Ausbildungskosten als berücksichtigungsfähiger Aufwand im Steuerrecht?: Eine kritische Analyse unter besonderer Berücksichtigung der Kosten für ein Fernstudium

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Einführung

A. Begriffsklärung, Definitionen
I. Berufsausbildung
II. Ausgaben/Aufwendungen/Kosten
III. FernUniversität in Hagen
IV. Hörerstatus

B. Der gegenwärtige Rechtsstand
I. Die gesetzliche Ausgangslage
II. Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18. Juni 2009
III. Prüfungsschema
1. Konkreter Veranlassungszusammenhang?
2. Erststudium?
3. Vorherige abgeschlossene Berufsausbildung?
4. Studium im Rahmen eines Ausbildungsverhältnisses?
5. Berufsausbildung?
IV. Verbale Darstellung der steuerlichen Berücksichtigung der Kosten für ein Studium an der FernUniversität in Hagen in Abhängigkeit vom jeweiligen Hörerstatus
a) Gruppe 1: Vollzeitstudierende, Teilzeitstudierende, Studiengangszweithörer, Kooperationsstudierende
b) Gruppe 2: Doktoranden
c) Gruppe 3: Jungstudierende
d) Gruppe 4: Akademiestudierende
e) Gruppe 5: Weiterbildungsstudierende
f) Sonderfall: Beurlaubte
V. Graphische Darstellung der steuerlichen Berücksichtigung der Kosten für ein Studium an der FernUniversität in Hagen in Abhängigkeit vom jeweiligen Hörerstatus

C. Typischen Aufwendungen für ein Fernstudium
I. Kosten eines Kurses/Semesters
1. Kursgebühr
2. Akademiegebühr
3. Studierendenschaftsbeitrag
4. Verspätungsgebühren
5. Pauschale Kostenerstattungen
II. Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer
1. Vorbemerkung, Allgemeines
2. Anwendung auf einen Studenten der FernUniversität in Hagen
a.) Häusliches Arbeitszimmer?
b) Anderer Arbeitsplatz für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit?
c) Häusliches Arbeitszimmer als Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung?
d) Zwischenfazit
e) Zusätzliche außerhäusliche Erwerbstätigkeit
3. Reisekosten
a) Fahrtkosten
b) Verpflegungsmehraufwendungen
c) Übernachtungskosten
d) Die neue Rechtsprechung des BFH zur Aufteilbarkeit gemischt veranlasster Reisekosten und ihre Auswirkungen auf den Fernstudenten
aa) Vorbemerkung, Allgemeines
bb) Anwendung auf einen Fernstudenten

D. Steuerliche Wirkungsanalyse
I Methodik/Vorbemerkung
1. Veranlagungssimulation
2. Szenario
3. Steuerbarwerte
II. Konkrete Veranlagungssimulation
1. Student A
a) Ausgangslage
b) Simulation
2. Student B
a) Ausgangslage
b) Simulation
3. Student C
a) Ausgangslage
b) Simulation
4. Student D
a) Ausgangslage
b) Simulation

E. Kritische Analyse der Ergebnisse der Veranlagungssimulation
I. Die Bildung von Verlustvorträgen
II. Die fehlende Auswirkung des Sonderausgabenabzugs auf die Höhe der tatsächlichen Steuerzahlungen
III. Die Höhe der maximal abziehbaren Sonderausgaben in § 10 I Nr. 7 EStG als nicht tragfähige Abzugsbeschränkung

Fazit

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Steuerliche Berücksichtigung von Studienkosten in Abhängigkeit vom Hörerstatus an der FernUniversität in Hagen

Abbildung 2: Steuerzahlungsreihe Student A

Abbildung 3: Steuerzahlungsreihe Student B

Abbildung 4: Steuerzahlungsreihe Student C

Abbildung 5: Steuerzahlungsreihe Student D

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Einführung

In Zeiten, in denen sich die Gesellschaft immer mehr von einer Industrie- zu einer Wissens- und Informationsgesellschaft wandelt, rückt die Frage nach der steuerlichen Berücksichtigung von Ausbildungskosten zunehmend in den Fokus des allgemeinen Interesses. Dies kann nicht verwundern, ist doch der Reigen möglicher finanzieller Belastungen, die auf bildungs- und wissenshungrige Steuerzahler zukommen, äußert bunt: Wohnungskosten (z. B. am Studien- oder Ausbildungsort), Fahrtkosten, Ausgaben für Internet und Telefon, Aufwendungen für ein Arbeitszimmer, Semestergebühren, Studienbeiträge, Ausgaben für Lernmittel, Kosten für den Repetitor oder Nachhilfelehrer und noch vieles mehr. Greift man sich exemplarisch die Kosten eines Studiums heraus, so gelangt man schnell zu Beträgen, die sich auf mehrere tausend Euro belaufen.

Auch die FernUniversität in Hagen, die mit mehr als 75.000 Studierenden^[1]die größte deutsche Universität darstellt, macht hiervon keine Ausnahme. Beispielsweise belaufen sich die Gebühren, die alleine für den Bachelorstudiengang Wirtschaftswissenschaft anfallen, auf insgesamt 2.000 Euro.^[2]Der Masterstudiengang Wirtschaftswissenschaft schlägt mit weiteren 1.000 Euro zu Buche.^[3]Dazu kommen noch die Aufwendungen, die im Rahmen eines Fernstudiums für Fahrten zu Studienzentren anfallen, oder die Kosten im Zusammenhang mit Seminaren und Präsenzveranstaltungen, die am Campus der FernUniversität in Hagen angeboten werden.

Minderten all diese Kosten die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage, brächte dies für den einzelnen Steuerpflichtigen erhebliche wirtschaftliche Vorteile mit sich. Umgekehrt bedeutete eine derartige Verengung der Bemessungsgrundlage für den Fiskus gewaltige finanzielle Einbußen. Eine Folge dieses Zusammenhangs ist, dass um die steuerliche Berücksichtigung von Ausbildungskosten seit Langem ein erbitterter Streit geführt wird.

