständische Kapitalgesellschaften und insbesondere, die im Mittelstand stark vertretene Gesellschaft mit beschränkter Haftung^[4], sind meist nicht kapitalmarkt­orientiert. Aus diesem Grund erstellen sie handelsrechtliche Jahresabschlüsse und werden von dem Enforcementmechanismus nicht erfasst.

Deshalb versucht die vorliegende Untersuchung die folgende Frage zu beantworten. Entsprechen die handelsrechtlichen Jahresabschlüsse mittelständischer Unternehmen den an sie gestellten Anforderungen bzw. inwiefern sind Fehler oder unzureichende Angaben festzustellen?

1.2 Gang der Untersuchung

Zur Beantwortung der Frage,ob die handelsrechtlichen Jahresabschlüsse mittelständischer Unternehmen den an sie gestellten Anforderungen entsprechen bzw. inwiefern Fehler oder unzureichende Angaben festzustellen sind, wurden folgende Schritte gewählt. Zu Beginn der Untersuchung wird geklärt was unter dem Begriff „Fehler“ im weiteren Verlauf zu verstehen ist und wie die Untersuchung mittel­ständische Unternehmen abgrenzt. Anschließend werden die von den Unternehmen zu beachtenden handelsrechtlichen Vorschriften vorgestellt. Der empirische Kern der Untersuchung beginnt mit der Erläuterung der Methodik mit welcher die Jahresabschlüsse untersucht wurden. Weiterhin stellt der empirische Kern die Untersuchungsergebnisse grafisch und verbal dar und fasst die wesentlichen Erkenntnisse zusammen. Die Untersuchung schließt mit einem Fazit.

2. Abgrenzung handelsrechtlicher Grundlagen und empirische Untersuchung

2.1 Abgrenzung handelsrechtlicher Grundlagen

2.1.1 Abgrenzung des Fehlerbegriffs

2.1.1.1 Unregelmäßigkeiten

Zur Abgrenzung des Begriffs „Fehler“ wird im Folgenden auf die im Prüfungsstandard 210 „Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung“ des Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. dargestellten Begriffe „Unregel­mäßigkeiten“, „Unrichtigkeiten“, „Verstöße“ und „sonstige Gesetzesverstöße“ eingegangen. Dies ist notwendig, um den sehr weiten Begriff „Fehler“, der in der Problemstellung Anwendung findet, eine inhaltliche Konkretisierung zu geben.

„Unregelmäßigkeiten“ im Sinne des IDW Prüfungsstandard 210 „Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung“ ist der Oberbegriff für die im weiteren Verlauf abzugrenzenden Begriffe „Unrichtigkeiten“, „Verstöße“ und „sonstige Gesetzesverstöße“.

2.1.1.1.1 Unrichtigkeiten

„Unrichtigkeiten“ sind „Unregelmäßigkeiten“, welche auf unbeabsichtigte falsche Angaben im Jahresabschluss und Lagebericht zurückzuführen sind. Unbeabsichtigte falsche Angaben sind insbesondere Schreib- oder Rechenfehler in der Buchführung oder deren Grundlage, eine nicht bewusst falsche Anwendung der Rechnungs­legungsgrundsätze oder ein Übersehen bzw. eine unzutreffende Einschätzung von Sachverhalten.^[5]Zudem sind unter „Unrichtigkeiten“ die Auswirkungen von unbeabsichtigten Nichteinhaltungen von sonstigen Gesetzen, die nicht rechnungs­legungsbezogene sind zu verstehen, wenn eine Nichteinhaltung von diesen sonstigen Gesetzen die Rechnungslegung berührt.^[6]

2.1.1.1.2 Verstöße

„Verstöße“ hingegen sind „Unregelmäßigkeiten“, die sich auf beabsichtigte falsche Angaben im Jahresabschluss und Lagebericht zurückführen lassen. Somit muss ein beabsichtigter Verstoß gegen eine gesetzliche Vorschrift oder einen Rechnungs­legungsgrundsatz zugrunde liegen. Weiterhin ist unter dem Begriff „Verstöße“ zwischen „Täuschungen“ und „Vermögensschädigungen“ zu differenzieren. „Täuschungen sind bewusst falsche Angaben im Abschluss und ggf. Lagebericht sowie Fälschungen in der Buchführung oder deren Grundlagen, Manipulationen (…), unerlaubte Änderungen der Buchführung und deren Grundlagen sowie die bewusst falsche Anwendung von Rechnungslegungsgrundsätzen.“^[7]„Vermögensschädigungen sind alle auf die widerrechtliche Aneignung oder Verminderung von Gesellschafts­vermögen gerichtete Handlungen (…), sofern sie nicht richtig in der Rechnungslegung abgebildet sind (…)“^[8].