Daran konnte auch eine Gesetzesänderung im Jahre 2004^[4]nichts ändern. Im Gegenteil befeuern seither neue Aspekte verfassungsrechtlicher, rechtspolitischer und ökonomischer Art die wissenschaftliche Diskussion um Grund und Grenze der steuerlichen Berücksichtigung von Ausbildungskosten.

Die vorliegende Arbeit möchte einen eigenständigen Diskussionsbeitrag zu dieser Debatte leisten unter besonderer Berücksichtigung der Kosten, die für ein Studium an der FernUniversität in Hagen anfallen. Dabei sollen zunächst qualitative Aspekte zur Sprache kommen, bevor anschließend die Thematik unter quantitativen Gesichtspunkten beleuchtet wird. Schließlich erfolgt eine kritische Würdigung der gefundenen Ergebnisse.

A. Begriffsklärung, Definitionen

Zunächst sind die in dieser Arbeit verwendeten zentralen Begrifflichkeiten ihrem Inhalte nach zu klären, um ein einheitliches Verständnis beim Leser sicherzustellen.

I. Berufsausbildung

Der Begriff „Berufsausbildung“ meint im Folgenden das Erlernen einer ersten oder weiteren Tätigkeit, die später gegen Entgelt ausgeübt werden kann.^[5]Es handelt sich also um alle Maßnahmen/Anstrengungen, durch die das für den Beruf typische Können erworben werden soll, welches später dem Einzelnen eine selbständige, gesicherte Lebensstellung ermöglicht.^[6]

Streng vom Terminus „Berufsausbildung“ zu unterscheiden ist der Begriff „Allgemeinbildung“. Dabei handelt es sich um dasjenige Wissen, das sich jemand aus persönlichen Gründen aneignet, ohne dass dies zugleich die notwendige Voraussetzung für eine spätere Berufsausübung wäre.^[7]So dient beispielsweise der Besuch des Gymnasiums oder der Fachoberschule „lediglich“ der Allgemeinbildung, stellt also keine „Berufsausbildung“ im hier gebrauchten Sinne dar.

II. Ausgaben/Aufwendungen/Kosten

Soweit in dieser Arbeit von Ausbildungsausgaben, -aufwendungen, -kosten bzw. Studienkosten/-aufwendungen die Rede ist, werden diese Begriffe - anders als die Begriffe der Ausgaben, Aufwendungen und Kosten im betrieblichen Rechnungswesen^[8]- synonym verwendet. Es handelt sich jeweils um Zahlungen in Geld bzw. Geldeswert oder um nicht mit einer Zahlung verbundene Wertabgänge (z. B. AfA, Ausfall einer Darlehensforderung), die der Vorbereitung auf eine später gegen Entgelt auszuübende Tätigkeit dienenkönnen. Ob sie der Vorbereitung auf eine entsprechenden Tätigkeit auch tatsächlich dienen, ob also die Ausbildungsausgaben/-aufwendungen/-kosten auf eine später gegen Entgelt auszuübende Tätigkeit gerichtetsind, d. h. durch diese Tätigkeit in einem steuerlichen Sinne veranlasst, ist eine davon zu unterscheidende Frage. Die Verwendung der Begriffe Ausbildungsausgaben/-aufwendungen/-kosten bzw. Studienkosten/-aufwendungen impliziert also nicht den sog. Veranlassungszusammenhang.

III. FernUniversität in Hagen

Wie bereits in der Einführung angeklungen, stellt die FernUniversität in Hagen mit knapp 76.000 Studierenden^[9]die größte deutsche Universität dar. Sie ist überdies die erste und einzige deutschsprachige, öffentlich-rechtliche Fernuniversität.^[10]

Die Studien- und Lehrinhalte werden in einem bestimmten Versandrhythmus in Form von Studienbriefen, Übungsaufgaben sowie interaktiven CD-ROMs nach Hause geliefert bzw. sind über das Internet abrufbar.^[11]

Zu den Besonderheiten des Studiensystems gehört auch die individualisierte Betreuung durch Mentorinnen und Mentoren in den Studienzentren in Deutschland, Österreich, der Schweiz und den Ländern Mittel- und Osteuropas.^[12]

Für Prüfungen gibt es schließlich feste Zeitvorgaben. So finden Klausuren deutschlandweit an Partnerhochschulen statt, wohingegen mündliche Prüfungen in der Regel in Hagen durchgeführt werden.^[13]

IV. Hörerstatus

Aus der Entscheidung für ein bestimmtes Studienprogramm und dem gewählten Zeitmodell ergibt sich der Hörerstatus eines Studenten an der FernUniversität in Hagen.^[14]

Vollzeitstudenten, die im Sommersemester 2011 20,8 Prozent der Studierenden ausmachen^[15], gehen in einem zeitlichen Umfang von ca. 40 Stunden wöchentlich ihrem Studium nach.^[16]

Teilzeitstudenten, die mit 73,2 Prozent aller Studierenden die größte Gruppe im Sommersemester 2011 darstellen^[17], studieren etwa 20 Stunden pro Woche.^[18]

Studiengangszweithörer(5,1 Prozent aller Studierenden im Sommersemester 2011^[19]) sind parallel an einer anderen Hochschule in Deutschland in einem weiteren Studiengang eingeschrieben.^[20]

Akademiestudierende^[21](insgesamt 9.243 Studierende im Sommersemester 2011^[22]) betreiben, obgleich sie nicht als Studenten im Sinne des Hochschulgesetzes gelten, offene wissenschaftliche Weiterbildung auf universitärem Niveau.^[23]Der Nachweis eines bestimmten Schulabschlusses ist für die Zulassung zum Akademiestudium nicht erforderlich.^[24]

Weiterbildungsstudierende(3.012 Studierende im Sommersemester 2011^[25]) studieren besondere Weiterbildungsstudiengänge für bestimmte Berufsgruppen oder Berufsfelder, die mit Zertifikaten, Zeugnissen und/oder akademischen Graden abgeschlossen werden.^[26]Zielgruppe sind also in erster Linie Berufstätige, die ihre praktische Erfahrung wissenschaftlich fundieren, vertiefen und ergänzen möchten.^[27]

Kooperationsstudierende(0,2 Prozent aller Studierenden im Sommersemester 2011^[28]) sind aufgrund eines Kooperationsvertrages mit einer anderen Hochschule sowohl an der anderen Hochschule als auch bei der FernUniversität in Hagen immatrikuliert.^[29]

Jungstudierende, von denen es an der FernUniversität in Hagen im Sommersemester 2011 23 gibt^[30], sind Schüler, die nach dem einvernehmlichen Urteil ihrer Schule und der zuständigen Fakultät besondere Begabungen aufweisen und daher zu bestimmten Lehrveranstaltungen zugelassen werden.^[31]Die Studien- und Prüfungsleistungen der Jungstudierenden werden auf Antrag bei einem späteren Studium an der FernUniversität in Hagen angerechnet.

Bei 0,6 Prozent aller Studierenden der FernUniversität in Hagen im Sommersemester 2011 handelt es sich umDoktoranden, d. h. um Studentinnen und Studenten, die ein Promotionsvorhaben verfolgen.^[32]

Im Sommersemester 2011 verzeichnet die FernUniversität in Hagen schließ­lich 1.178Beurlaubte.^[33]Wenn die Durchführung des Studiums aus wichtigem Grund nicht möglich ist, kann eine Beurlaubung beantragt werden (z. B. im Falle einer Schwangerschaft oder einer Erkrankung, die ein Studium unmöglich macht).

B. Der gegenwärtige Rechtsstand

Zunächst soll ein Überblick über den aktuellen Rechtsstand im Hinblick auf die steuerliche Berücksichtigung von Ausbildungskosten, die speziell im Zusammenhang mit einem Studium an der FernUniversität in Hagen stehen, gegeben werden.

I. Die gesetzliche Ausgangslage

Nach § 12 Nr. 5 EStG in der Fassung des AOÄndG vom 21. Juli 2004 sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausübung und für ein Erststudium, wenn diese nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden^[34], als nicht abzugsfähige Ausgaben anzusehen.

Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung, die nicht Werbungskosten oder Betriebsausgaben darstellen, dürfen jedoch nach § 10 I Nr. 7 EStG bis zu 4.000 Euro im Kalenderjahr als Sonderausgaben abgezogen werden.

II. Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18. Juni 2009

Die Vorschrift des § 12 Nr. 5 EStG nimmt ihrem Wortlaut nach jegliche Kosten für ein Erststudium von der steuerlichen Abziehbarkeit aus - ganz egal, ob der Steuerpflichtige vor dem Erststudium eine abgeschlossene Berufsausbildung absolviert hat oder nicht. Dies bewirkt steuerlich eine Schlechterstellung desjenigen, der im Anschluss an seine Berufsausbildung zur Weiterbildung ein Erststudium aufnimmt, im Vergleich zu demjenigen, der sich auf nichtakademischem Wege fort- bzw. weiterbildet.^[35]

Vorstehende Kritik hat der Bundesfinanzhof im Jahre 2009 aufgenommen, als er mit Urteil vom 18. Juni^[36]entschieden hat, dass § 12 Nr. 5 EStG in verfassungskonformer Auslegung einem Abzug von Aufwendungen als Werbungskosten für ein Erststudium nach abgeschlossener Berufsausbildung nicht entgegensteht.

In Fachkreisen ist diese Entscheidung des BFH unter Berufung auf den Gleichbehandlungsgrundsatz zu Recht auf Zustimmung gestoßen.^[37]

III. Prüfungsschema

Auf der Basis obiger Anmerkungen ergibt sich für die Frage, ob und, wenn ja, wie Ausbildungskosten steuerlich zu berücksichtigen sind, folgende Prüfungsreihenfolge:

1. Konkreter Veranlassungszusammenhang?

Ausbildungskosten sind nur dann steuerlich zu berücksichtigen - ganz egal ob als Werbungskosten/Betriebsausgaben oder als Sonderausgaben -, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem späteren Beruf bzw. einer späteren Tätigkeit gegen Entgelt besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung dieses Berufs bzw. dieser Tätigkeit vorgenommen werden.^[38]

Zentral ist, dass nach den Gesamtumständen ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, bei der der Abzug begehrt wird. Dies ist ab dem Zeitpunkt zu bejahen, zu dem sich an Hand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Entschluss, Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst worden ist.^[39]

Erforderlich ist mithin die Teilnahme an einer „berufsbezogenen[Hervorhebung im Original] Bildungsmaßnahme“^[40], ohne dass bereits feststehen müsste, welcher Art die zukünftigen Einkünfte einmal sein werden. Dabei obliegt es dem Steuerpflichtigen darzulegen und zu beweisen, dass die Aufwendungen im Ausgabezeitpunkt mit dem subjektiven Ziel der späteren Einkunftserzielung vorgenommen wurden und auch objektiv dafür geeignet erscheinen.^[41]Nur wenn die berufliche Veranlassung keine bzw. nur untergeordnete Bedeutung hat (z. B. bei reinen Hobbystudenten oder Seniorenstudenten ohne erkennbare Absicht der späteren Berufsausübung) scheidet ein Abzug der Aufwendungen für ein Studium an der FernUniversität in Hagen von Vornherein aus. Denn in diesen Fällen stehen die privaten Interessen und Neigungen und die Absicht der Freizeitgestaltung im Vordergrund.^[42]Hier liegt eine Anlehnung an die Rechtsprechung zur Liebhaberei nahe, wonach in einigen Studiengängen allein schon durch ihre Benennung (beispielsweise bei den Katalogberufen des § 18 I Nr. 1 S. 2 EStG) dargelegt sein wird, dass die Aufwendungen der späteren Einkunftserzielung dienen.^[43]

2. Erststudium?

In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob das vom Studierenden verfolgte Studium ein sog. Erststudium darstellt.