2.1.1.1.3 Sonstige Gesetzesverstöße

„Sonstige Gesetzesverstöße“ sind „Unregelmäßigkeiten“, die beabsichtige und unbeabsichtigte Handlungen, aber auch Unterlassungen von gesetzlichen Vertretern oder Mitarbeitern der Gesellschaft, die Gesetzen, der Satzung oder dem Gesellschafter­vertrag widersprechen, nicht aber zu falschen Angaben in der Rechnungslegung führen.^[9]

2.1.1.2 Abgrenzung des Begriffs Fehler in der vorliegenden Untersuchung

Die vorliegende Untersuchung analysiert ob die Anforderungen an handelsrechtliche Jahresabschlüsse im Rahmen der Rechnungslegung erfüllt werden. Somit sind „sonstige Gesetzesverstöße“ für eine inhaltliche Konkretisierung des Begriffs „Fehler“ auszu­schließen, da diese nicht zu falschen Angaben in der Rechnungslegung führen. In dieser Untersuchung sind folglich unter „Fehlern“ falsche Angaben in Jahresabschluss und Lagebericht zu verstehen, die auf „Unrichtigkeiten“ oder „Verstöße“ zurückzuführen sind. Eine Angabe ist dann fehlerhaft, wenn mindestens eine in ihr enthaltene Aussage unrichtig ist.^[10]Die konkrete Zuordnung einer fehlerhaften Angabe zu den Begriffen „Unrichtigkeiten“ oder „Verstöße“ wird nicht vorgenommen, da die Absichtsfrage kaum geklärt werden kann und auch nicht Ziel der Untersuchung ist.

2.1.2 Abgrenzung und Definition mittelständischer Unternehmen

2.1.2.1 Quantitative Abgrenzungskriterien

Hinsichtlich der Abgrenzung und Definition mittelständischer Unternehmen hat sich in Wissenschaft und Praxis noch kein einheitlicher Bezugsrahmen herausgebildet. So werden je nach konkreter Fragestellung quantitative oder qualitative Kriterien heran­gezogen, um Unternehmen zu klassifizieren. Im Folgenden sollen häufig verwandte quantitative und qualitative Kriterien dargestellt und kritisch beleuchtet werden. Im Anschluss kann auf Basis der gewonnenen Erkenntnisse ein für die vorliegende Untersuchung geeigneter Bezugsrahmen zur Abgrenzung mittelständischer Unter­nehmen geschaffen werden.

Quantitative Systematisierungen versuchen Unternehmen mittels Größengrenzen in Kategorien wie klein, mittel und groß einzuteilen. Dabei werden unter „Mittelstand“ meist Unternehmen der Kategorie klein und mittel subsumiert. Die Einteilung erfolgt bei Systematisierungen wie sie bei der Europäischen Union, dem § 267 HGB oder durch das Institut für Mittelstandsforschung verwandt werden anhand der Beschäftigtenzahl, des Umsatzes und der Bilanzsumme. Die Kommission der Europäischen Union hat am 6. Mai 2003 eine Empfehlung zur Definition von Kleinstunternehmen und kleiner und mittlerer Unternehmen veröffentlicht, in der die Größengrenzen aus Abbildung 1 festgelegt wurden.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Größengrenzen der EU-Kommission^[11]

Somit setzt sich die Größenklasse der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen aus Unternehmen zusammen, die weniger als 250 Arbeitnehmer beschäftigen und einen Umsatz von höchstens 50 Millionen Euro erzielen oder deren Bilanzsumme höchstens 43 Millionen Euro beträgt.^[12]Dahingegen legt das Handels­gesetzbuch im § 267 HGB für kleine, mittelgroße und große Kapitalgesellschaften die aus Abbildung 2 ersichtlichen Größengrenzen fest.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Größengrenzen für Kapitalgesellschaften des § 267 HGB

Das Institut für Mittelstandsforschung legt wiederum andere Größengrenzen fest und orientiert sich an zwei Kriterien. Dabei legt es für kleine, mittlere und große Unternehmen für die Anzahl der Beschäftigten und den Umsatz die aus Abbildung 3 ersichtlichen Werte fest.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3: Größengrenzen des Instituts für Mittelstandsforschung^[13]

Alle drei vorgestellten quantitativen Systematisierungen verfolgen unterschiedliche Ziele und legen deshalb auch unterschiedliche Größengrenzen fest. Dennoch ist unklar wie die jeweiligen Größengrenzen begründet sind. Sicher ist jedenfalls, dass sie keine Aussage über die Charakteristik der Unternehmen erlauben, und die Begriffe „Mittel­stand und „kleine und mittlere Unternehmen“ nicht synonym zu verwenden sind. Damit das Wesen des Mittelstandes erfasst werden kann bedarf es anderer Kriterien, die in der folgenden Ausführung vorzustellenden qualitativen Kriterien.