Das Bachelorstudium stellt ein Erststudium in diesem Sinne dar. Dagegen handelt es sich beim Masterstudium, das ein erfolgreich absolviertes Bachelorstudium und damit einen nach § 19 II HRG berufsqualifizierenden Abschluss darstellt^[44], um kein Erststudium mehr.^[45]Das Hauptstudium in den auslaufenden Diplomstudiengängen stellt jedoch ein Erststudium im Sinne des § 12 Nr. 5 EStG dar, da die Zwischenprüfung gerade nicht als berufsqualifizierender Studienabschluss anzusehen ist.^[46]

Liegt also kein Erststudium vor, sind die beruflich bzw. betrieblich veranlassten Ausbildungsaufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten/Betriebsausgaben abziehbar.

Anderenfalls ist wie folgt weiterzuprüfen:

3. Vorherige abgeschlossene Berufsausbildung?

Als Drittes ist zu fragen, ob der Studierende bereits eine abgeschlossene Berufsausbildung vorweisen kann. Dazu zählt zum Beispiel eine erfolgreich abgeschlossene Ausbildung zum KfZ-Mechaniker^[47]oder eine Ausbildung zur Steuerfachangestellten.

Liegt eine bereits abgeschlossene Berufsausbildung vor, können die Studienkosten als vorweggenommene Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abgezogen werden.

Falls nicht, ist in folgender Reihenfolge weiterzuprüfen:

4. Studium im Rahmen eines Ausbildungsverhältnisses?

Viertens ist die Frage zu beantworten, ob das (Erst-)Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Dabei muss das Studium Gegenstand des Dienstverhältnisses sein, d. h. die Verpflichtung zu studieren, muss im Dienstverhältnis angelegt sein.^[48]

Wird das Studium im Rahmen eines solchen Dienstverhältnisses absolviert, sind die Studienkosten als vorab entstandene Werbungskosten/Betriebsausgaben abziehbar. Dies wäre etwa bei einem Studium an einer Berufsakademie der Fall^[49], wozu die FernUniversität in Hagen aber gerade nicht zählt. Die bloße Gewährung eines Stipendiums kann dagegen nicht als Abschluss eines „Dienstverhältnises“ mit dem Studenten im Sinne des § 12 Nr. 5 EStG aufgefasst werden, weil der Stipendiat in der Regel keinerlei Gegenleistung gegenüber dem Stipendiengeber erbringt.^[50]Etwas anderes hat aber dann zu gelten, wenn sich der Fernstudent gegenüber dem Stipendiengeber verpflichtet, zum Beispiel drei Jahre für das Unternehmen des Stipendiengebers zu arbeiten.^[51]

Liegt - wie meistens - kein entsprechendes Dienstverhältnis bzw. Stipendium vor, ist wie nachstehend zu verfahren:

5. Berufsausbildung?

Als Fünftes und Letztes ist zu fragen, ob die Aufwendungen für das Studium der eigenen „Berufsausbildung“ dienen, vgl. § 10 I Nr. 7 EStG. Diese Frage ist nur in Ausnahmefällen zu verneinen (in der Regel fehlt es in diesen Fällen dann aber schon am konkreten Veranlassungszusammenhang, vgl. oben, 1. Prüfungsschritt).

Ist das Studium demnach als „Berufsausbildung“ anzusehen, können die Aufwendungen nach § 10 I Nr. 7 EStG zumindest als Sonderausgaben bis zu einer Höhe von maximal 4.000 Euro jährlich abgezogen werden.

IV. Verbale Darstellung der steuerlichen Berücksichtigung der Kosten für ein Studium an der FernUniversität in Hagen in Abhängigkeit vom jeweiligen Hörerstatus

Je nach Hörerstatus (im Nachfolgenden zusammengefasst in fünf Gruppen) können sich, legt man das oben vorgestellte Prüfungsschema zugrunde, mit Blick auf die steuerliche Berücksichtigung der Kosten für ein Fernstudium nur folgende drei Rechtsfolgen ergeben: keine steuerliche Berücksichtigung, Abzug als vorab entstandene Werbungskosten/Betriebsausgaben und beschränkter Sonderausgabenabzug bis maximal 4.000 Euro pro Jahr.^[52]

DentypischenZusammenhang zwischen Hörerstatus und konkreter steuerlicher Berücksichtigungsfähigkeit der entsprechenden Studienkosten aufzuzeigen, soll Inhalt der nachfolgenden Untersuchung sein.

a) Gruppe 1: Vollzeitstudierende, Teilzeitstudierende, Studiengangszweithörer, Kooperationsstudierende

Bei Studenten, die der Gruppe 1 zugehörig sind, ist im Grundsatz das gesamte unter vorheriger Ziffer III. vorgestellte Prüfungsschema abzuarbeiten. Dabei ist auf folgende Punkte besonders hinzuweisen:

Bei Teilzeitstudierenden dürfte § 12 Nr. 5 EStG dem Abzug der Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten oder Betriebsausgaben in nur wenigen Fällen entgegenstehen, da Teilzeitstudierende zumeist entweder bereits ein abgeschlossene Erststudium absolviert oder jedenfalls vor Studienbeginn eine nichtakademische Berufsausbildung abgeschlossen haben.

Dagegen wird der steuerlichen Berücksichtigung der Ausbildungskosten von Studiengangszweithörern als vorab entstandene Werbungskosten/Betriebsausgaben im Regelfall die Vorschrift des § 12 Nr. 5 EStG entgegenstehen. Denn auch ein Zweitstudium stellt ein Erststudium im Rechtssinne dar, wenn ihm kein anderes abgeschlossenes Erststudium vorausgegangen ist.^[53]

b) Gruppe 2: Doktoranden

Zentral bei der Frage nach der Abziehbarkeit der Ausbildungskosten von Doktoranden ist, ob ein hinreichend konkreter Veranlassungszusammenhang mit einer späteren beruflichen Tätigkeit zu bejahen ist.

Einzelne Stimmen in der Literatur verneinen diesen berufsbezogenen Veranlassungszusammenhang selbst dann, wenn der Doktortitel geeignet ist, den Inhaber in seinem Beruf zu fördern, oder wenn der Doktortitel sogar Voraussetzung für die berufliche Laufbahn oder den beruflichen Aufstieg ist.^[54]

Richtig ist die Sichtweise des BFH^[55], wonach der Veranlassungszusammenhang lediglich bei Hobbypromotionen (also Promotionen in einem berufsfernen Fachbereich) zu verneinen ist.^[56]In allen anderen Fällen ist die Erhöhung des gesellschaftlichen Prestiges durch den Doktortitel nur von untergeordneter Bedeutung und dürfen diesbezüglich keine strengeren Maßstäbe angelegt werden als an andere Titel des Wirtschaftslebens (z. B. Direktor, Geschäftsführer).^[57]

Auch § 12 Nr. 5 EStG steht der steuerlichen Abziehbarkeit der Aufwendungen für eine Promotion als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben nicht entgegen. Denn beim Promotionsstudium handelt es sich gerade nicht um ein Erststudium, sondern um einen weiterqualifizierenden Ausbildungsschritt. Dies gilt auch dann, wenn die Aufwendungen für eine Promotion vor Abschluss des ersten berufsqualifizierenden Abschlusses getätigt werden. Es wäre nämlich widersinnig, wenn derjenige, der den Hauptteil der Promotionskosten noch parallel zum Erststudium verausgabt, diese Aufwendungen nach § 10 I Nr. 7 EStG lediglich als Sonderausgaben bis maximal 4.000 Euro pro Jahr geltend machen könnte, wohingegen derjenige, der die Aufwendungen für seine Promotion erst nach abgeschlossenem Erststudium tätigt, diese in voller Höhe als vorab entstandene Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben zum Abzug bringen könnte. Auch würde im Falle einer Nichtabziehbarkeit dieser Aufwendungen ein Anreiz geschaffen, das Promotionsstudium erst möglichst spät aufzunehmen, was sowohl bildungspolitisch als auch ökonomisch unsinnig ist.

c) Gruppe 3: Jungstudierende

Obwohl die Studien- und Prüfungsleistungen der Jungstudierenden auf Antrag bei einem späteren Studium an der FernUniversität in Hagen angerechnet werden^[58], sind Aufwendungen, die Jungstudierenden im Zusammenhang mit der Belegung von Kursen entstehen, nicht als vorab veranlasste Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abziehbar, da es sich beim Jungstudium regelmäßig um ein Erststudium ohne vorherige abgeschlossene Berufsausbildung handeln dürfte.

Bei Jungstudierenden ist jedoch ein beschränkter Sonderausgabenabzug nach § 10 I Nr. 7 EStG zulässig, da das Jungstudium wegen der Möglichkeit, Studien- und Prüfungsleistungen bei einem späteren Studium anrechnen zu lassen, als Berufsausbildung im Sinne des § 10 I Nr. 7 EStG anzusehen ist.

d) Gruppe 4: Akademiestudierende

Bei den Kosten, die im Zusammenhang mit einem Akademiestudium anfallen, ist zu Beginn des Prüfungsschemas besonders genau zu untersuchen, ob sie tatsächlich beruflich/betrieblich veranlasst sind oder nicht vielmehr der allgemeinen Lebensführung zuzuordnen sind.

Nicht beruflich veranlasst sind jedenfalls die Aufwendungen, die im Rahmen des Schülerstudiums (einer Unterart des Akademiestudiums^[59]) anfallen. So wie die Kosten für den Besuch allgemein bildender Schulen zur privaten Lebensführung im Sinne des § 12 Nr. 1 EStG zählen^[60], fehlt auch beim Schülerstudium der konkrete Veranlassungszusammenhang mit späteren beruflichen bzw. betrieblichen Einnahmen. Das Schülerstudium dient Schülern der Oberstufe nämlich vor allem der Orientierung zur Studienwahl^[61], ist also der eigentlichen Berufsausbildung noch vorgelagert.

Ist der konkrete Veranlassungszusammenhang mit einer späteren beruflichen Tätigkeit dagegen zu bejahen, ist Folgendes zu beachten: Da der Nachweis eines bestimmten Schulabschlusses für die Zulassung zum Akademiestudium nicht erforderlich ist^[62], stellt das Akademiestudium kein Studium im eigentlichen Sinne dar. Das Akademiestudium kann damit auch kein Erststudium im Sinne des § 12 Nr. 5 EStG sein.^[63]Ein Abzug der Studienkosten als vorweggenommene Werbungskosten/Betriebsausgaben ist in diesen Fällen mithin ohne Einschränkung zulässig.

e) Gruppe 5: Weiterbildungsstudierende

Der berufliche und konkrete Veranlassungszusammenhang ist bei Weiterbildungsstudierenden, also zumeist Berufstätigen, die sich fortbilden^[64], geradezu angelegt.

Einem Abzug der Aufwendungen eines Weiterbildungsstudierenden als vorab entstandene Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben steht auch die Sperre des § 12 Nr. 5 EStG grundsätzlich nicht entgegen, da Weiterbildungsstudierende regelmäßig ein vollständiges Erststudium, zumindest aber eine abgeschlossene Berufsausbildung absolviert haben.^[65]Lediglich derjenige Weiterbildungsstudierende, der weder abgeschlossene Berufsausbildung noch abgeschlossenes Erststudium vorweisen kann, muss sich die Abzugssperre des § 12 Nr. 5 EStG entgegenhalten lassen.^[66]

f) Sonderfall: Beurlaubte

Soweit beurlaubten Studenten studienbedingte Aufwendungen entstehen, sollte sich deren steuerliche Berücksichtigung nach den Regeln richten, die für den jeweiligen aktiven Hörerstatus gelten.

So sollte beispielsweise ein beurlaubter Teilzeitstudent seine Aufwendungen in voller Höhe als vorab veranlasste Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben geltend machen können, wenn er auch als nichtbeurlaubter Teilzeitstudent hypothetisch zum Werbungskosten-/Betriebsausgabenabzug berechtigt wäre. Denn eine Beurlaubung unterbricht als temporäre Phase eines als Gesamteinheit anzusehenden einheitlichen Studiums nicht den berufsbezogenen Veranlassungszusammenhang. Auf den bloß formalen Status der Beurlaubung kann es demnach nicht ankommen.