2.1.2.2 Qualitative Abgrenzungskriterien

Mittelständische Unternehmen lassen sich mit Hilfe qualitativer Kriterien treffender beschreiben, als durch die bloße Eingrenzung auf bestimmte Größenklassen, denn die Zuordnung zu einer Größenklasse sagt nichts über das Wesen bzw. die Charakteristik eines Unternehmens aus. Da eine Vielzahl von qualitativen Kriterien in der Literatur verwandt wird kann an dieser Stelle nur eine Auswahl vorgestellt werden. Als starkes Kriterium ist die Einheit von Unternehmensleitung und Kapitalbesitz zu nennen.^[14]Schwächer fundiert hingegen ist, dass mittelständische Unternehmen durch eine Unter­nehmerpersönlichkeit geprägt sind, in ihren Finanzierungsmöglichkeiten beschränkt sind, und die Organisationsstruktur überschaubar ist.^[15]Das Kriterium der Einheit von Geschäftsleitung und Kapitalbesitz findet seine Konkretisierung in der Definition der Eigentümer- bzw. Familienunternehmen des Instituts für Mittelstandsforschung. Eigentümerführung wird demnach unabhängig von Rechtsform und Größe angenommen, wenn zwei oder weniger natürliche Personen oder deren Familienangehörige wenigstens 50 % der Anteile des Unternehmens halten und diese natürlichen Personen Mitglied der Geschäftsführung sind.^[16]Obwohl das Institut für Mittelstandsforschung versucht qualitative Kriterien zu konkretisieren bleibt die Mehrzahl der angeführten Kriterien wenig konkret und lassen Interpretationsspielräume offen. Weiterhin muss festgehalten werden, dass qualitative Kriterien nur sehr schwer statistisch zu erfassen sind und insbesondere bei empirischen Untersuchungen quantitative Kriterien vorzuziehen sind. Denn im Rahmen empirischer Erhebungen oder Rechtsanwendungen sind verlässlicher Daten und nachvollziehbarer Quantifizierung und somit eine Orientierung an festen Grenzmarken unabdingbar.^[17]

2.1.2.3 Grundrahmen zur Klassifizierung der vorliegenden Untersuchung

Dennoch führen die oben genannten qualitativen Kriterien dazu, dass für die vorliegende Untersuchung weit mehr Unternehmen als mittelständisch zu betrachten sind, als dies durch alleinige Verwendung der vorgestellten quantitativen Systemati­sierungen und somit auf die Einschränkung auf kleine und mittlere Unternehmen der Fall wäre. Aus diesem Grund wird für diese empirische Untersuchung eine modifizierte quantitative Systematisierung vorgenommen. Diese ist in Abbildung 4 dargestellt und teilt unabhängig von Rechtsform und Branchenzugehörigkeit Unternehmen in drei Größenklassen ein und ermöglicht so eine Abgrenzung mittelständischer Unternehmen von Kleinstunternehmen und Großunternehmen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 4: Größengrenzen dieser Untersuchung

In der vorliegenden Untersuchung wird ein Unternehmen als mittelständisch kategorisiert wenn es zum Zeitpunkt der Untersuchung mindestens zwei der Größenmerkmale der Unternehmensgröße mittelständisches Unternehmen aus Abbildung 4 erfüllt.

2.1.3 Jahresabschlussbegriff und Systematisierung der Vorschriften zum handelsrechtlichen Jahresabschluss

2.1.3.1 Jahresabschlussbegriff

Der Begriff „Jahresabschluss“ als zentraler Untersuchungsgegenstand ist der nächste und zugleich der letzte für die vorliegende Untersuchung abzugrenzende Begriff.

Das 3. Buch des HGB verpflichtet im ersten Abschnitt, in dem die Vorschriften für alle Kaufleute geregelt sind, Kaufleute zur Führung von Büchern.^[18]Dies geschieht im Interesse der Information des Kaufmanns über seine eigenen Vermögensverhältnisse und im Interesse des Gläubigerschutzes. Das Handelsgesetzbuch regelt auch wer als Kaufmann zu betrachten ist. Demnach ist nach § 1 Abs. 1 HGB Kaufmann, wer ein Handelsgewerbe betreibt. Die in dieser Untersuchung besondere Beachtung findende Gesellschaft mit beschränkter Haftung erfährt wie auch alle anderen Kapital­gesellschaften die Zuordnung zu den Kaufleuten kraft Gesetz. Denn die Gesellschaft mit beschränkter Haftung betreibt als Formkaufmann gemäß § 13 Abs. 3 GmbHG kraft Gesetz ein Handelsgewerbe im Sinne des § 6 Abs. 2 HGB. Weiterhin ist ein Kaufmann verpflichtet zu Beginn seines Handelsgewerbes und am Schluss eines jeden Geschäfts­jahres „seine Grundstücke, seine Forderungen und Schulden, den Betrag seines baren Geldes sowie seine sonstigen Vermögensgegenstände genau zu verzeichnen und dabei den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden anzugeben.“^[19]Dieses Verzeichnis nennt man Inventar.

Aus den beiden vorgenannten Elementen Buchführung und Inventar wird nun der handelsrechtliche Jahresabschluss für alle Kaufleute gemäß § 242 Abs. 3 HGB mit seinen beiden Bestandteilen Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung abgeleitet. Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung hat als Kapitalgesellschaft gemäß § 264 Abs. 1 HGB den Jahresabschluss für alle Kaufleute nach § 242 Abs. 3 HGB um einen Anhang zu erweitern. Somit bildet der Jahresabschluss für die GmbH begrifflich eine Einheit aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung sowie Anhang.

Für die vorliegende Untersuchung wird jedoch ein etwas weiterer Jahres­abschlussbegriff gespannt, der im weiteren Verlauf Verwendung findet. So wird der in § 264 Abs. 1 S. 1 Hs. 1 HGB genannte Begriff „Jahresabschluss“ mit seinen Bestandteilen Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung sowie Anhang um den Lagebericht erweitert. Schließlich ist die Gesellschaft mit beschränkter Haftung als Kapital­gesellschaft zur Aufstellung eines Lageberichtes nach § 264 Abs. 1 S. 1 Hs. 2 HGB verpflichtet. Diese Erweiterung findet allerdings auf rein begrifflicher Ebene statt, denn seiner Konzeption nach steht der Lagebericht eigenständig neben dem Jahres­abschluss.^[20]Zwischen Jahres- und Konzernabschlüssen wird nicht differenziert.

2.1.3.2 Systematisierung der Vorschriften zum handelsrechtlichen Jahresabschluss

Nachdem nun fest steht welche Bestandteile der Jahresabschlussbegriff dieser Unter­suchung umfasst, soll geklärt werden nach welchen Vorschriften der Jahresabschluss aufzustellen ist, ob er geprüft werden muss, und in welcher Form er offengelegt werden muss.

Um festzustellen welche Vorschriften betreffend die oben genannten drei Punkte Aufstellung, Prüfung und Offenlegung für ein Unternehmen zu beachten sind muss differenziert werden. Zum Schutz der Gläubiger werden Kapitalgesellschaften, aber auch Personenhandelsgesellschaften ohne natürliche Person als Vollhafter mehr und strengeren Vorschriften unterworfen als Personenhandelsgesellschaften mit einer natürlichen Person als Vollhafter.^[21]Zudem werden großen Personenhandels­gesellschaften, Genossenschaften und vor allem Kapitalgesellschaften zusätzliche Vorschriften auferlegt, weil diese die Interessen der Allgemeinheit stärker berühren. Auch die Besonderheiten einzelner Branchen wie Kreditinstitute oder Versicherungs­unternehmen finden ihre Berücksichtigung in der Rechnungslegung.

Um die relevanten Vorschriften für Aufstellung, Prüfung und Offenlegung zu ermitteln, ist also nach Rechtsform, Größe und Branche zu differenzieren. Da sich diese empirische Untersuchung mit Fehlern in HGB-Jahresabschlüssen mittelständischer Unternehmen auseinandersetzt und die Gesellschaft mit beschränkter Haftung mit 44,2 % als Rechtsform bei mittelständischen Unternehmen stark vertreten ist konzentrieren sich die weiteren Ausführungen zu den handelsrechtlichen Grundlagen auf die für Kapitalgesellschaften relevanten Vorschriften. Die Bedeutung der GmbH als Rechts­form verdeutlicht Abbildung 5. Sie zeigt den Anteil der jeweiligen Rechtformen an der Gesamtheit der Unternehmen, die auf Basis der Umsatzsteuerstatistik 2007^[22]das Umsatzkriterium der KMU-Definition der EU-Kommission^[23]erfüllen, und somit 2007 einen Jahresumsatz zwischen 2 Millionen Euro und 50 Millionen Euro erzielten.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 5: Kleine und mittlere Unternehmen nach Rechtsformen

Weiterhin konzentrieren sich die weiteren Ausführungen zu den handelsrechtlichen Grundlagen auf die für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften gemäß § 267 Abs. 2 und Abs. 3 HGB relevanten Vorschriften des Handelsrechts, um der für diese Unter­suchung bestimmten Abgrenzung mittelständischer Unternehmen gerecht zu werden. Denn die Abgrenzung mittelständische Unternehmen in Gliederungspunkt 2.1.2.3 grenzt nach unten die Kleinstunternehmen mit bis zu 49 Beschäftigten, bis zu 8 Mio. Euro Umsatz und einer Bilanzsumme bis zu 4 Mio. Euro von der Gruppe der mittelständischen Unternehmen ab. Das Handelsrecht grenzt passend dazu in § 267 Abs. 1 HGB kleine Kapitalgesellschaften mit weniger als 50 Beschäftigten, weniger als 8 030 000 Euro Umsatz und weniger als 4 015 000 Euro Bilanzsumme von den mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften ab. Somit ergibt sich sowohl für die Abgrenzung der handelsrechtlichen Grundlagen, als auch für die empirische Untersuchung eine geeignete Abgrenzung.

Nachdem Rechtsform und Größe der zu untersuchenden Unternehmen feststeht kann festgehalten werden, dass die gesetzlichen Vertreter mittelgroßer und großer Gesellschaften mit beschränkter Haftung nach § 264 Abs. 1 HGB zur Aufstellung von Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, Anhang und Lagebericht verpflichtet sind. Jahresabschluss und Lagebericht unterliegen der Prüfungspflicht nach § 316 Abs. 1 HGB. Gemäß § 325 Abs. 1 HGB ist der Jahresabschluss offenzulegen.