V. Graphische Darstellung der steuerlichen Berücksichtigung der Kosten für ein Studium an der FernUniversität in Hagen in Abhängigkeit vom jeweiligen Hörerstatus

Platzhalter 1

C. Typischen Aufwendungen für ein Fernstudium

Wenn feststeht, dass die Kosten für ein Studium an der FernUniversität in Hagen dem Grunde nach steuerlich berücksichtigungsfähig sind (entweder als vorab entstandene Werbungskosten/Betriebsausgaben oder als Sonderausgaben), stellt sich die weitere Frage, welche Aufwendungen, die in besonderer Weise mit einem Fernstudium verbunden sind, in welcher Höhe abzugsfähig sind.

I. Kosten eines Kurses/Semesters

1. Kursgebühr

Finanziell am bedeutsamsten sind bei einem Fernstudium oftmals die sog. Kursgebühren. Nach § 2 I der Gebührensatzung für die FernUniversität in Hagen^[67]wird für jeden belegten Kurs eine Gebühr in Höhe von 20 Euro je belegter Semesterwochenstunde erhoben.

Diese Kosten können genuin dem Studium und damit der dadurch vorbereiteten späteren beruflichen Tätigkeit zugeschrieben werden. Die Kursgebühren sind mithin beruflich veranlasst und daher in voller Höhe steuerlich abzugsfähig, wenn die Aufwendungen für das Studium ganz generell als vorab entstandene Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben berücksichtigt werden dürfen (weil z. B. kein Erststudium vorliegt^[68]).

In jedem Falle sind die Kursgebühren, wenn § 12 Nr. 5 EStG einem Abzug als vorab entstandene Werbungskosten/Betriebsausgaben entgegensteht, als Kosten der Berufsausbildung gemäß § 10 I Nr. 7 EStG bis zu maximal 4.000 Euro pro Jahr zu berücksichtigen.

2. Akademiegebühr

Soweit die Kosten für ein Akademiestudium steuerlich berücksichtigungsfähig sind, mindert auch die von allen Teilnehmenden am Akademiestudium nach § 3 der Gebührensatzung für die FernUniversität in Hagen erhobene Akademiegebühr in Höhe von 30 Euro je belegter Semesterwochenstunde die steuerliche Bemessungsgrundlage (entweder als vorab entstandene Werbungskosten/Betriebsausgaben oder aber als Sonderausgaben nach § 10 I Nr. 7 EStG bis maximal 4.000 Euro pro Jahr).

3. Studierendenschaftsbeitrag

Gemäß § 1 der Beitragsordnung der Studierendenschaft der FernUniversität-Gesamthochschule in Hagen^[69]erhebt die Studierendenschaft von ihren Mitgliedern zur Erfüllung ihrer Aufgaben einen Beitrag von elf Euro pro Semester. Auch hierbei handelt es sich um unmittelbar dem Studium zu­rechenbare Aufwendungen, die - analog der Kurs- bzw. Akademiegebühr - die steuerliche Bemessungsgrundlage als vorab entstandene Werbungskosten/Betriebsausgaben bzw. Sonderausgaben mindern.

4. Verspätungsgebühren

Schwieriger ist die Frage zu beantworten, ob die Gebühren für eine verspätet beantragte Zulassung oder Einschreibung (§ 4 Nr. 2 der Gebührensatzung für die FernUniversität in Hagen), die Gebühr für eine verspätet beantragte Rückmeldung, Belegung von Kursen oder Stornierung von Kursen

(§ 4 Nr. 3 der Gebührensatzung für die FernUniversität in Hagen) oder die Gebühr für die nicht fristgerechte Zahlung von Gebühren, Beiträgen, Entgelten und des Studierendenbeitrags (§ 4 Nr. 4 der Gebührensatzung für die FernUniversität in Hagen) steuerlich berücksichtigt werden können.

Es wäre denkbar, insoweit von einer überwiegend privaten Mitveranlassung (z. B. mangelnde Sorgfalt bei der Einhaltung der Fristen) auszugehen, was zu einem vollständigen Abzugsverbot nach § 12 Nr. 1 S. 2 EStG führte bzw. mangels objektiver Aufteilungsmöglichkeit^[70]auch einem Abzug der Verspätungsgebühren als Sonderausgaben nach § 10 I Nr. 7 EStG entgegenstünde.

Im Ergebnis stehen aber auch Verspätungsgebühren in direktem Zusammenhang mit dem Studium. Zwar mögen die verspätet beantragte Zulassung oder Einschreibung, die verspätet beantragte Rückmeldung bzw. Belegung von Kursen oder die nicht fristgerechte Zahlung auch auf privaten Ursachen beruhen, doch treten diese im Vergleich zur beruflichen/betrieblichen Veranlassung in den Hintergrund. Dies gilt umso mehr, also Verspätungsgebühren im Einzelfall gar nicht auf individuellem/privatem Verschulden beruhen müssen (z. B. im Falle unverschuldeter Krankheit). Im Übrigen zeigt die Existenz der Regelung des § 4 V Nr. 8 EStG, dass selbst bei von Gerichten oder Behörden verhängten Geldbußen der berufliche bzw. betriebliche Zurechnungszusammenhang nicht unterbrochen ist.

5. Pauschale Kostenerstattungen

Auch pauschale Kostenerstattungen, z. B. bei Nichtteilnahme an einer Prüfung bzw. Klausur (§ 5 Nr. 1 der Gebührensatzung für die FernUniversität in Hagen), sind unmittelbare Kosten des Studiums und mindern daher die steuerliche Bemessungsgrundlage (entweder als vorab entstandene Werbungskosten/Betriebsausgaben oder als Sonderausgaben bis jährlich maximal 4.000 Euro).

II. Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer

1. Vorbemerkung, Allgemeines

Die steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie der Kosten der entsprechenden Ausstattung ist wegen der Regelung des § 4 V 1 Nr. 6 b EStG (die gemäß § 9 V 1 EStG nicht nur für Betriebsausgaben, sondern auch für Werbungskosten gilt) nur möglich, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Die Höhe der abziehbaren Aufwendungen ist dann jedoch auf 1.250 Euro pro Jahr begrenzt. Diese Beschränkung der Höhe nach gilt allerdings nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen oder beruflichen Betätigung bildet.

2. Anwendung auf einen Studenten der FernUniversität in Hagen

a.) Häusliches Arbeitszimmer?

Zunächst ist zu prüfen, ob es sich bei dem in Frage stehenden Raum um den einzigen Betätigungsort des Fernstudenten handelt. Dann nämlich läge schon gar kein häusliches Arbeitszimmer im Sinne des § 4 V 1 Nr. 6 b EStG vor und die Abzugsbeschränkung würde nach richtiger Ansicht gar nicht eingreifen.^[71]Im Gegensatz zu beispielsweise einem Heimarbeiter erfolgt jedoch nur ein Teil der gesamten Betätigung eines Fernstudenten zu Hause, da ein jedenfalls nicht unerheblicher Bestandteil eines Fernstudiums auch außerhalb der eigenen Wohnstätte liegt, was insbesondere für das Anfertigen von Klausuren oder den Besuch von Seminaren zutrifft.

[...]

^[1]http://www.fernuni-hagen.de/universitaet/profil/zahlen/index.shtml, zuletzt abgerufen am 24. Juli 2011.

^[2] http://www.fernuni-hagen.de/studium/gebuehren/gesamtkosten/ bachelorstudiengaenge.shtml, zuletzt abgerufen am 04. Juni 2011.

^[3] http://www.fernuni-hagen.de/studium/gebuehren/gesamtkosten/ masterstudiengaenge.shtml, zuletzt abgerufen am 04. Juni 2011.

^[4]„Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze“ vom 09. Juli 2004, BStBl I, 1753.

^[5]Schmidt, EStG, § 10 Rn 120.

^[6]BT-Drs. 5/3430, S. 8.

^[7]Schmidt, EStG, § 10 Rn 123.

^[8]Zur Abgrenzung von Ausgaben, Aufwand und Kosten im betrieblichen Rechnungswesen, vgl. Thommen/Achleitner, Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, S. 434 ff.

^[9]http://www.fernuni-hagen.de/universitaet/profil/zahlen/index.shtml, zuletzt abgerufen am 24. Juli 2011.

^[10]http://www.fernuni-hagen.de/universitaet/profil/index.shtml, zuletzt abgerufen am 24. Juli 2011.

^[11]http://www.fernuni-hagen.de/universitaet/profil/system/index.shtml, zuletzt abgerufen am 24. Juli 2011.

^[12]http://www.fernuni-hagen.de/universitaet/profil/system/index.shtml, zuletzt abgerufen am 24. Juli 2011.

^[13]http://www.fernuni-hagen.de/studium/fernstudium/wegweiser/pruefungen.shtml, zuletzt abgerufen am 24. Juli 2011.

^[14]Informationen zum Studium, Heft 1, FernUniversität in Hagen, S. 35.

^[15]http://www.fernuni-hagen.de/arbeiten/statistik/open_m/studstat/2011/20111.pdf, zuletzt abgerufen am 13. Juni 2011.

^[16]http://www.fernuni-hagen.de/studium/fernstudium/wegweiser/hoererstatus.shtml, zuletzt abgerufen am 24. Juli 2011.

^[17]http://www.fernuni-hagen.de/arbeiten/statistik/open_m/studstat/2011/20111.pdf, zuletzt abgerufen am 13. Juni 2011.

^[18]http://www.fernuni-hagen.de/studium/fernstudium/wegweiser/hoererstatus.shtml, zuletzt abgerufen am 24. Juli 2011.

^[19]http://www.fernuni-hagen.de/arbeiten/statistik/open_m/studstat/2011/20111.pdf, zuletzt abgerufen am 13. Juni 2011.

^[20]http://www.fernuni-hagen.de/studium/fernstudium/wegweiser/hoererstatus.shtml, zuletzt abgerufen am 24. Juli 2011.

^[21]Früher sprach man von Gasthörern.

^[22]Nach Auskunft von Herrn Gerhard Fröhlich, Statistische Auswertungen, Berichtswesen, FernUniversität in Hagen.

^[23]Informationen zum Studium, Heft 1, FernUniversität in Hagen, S. 35.

^[24]http://www.fernuni-hagen.de/studium/studienangebot/akademiestudien/, zuletzt abgerufen am 13. Juni 2011.

^[25]Nach Auskunft von Herrn Gerhard Fröhlich, Statistische Auswertungen, Berichtswesen, FernUniversität in Hagen.

^[26]Informationen zum Studium, Heft 1, FernUniversität in Hagen, S. 35.

^[27]http://www.fernuni-hagen.de/studium/studienangebot/weiterbildung/index.shtml, zuletzt abgerufen am 13. Juni 2011.

^[28]http://www.fernuni-hagen.de/arbeiten/statistik/open_m/studstat/2011/20111.pdf, zuletzt abgerufen am 13. Juni 2011.

^[29]Informationen zum Studium, Heft 1, FernUniversität in Hagen, S. 35.

^[30]http://www.fernuni-hagen.de/arbeiten/statistik/open_m/studstat/2011/20111.pdf, zuletzt abgerufen am 13. Juni 2011.

^[31]Informationen zum Studium, Heft 1, FernUniversität in Hagen, S. 35.

^[32]http://www.fernuni-hagen.de/arbeiten/statistik/open_m/studstat/2011/20111.pdf, zuletzt abgerufen am 13. Juni 2011.

^[33]http://www.fernuni-hagen.de/arbeiten/statistik/open_m/studstat/2011/20111.pdf.

^[34]Eine erstmalige Berufsausbildung oder ein Erststudium findet im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses statt, wenn die Ausbildungsmaßnahme Gegenstand des Dienstverhältnisses ist. Ein Ausbildungsdienstverhältnis liegt demnach nicht vor, wenn die Berufsbildungsmaßnahme oder das Studium seitens des Arbeitgebers durch Hingabe von Mitteln nur gefördert wird, vgl. BMF-Schreiben vom 22. September 2010 (BStBl I 2010, 721), S. 10 f.