2.1.4 Offenlegungspflichten

Im Rahmen der Offenlegungspflicht gemäß § 325 Abs. 1 HGB müssen mittelgroße und große Kapitalgesellschaften Jahresabschluss, Lagebericht, Vorschlag und Beschluss zur Gewinnverwendung, Bestätigungsvermerk und Bericht des Aufsichtsrats offenlegen, dies hat sich auch mit Inkrafttreten des Gesetzes über das elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie Unternehmensregister am 01.01.2007 nicht geändert.^[24]Änderungen ergaben sich allerdings bei der Sanktionierung der Nicht-Offenlegung und der gespaltenen Publizität. Nun müssen nun die Unterlagen in der für die Aufstellung vorgeschriebenen Form, sowohl von großen, als auch von mittelgroßen Gesellschaften beim elektronischen Bundesanzeiger eingereicht werden. Für mittel­große Gesellschaften ergeben sich hiervon jedoch Erleichterung aus § 327 Nr. 1 und 2 für Bilanz und Anhang. Die Unterlagen sind nach § 325 Abs. 1 S. 2 HGB unverzüglich nach Vorlage an die Gesellschafter oder spätestens vor Ende des zwölften Monats nach Abschlussstichtag einzureichen. Der zweite Absatz des § 325 HGB schreibt nach der Einreichung die unverzügliche Bekanntmachung der Unterlagen im elektronischen Bundeanzeiger vor.^[25]

Da, wie soeben beschrieben, die Unterlagen in der für die Aufstellung vorgeschriebenen Form offengelegt werden müssen, folgt nun die Darstellung der Vorschriften zur Aufstellung, gegliedert nach den Jahresabschlussbestandteilen Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, Anhang und Lagebericht.

2.1.5 Vorschriften zur handelsrechtlichen Bilanz

2.1.5.1 Bilanzansatz

Die Vorschriften zum Bilanzansatz regeln, ob ein Vermögensgegenstand oder eine Schuld geeignet ist in die Bilanz aufgenommen zu werden. Also ob sie die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit besitzen. Mit welchem Betrag der Vermögensgegenstand oder die Schuld in die Bilanz aufgenommen wird regeln die in Gliederungspunkt 2.1.5.2 zu erläuternden Bewertungsvorschriften und wie die einzelnen Posten darzustellen sind wird in Gliederungspunkt 2.1.5.3 aufgezeigt.

Ist ein Vermögensgegenstand oder eine Schuld bilanzierungsfähig, so ist er grundsätzlich verpflichtend zu bilanzieren. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz stellen die Bilanzierungsverbote dar, einen Ermessenspielraum bei der Bilanzierungs­pflicht räumen die Bilanzierungswahlrechte ein.^[26]Weiterhin bestehen im Handelsrecht Bilanzierungshilfen, die ein Wahlrecht einräumen, obwohl ein nicht bilanzierungsfähiger Tatbestand vorliegt. Sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten müssen gemäß § 246 Abs. 1 HGB enthalten sein, außer es ist etwas anderes gesetzlich bestimmt. Es müssten also Bilanzierungs­wahlrechte oder Bilanzierungsverbote entgegenstehen. Bilanzierungspflicht herrscht im Gegenzug, wenn die Charakteristika von Vermögensgegenständen, Schulden oder Rechnungsabgrenzungsposten vorliegen.

Die Eigenschaften von Rechnungsabgrenzungsposten sind in § 250 HGB geregelt. Demnach sind hierunter Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Stichtag bzw. Einnahmen, die Erträge für eine bestimmte Zeit nach diesem Stichtag darstellen zu erfassen.

Was hingegen Vermögensgegenstände und Schulden sind ist im Gesetz nicht definiert und muss deshalb aus der Rechtsprechung und den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung abgeleitet werden. Somit ist es auch nicht verwunderlich, dass dies­bezüglich im handelsrechtlichen Schrifttum die Ansichten auseinandergehen. Diese Untersuchung stützt sich auf die Auffassung, dass die abstrakte Aktivierungsfähigkeit, also Vermögensgegenstände vorliegen, wenn der Gegenstand selbständig verwertbar ist. Dies liegt vor, wenn ein Gut durch Veräußerung, Einräumung von Nutzungsrechten, bedingten Verzicht oder im Wege der Zwangsvollstreckung in Geld transformiert werden kann.^[27]

Weiterhin stützt sich diese Untersuchung auf die Auffassung, dass die abstrakte Passivierungsfähigkeit vorliegt, wenn eine Verpflichtung des bilanzierenden Unter­nehmens vorliegt, mit der eine quantifizierbare wirtschaftliche Belastung verbunden ist.^[28]

Die oben bereits genannten Bilanzierungsverbote liegen generell vor, wenn die Aktivierungs- bzw. Passivierungsfähigkeit nicht erfüllt ist. Dies ist insbesondere bei den in § 248 HGB genannten Aktivierungsverboten der Fall. So dürfen gemäß § 248 Abs. 1 HGB Aufwendungen für die Gründung eines Unternehmens und die Beschaffung des Eigenkapitals, gemäß § 248 Abs. 2 HGB Aufwendung für selbst hergestellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und gemäß § 248 Abs. 3 HGB Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen nicht aktiviert werden. Ein konkretes Passivierungsverbot bestimmt § 249 Abs. 3 für alle übrigen Rückstellungszwecke und -arten, die nicht bereits in § 249 Abs. 1 und Abs. 2 HGB genannten sind. Diese Einschränkungen der Aktivierungs- und Passivierungsfähigkeit lassen sich durch Vorsichtsüberlegungen, aber auch durch Gläubigerschutz­überlegungen rechtfertigen.

Bilanzierungswahlrechte und Bilanzierungshilfen stellen Ansatzgebote oder Ansatzwahlrechte dar, die keine Vermögensgegenstände oder Schulden im Sinne der abstrakten Aktivierungs- und Passivierungsfähigkeit sind. Aufwendungen für Ingang­setzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs gemäß § 269 HGB, aktive latente Steuern gemäß § 274 Abs. 2 HGB, entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert gemäß § 255 Abs. 4 HGB, aktiver Rechnungsabgrenzungsposten gemäß § 250 Abs. 1 S. 1 HGB, als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern gemäß § 250 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB, als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer gemäß § 250 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB und Disagio bzw. Damnum gemäß § 250 Abs. 3 HGB betreffen hierbei die Aktivseite der Bilanz. Die Passivseite der Bilanz betreffen unterlassene Instand­haltungen, die nach drei Monaten, aber innerhalb eines Jahres nachgeholt werden, gemäß § 249 Abs. 1 S. 3 HGB, besondere Aufwandsrückstellungen gemäß § 249 Abs. 2 HGB, Eigenkapital gemäß § 247 Abs. 1 HGB, passivische Rechnungs­abgrenzungsposten gemäß § 250 Abs. 2 HGB und Sonderposten mit Rücklageanteil gemäß § 247 Abs. 3 HGB.

2.1.5.2 Bewertung

Nachdem geklärt ist, was in der Bilanz anzusetzen ist, soll nun erläutert werden welche Werte den aktivierten bzw. passivierten Vermögensgegenständen und Schulden zuzu­weisen sind. „Der Jahresabschluß der Kapitalgesellschaft hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln.“^[29]Somit sind für die handelsrechtliche Bewertung die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu beachten. Diese und darüber hinaus die konkreten Bewertungsgrundsätze des Handelsrechts sind Inhalt der folgenden Darstellung.

Eine erste Bewertungsvorschrift stellt § 244 HGB dar, so ist der Jahresabschluss in Euro aufzustellen. In § 253 Abs. 1 S. 1 HGB sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, gegebenenfalls vermindert um die gesetzlichen Abschreibungen als Höchstwert für Vermögensgegenstände festgelegt. Der Grundsatz der Bilanzidentität nach § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB besagt, dass die Wertansätze der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahres mit den Wertansätzen der Schlussbilanz des Vorjahres übereinstimmen müssen. Es ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit bei der Bewertung auszugehen schreibt § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB vor. Vermögensgegenstände und Schulden sind grundsätzlich einzeln zu bewerten nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB. Weiterhin schreibt § 252 Abs. Nr. 3 HGB vor, dass Vermögensgegenstände und Schulden zum Abschlussstichtag zu bewerten sind. Das Vorsichtsprinzip, welches in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB kodifiziert ist zwingt zur vorsichtigen Bewertung. Als Unterpunkt des Vorsichtsprinzips ist das Imparitätsprinzip, ebenfalls im § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB beschrieben, und besagt „(…) namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschluß­stichtag entstanden sind, zu berücksichtigen (…)“^[30]. Im Gegensatz zu den Risiken und Verlusten, die bereits berücksichtigt werden müssen, dürfen Gewinne laut Realisations­prinzip nur berücksichtigt werden, wenn sie am Abschlussstichtag bereits realisiert sind. Aus dem Imparitätsprinzip leitet sich das Niederstwertprinzip ab, dieses fordert eine Aufwandsantizipation und somit die Abwertung eines Vermögensgegenstandes auf den niedrigeren Wert. Für die Bewertung von Schulden, also Verbindlichkeiten und Rückstellungen lässt sich nun aus dem Imparitäts- und Realisationsprinzip das Höchstwertprinzip ableiten. Die Periodenabgrenzung fordert gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB, dass Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres im Jahresabschluss zu berücksichtigen sind, und zwar unabhängig von den Zahlungszeitpunkten. Zuletzt fordert § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB Bewertungsstetigkeit, also die Beibehaltung der Bewertungsmethoden des vorherigen Jahresabschlusses. Für Kapitalgesellschaften gilt zusätzlich der Grundsatz des § 264 Abs. 2 HGB, der für Jahresabschlüsse von Kapitalgesellschaften „ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage fordert“^[31]. Somit müssen Kapitalgesellschaften bei der Bewertung, aber vor allem bei der Inanspruchnahme von Bewertungswahl­rechten ihre Entscheidungen an dieser Generalnorm messen und gegebenenfalls ihre Schritte zusätzlich im Anhang erläutern.

Nach den allgemeinen Bewertungsprinzipien werden nun die konkreten Bewertungs­vorschriften, gegliedert nach Anlage- und Umlaufvermögen, Eigenkapital, Verbindlich­keiten und Rückstellungen, vorgestellt.