^[35]Drenseck, DStR 2004, 1766, 1771; von Prinz, FR 2005, 229, 234 f.; Avella, SteuerConsultant 2008, 28, 31; Lang, Expertenanhörung zum Entwurf eines Gesetzes zur Änderung der Abgabenordnung, Protokoll Nr. 15/60 des Deutschen Bundestages, S. 5 f.

^[36]BStBl II 2010, 816.

^[37]Steck, DStZ 2010, 194; Paus, EStB 2009, 434; Bergkemper, HFR 2009, 1071; Schneider, NWB 2009, 3332; Klinkhammer/Thönnes, SteuerStud 2009, 580.

^[38]BFH BStBl II 2003, 407.

^[39]Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 9 Rn 160; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, Rn 153.

^[40]Tipke/Lang, § 9 Rn 233.

^[41]Wulff, DStR 2004, 799, 800; Steck, DStR 2005, 1117, 1118 f.

^[42]BFH DStR 2005, 549, 550. In diesen Fällen scheidet dann aber konsequenterweise auch ein Abzug der Aufwendungen als Sonderausgaben im Sinne des § 10 I Nr. 7 EStG aus, da Hobby- bzw. Seniorenstudenten keine Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung tätigen.

^[43]Steck, DStR 2005, 1117, 1118 f.

^[44] http://www.fernuni-hagen.de/studium/studienangebot/masterundzusatzstudiengaenge/

index.shtml, zuletzt abgerufen am 16. Juni 2011.

^[45]So auch die Ansicht der Finanzverwaltung, vgl. BMF-Schreiben vom 22. September 2010 (BStBl I 2010, 721), S. 9.

^[46]BMF-Schreiben vom 22. September 2010 (BStBl I 2010, 721), S. 7.

^[47]So das Beispiel im BMF-Schreiben vom 22. September 2010 (BStBl I 2010, 721), S. 8

^[48]Steck, DStZ 2009, 384, 386.

^[49]Steck, DStZ 2009, 384, 389

^[50]Steck, DStZ 2009, 384, 391.

^[51]Avella, SteuerConsultant 2008, 28, 31; Steck, DStZ 2009, 384, 392.

^[52]Ein Abzug von Studienkosten als außergewöhnliche Belastung kommt grundsätzlich nicht in Betracht. Es fehlt insoweit an der Zwangsläufigkeit, weil sich der Steuerpflichtige frei entscheiden kann, welche Ausbildung er wählt, vgl. Ismer, Bildungsaufwand im Steuerrecht, S. 196, mit zahlreichen Hinweisen auf die insoweit einschlägige Rechtsprechung.

^[53]BMF-Schreiben vom 22. September 2010 (BStBl I 2010, 721), S. 3.

^[54]Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 10 Rn 370, Stichwort „Doktortitel“.

^[55]BFH BStBl II 2004, 891.

^[56]In diesen Fällen kommt, da dann keine Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung vorliegen, auch kein beschränkter Sonderausgabenabzug nach § 10 I Nr. 7 EStG in Betracht.

^[57]Wulff, DStR 2004, 799, 800.

^[58]Vgl. oben.

^[59]http://www.fernuni-hagen.de/studium/fernstudium/wegweiser/schueler.shtml, zuletzt abgerufen am 13. Juni 2011.

^[60]BMF-Schreiben vom 22. September 2010 (BStBl I 2010, 721), S. 5; Apitz, EStB 2006, 322 f.

^[61]http://www.fernuni-hagen.de/studium/fernstudium/wegweiser/schueler.shtml, zuletzt abgerufen am 13. Juni 2011.

^[62]Vgl. oben.

^[63]Es liegt auch keine (erstmalige) Berufsausbildung vor, weil das Akademiestudium bestimmungsgemäß nicht der Ausbildung, sondern der individuellen oder beruflichen Weiterbildung dient, vgl. http://www.fernuni-hagen.de/studium/studienangebot/akademiestudien/, zuletzt abgerufen am 13. Juni 2011

^[64]Vgl. dazu oben.

^[65]Weiterbildungsstudierende weisen ihre Qualifikation für die Zulassung regelmäßig durch ein Studium oder eine Berufsausbildung nach, vgl. Informationen zum Studium, Heft 1, FernUniversität in Hagen, S. 35.

^[66] Es zeigt sich an dieser Stelle sehr nachdrücklich die Widersinnigkeit der gesetzlichen Regelung: Derjenige Weiterbildungsstudierende, der eine abgeschlossene Berufsausbildung aufweist, darf seine Aufwendungen in voller Höhe als vorab veranlasste Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben steuerlich geltend machen. Derjenige Weiterbildungsstudierende, der zwar keine abgeschlossene Berufsausbildung vorweisen kann, aber in seinem ausgeübten Beruf die identischen Kenntnisse und Fähigkeiten wie derjenige mit einer abgeschlossenen Berufsausbildung erlangt hat, ist auf den beschränkten Sonderausgabenabzug nach § 10 I Nr. 7 EStG verwiesen.

^[67] Gebührensatzung für die FernUniversität in Hagen vom 28. April 2011, abrufbar unter http://www.fernuni-hagen.de/imperia/md/content/studium/rechtsgrundlagen/

gebuehrensatzung_01.juni_2011.pdf, zuletzt abgerufen am 25. Juni 2011.

^[68]Vgl. dazu schon oben.

^[69]Beitragsordnung der Studierendenschaft der FernUniversität-Gesamthochschule in Hagen in der Fassung vom 01. Dezember 2001, abrufbar unter http://www.fernuni-hagen.de/imperia/md/content/studium/beitragssatzungasta.pdf, zuletzt abgerufen am 25. Juni 2011.

^[70]§ 12 Nr. 1 EStG schränkt den Abzug eines Sonderausgabenanteils bei gemischten Aufwendungen nicht ein, vgl. Schmidt, EStG, § 10 Rn 1. Dennoch ist eine Aufteilung nur dann möglich, wenn überhaupt ein Aufteilungsmaßstab besteht bzw. die private Mitveranlassung nicht deutlich überwiegt.

^[71]Schmidt, EStG, § 4 Rn 595.