Das Anlagevermögen umfasst nach § 266 Abs. 2 HGB immaterielle Vermögens­gegenstände des Anlagevermögens, Sachanlagen und Finanzanlagen. Diese Vermögens­gegenstände sind gemäß § 253 Abs. 1 HGB höchstens mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, gegebenenfalls vermindert um die gesetzlichen Abschreibungen, anzusetzen.^[32]Ist einer dieser Vermögensgegenstände voraussichtlich dauerhaft im Wert gemindert, so muss er nach dem strengen Niederstwertprinzip mit dem Wert angesetzt werden, der ihm am Abschlussstichtag beizulegen ist. Gemäß § 279 Abs. 1 HGB dürfen Wertminderungen, die nicht dauerhaft sind von Kapitalgesellschaften nach dem ge­milderten Niederstwertprinzip nur bei Finanzanlagen berücksichtigt werden. Über das strenge Niederstwertprinzip hinaus dürfen niedrigere Wert angesetzt werden, wenn eine steuerliche Sonderabwertung nach § 254 HGB von einer identischen Behandlung in der Handelsbilanz anhängt. § 280 HGB sieht für Kapitalgesellschaften eine Gebot zur Wertaufholung vor, wonach außerplanmäßige Abschreibungen rückgängig gemacht werden müssen, wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen. Sollte das Steuerrecht eine Beibehaltung des niedrigeren Wertes fordern, so ist dies nach § 280 Abs. 12 HGB möglich.

Für das Umlaufvermögen, also nach § 266 Abs. 2 HGB Vorräte, Forderungen, Wertpapiere und Kassenbestand, sind ebenfalls höchstens die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten anzusetzen. Nach § 253 Abs. 3 HGB gilt das strenge Niederstwert­prinzip und so müssen Abschreibungen vorgenommen werden, sobald ein Börsenpreis, Marktpreis oder der beizulegende Wert unter dem Bilanzansatz liegt.^[33]Weitergehende, also nicht marktbedingte Wertminderungen sind nach § 253 Abs. 3 HGB zur Antizipation künftiger Abwertungen oder nach § 254 HGB zur Erreichung niedrigerer steuerlicher Werte möglich. Für Kapitalgesellschaften ergibt sich nach § 280 Abs. 1 HGB auch für das Umlaufvermögen ein Wertaufholungsgebot, dass wiederum nur durch das steuerliche Beibehaltungswahlrecht nach § 280 Abs. 2 HGB umgangen werden kann.

Das Eigenkapital setzt sich nach § 266 Abs. 3 HGB aus dem gezeichneten Kapital, der Kapitalrücklage, den Gewinnrücklagen, dem Gewinn- bzw. Verlustvortrag und dem Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag zusammen. Da das Eigenkapital eine Differenz­größe zwischen Vermögen und Schulden ist, können hier keine eigenständigen Bewertungsprobleme entstehen.

Für Verbindlichkeiten sieht das Handelsrecht in § 253 Abs. 1 HGB den Rück­zahlungsbetrag als maßgebliche Bewertungsvorschrift vor. Für die andere Komponente der Schulden, also die Rückstellungen sieht § 253 Abs. 1 HGB einen Wertansatz nur in Höhe des Betrages vor, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist. Es sind weder nach oben noch nach unten andere Wertansätze als der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendige Betrag zulässig, was der Gesetzgeber mit der Verwendung des Wortes „nur“ zu erkennen gibt.^[34]

2.1.5.3 Bilanzgliederung

Es stehen nun anzusetzende Vermögensgegenstände und Schulden sowie die dazu­gehörigen Werte fest. Zuletzt ist zu klären, in welcher Form diese in der handelsrechtlichen Bilanz darzustellen sind. § 266 Abs. 1 HGB schreibt für Kapital­gesellschaften eine Bilanz in Kontoform vor, § 265 Abs. 2 HGB ergänzt die Bilanz um die Vorjahreswerte. So ist zu jedem Posten der Bilanz der entsprechende Betrag des vorherigen Geschäftsjahres anzugeben.

Für das Anlagevermögen und den Posten „Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs“ wird eine gesonderte Darstellung der Entwicklung dieser Posten in der Bilanz oder im Anhang gefordert.

Bei dem so genannten Anlagegitter gemäß § 268 Abs. 2 HGB ist von den gesamten Anschaffungs- und Herstellungskosten ausgehend, die Entwicklung der einzelnen Posten bis zu den heutigen Buchwerten in einer horizontalen Gliederung darzustellen.^[35]Dabei sind Zugänge, Abgänge, Umbuchungen, Zuschreibungen des Geschäftsjahres und die kumulierten Abschreibungen anzugeben. Die Abschreibungen des Geschäftsjahres können wahlweise auch im Anhang gegliedert dargestellt werden.

Das Gliederungsschema des § 266 Abs. 2 und Abs. 3 HGB gibt die Bezeichnung und die Reihenfolge der Posten der Aktiv- und Passivseite vor. In Abbildung 6 und Abbildung 7 ist das Gliederungsschema des § 266 HGB ergänzt um die gesetzlich geforderten Bilanzvermerke dargestellt. Zudem wurden weiterführende Angaben aus den Vorschriften des GmbHG und des HGB eingefügt, aber nicht in das System der Buchstaben und Zahlen einbezogen.

Eine Reduzierung des dargestellten Gliederungsumfangs oder der Gliederungstiefe kann für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften in folgenden Fällen zulässig sein. Werden für das Gesamtbild des Unternehmens nach § 264 Abs. 2 HGB unerhebliche Beträge dargestellt oder wird die Klarheit der Darstellung gefördert, so können gemäß § 265 Abs. 7 HGB einzelne der mit arabischen Ziffern versehene Posten zusammen­gefasst werden. Posten, die zwar im gesetzlichen Gliederungsschema vorgesehen sind, aber im Geschäftsjahr und im vorhergegangenen Geschäftsjahr keinen Betrag aus­gewiesen haben können nach § 265 Abs. 8 HGB weggelassen werden.

§ 265 Abs. 5 HGB sieht die Möglichkeit der Erweiterung des Gliederungsumfanges und der Gliederungstiefe vor, jedoch sind hierbei Grenzen im Rahmen des Grundsatzes der Klarheit und Übersichtlichkeit gesetzt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 6: Passivseite der Gliederung nach § 266 Abs. 3 HGB mit Ergänzungen aus HGB und GmbHG

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 7: Aktivseite des Gliederung nach § 266 Abs. 2 HGB mit Ergänzungen aus HGB und GmbHG

2.1.6 Vorschriften zur handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung

2.1.6.1 Verbindung zwischen Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung

In der Bilanz wurden Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungs­posten mit den jeweils zugewiesenen Werten, und als Differenzgröße, das Eigenkapital ausgewiesen.

Die Veränderung des Eigenkapitals wird durch die im Geschäftsjahr erwirtschafteten Gewinne oder Verluste beeinflusst und durch den Jahresüberschuss bzw. den Jahresfehlbetrag in der Bilanz dargestellt. Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag werden in ihrer Höhe durch die Gegenüberstellung von Vermögens- und Kapital­positionen bestimmt, so dass für die Gewinn- und Verlustrechnung keine eigenständigen Bewertungsprobleme bestehen.

[...]

^[1] Vgl. Keßler, Marco/Küting, Karlheinz/Metz, Christian/Weber, Claus-Peter: Fehlerbegriff,

DB 2007, S. 2.

^[2]Vgl. Frach, Lotte: Finanzaufsicht 2008, S. 78.

^[3]Vgl. Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung (Hrsg.): Tätigkeitsbericht.

^[4]Vgl. Abbildung 5, S. 9.

^[5]Vgl. IDW: IDW PS 210, WPg 2006, S. 1423.

^[6]Vgl. IDW: IDW PS 210, WPg 2006, S. 1423.

^[7]IDW: IDW PS 210, WPg 2006, S. 1424.

^[8]IDW: IDW PS 210, WPg 2006, S. 1424.

^[9]Vgl. IDW: IDW PS 210, WPg 2006, S. 1424.

^[10]Vgl. IDW: IDW PS 300, WPg 2006, S. 1446.

^[11]Vgl. Europäische Kommission: Empfehlung 2003/361/EG, ABI. EG 2003, S. 39.

^[12]Vgl. Europäische Kommission: Empfehlung 2003/361/EG, ABI. EG 2003, S. 39.

^[13]Vgl. Institut für Mittelstandsforschung (Hrsg.): KMU-Definition.

^[14]Vgl. Kosmider, Andreas: Controlling im Mittelstand 1991, S. 31.

^[15]Vgl. Kosmider, Andreas: Controlling im Mittelstand 1991, S. 32.

^[16]Vgl. Institut für Mittelstandsforschung (Hrsg.): Familienunternehmen.

^[17]Vgl. Lüdenbach, Norbert/Hoffmann, Wolf-Dieter: IFRS für den Mittelstand?, BFuP 2004, S. 598.

^[18]Vgl. § 238 Abs. 1 S. 1 HGB.

^[19]§ 240 Abs. 1 HGB.

^[20]Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: Bilanzen 2007, S. 34.

^[21]Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: Bilanzen 2007, S. 34.

^[22]Vgl. Statistisches Bundesamt (Hrsg.): Umsatzsteuer.

^[23]Vgl. Abbildung 1, S. 4.

^[24]Vgl. Henselmann, Klaus/Kaya, Devrimi: Empirische Analyse, WPg 2009, S. 497.

^[25]Vgl. Henselmann, Klaus/Kaya, Devrimi: Empirische Analyse, WPg 2009, S. 498.

^[26]Vgl. Gräfer, Horst: Jahresabschluß der GmbH 1986, S. 48 – 49.

^[27]Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: Bilanzen 2007, S. 163.

^[28]Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: Bilanzen 2007, S. 171.

^[29]§ 264 Abs. 2 S. 1 HGB.

^[30]§ 252 Abs. 4 Nr. 2 HGB.

^[31]§ 264 Abs. 2 S.1 HGB.

^[32]Vgl. Berger, Axel/Ring, Maximilian/Schramm, Marianne in: Berger, Axel/Ellrott, Helmut/Förschle, Gerhardt/Hense, Burkhard (Hrsg.): Beck´scher Bilanz-Kommentar 2003, § 253, Rz. 1.

^[33]Vgl. Ellrott, Helmut/Ring, Stephan in: Berger, Axel/Ellrott, Helmut/Förschle, Gerhardt/Hense, Burkhard (Hrsg.): Beck´scher Bilanz-Kommentar 2003, § 253, Rz. 502.

^[34]Vgl. IDW: WP-Handbuch 2006, E 89.

^[35]Vgl. Böttges, Dorothee/Papendorf, Gerhard: Anlagenspiegel 1988, S. 6.