Die Betriebsaufspaltung im Steuerrecht: Gestaltungsmöglichkeiten und Folgen

Inhalt

Abkürzungsverzeichnis

1. Einführung

2. Arten der Betriebsaufspaltung
2.1 Echte und unechte Betriebsaufspaltung
2.2 Typische Betriebsaufspaltung
2.2.1 Einheitsbetriebsaufspaltung
2.2.2 Produktions- und Vertriebsgesellschaft
2.3 Sonderformen
2.3.1 Kapitalistische Betriebsaufspaltung
2.3.2 Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung
2.3.3 Umgekehrte Betriebsaufspaltung
2.3.4 Überlagerte Betriebsaufspaltung
2.3.5 „Unternehmenspacht-“ und „Steuerberater-“ bzw. „Schrumpfungsmodell“
2.3.6 Betriebsaufspaltung über die Grenze

3. Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung
3.1 Sachliche Verflechtung
3.1.1 Frühere Rechtslage
3.1.2 Wesentliche Betriebsgrundlage
3.1.2.1 Gebäude
3.1.2.2 Bewegliche Wirtschaftsgüter
3.1.2.3 Immaterielle Wirtschaftsgüter
3.1.3 Überlassung
3.2 Personelle Verflechtung
3.2.1 Einstimmigkeits- und Mehrheitsprinzip
3.2.2 Nießbrauch, Treuhänder und Testamentsvollstreckung
3.2.3 Personengruppentheorie
3.2.4 Interessenskollisionen
3.2.5 Extrem unterschiedliche Beteiligung
3.2.6 Nahe Angehörige
3.2.7 Mittelbare Beteiligung und Durchgriffsverbot
3.2.8 Faktische Beherrschung

4. Gründe für eine Betriebsaufspaltung
4.1 Haftungsbeschränkung
4.1.1 Verdeckte Sachgründung
4.1.2 Darlehensgewährung
4.2 Steuerersparnis
4.3 Weitere Gründe für eine Betriebsaufspaltung

5. Nachteile der Betriebsaufspaltung
5.1 Gewerblichkeit der Besitzgesellschaft
5.2 Betriebsvermögen
5.3 Übertragung von Wirtschaftsgütern
5.4 Unfreiwillige Auflösung
5.5 Erhöhter Verwaltungsaufwand

6. Vermeidung der Betriebsaufspaltung
6.1 Wiesbadener Model – Anteile im Familienverbund
6.2 Aufnahme eines Minderheitsgesellschafters
6.3 Zwischenschaltung einer Vermietungsgesellschaft

7. Fazit und Ausblick

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einführung

Die Betriebsaufspaltung, auch Doppelunternehmen^[1]genannt, bezeichnet die Aufspaltung eines wirtschaftlich einheitlichen Betriebes auf zwei oder mehrere rechtlich selbständige Unternehmen. Wichtigster Grund hierfür ist regelmäßig eine Beschränkung der Haftung wegen der mit dem Betrieb verbundenen Risiken. Wesentliche Betriebsgrundlagen werden durch ein Besitzunternehmen gehalten und verwaltet und gehören somit nicht zur Haftungsmasse für laufende Verbindlichkeiten des Betriebsunternehmens.^[2]

Die Betriebsaufspaltung ist ein Geschöpf der Finanzverwaltung^[3]und der Rechtsprechung.^[4]Eine gesetzliche Grundlage gibt es nicht.^[5]Hintergrund des Rechtsinstituts^[6]der Betriebsaufspaltung ist, dass die hinter beiden Unternehmen stehende Person bzw. Personengruppe einen einheitlichen Betätigungswillen hat, der auf die Ausübung einer gewerblichen Betätigung gerichtet ist.^[7]Eine Betriebsaufspaltung liegt bei Vermietung und Verpachtung mindestens einer notwendigen Betriebsgrundlage vom sog. Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen vor, wobei beide Unternehmen von derselben Person bzw. Gruppe von Personen beherrscht werden.

Über das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung wird eine nicht gewerbliche Vermietung von Wirtschaftsgütern, durch eine sachliche und personelle Verflechtung zwischen dem Verpächter (= Besitzunternehmen) und der gewerblichen Betriebsgesellschaft (= Betriebsunternehmen), zum Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und Abs. 2 EStG und § 2 Abs. 1 GewStG.^[8]Durch die Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung sollen Vorteile einer Aufspaltung des Unternehmens in zwei selbständige Unternehmen, gegenüber Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften die ihren Betrieb in einem Unternehmen führen, vermieden werden.^[9]

Durch die fehlende gesetzliche Verankerung ist das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung mit viel Unsicherheit behaftet. Vom BFH^[10]wurde das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung ständig ausgeweitet, wodurch immer mehr Konstellationen als Betriebsaufspaltung angesehen werden. Durch die aktuelle höchstrichterliche Rechtsprechung zeichnet sich die Tendenz ab, dass Grundstücke und Gebäude eher als bisher, als eine für die Betriebsgesellschaft wesentliche Betriebsgrundlage angesehen werden, was zu einer weiteren Ausdehnung der Betriebsaufspaltung zu Lasten des Steuerpflichtigen führt.^[11]

Durch die zumindest nicht eindeutige gesetzliche Verankerung wird die Verfassungsmäßigkeit der Betriebsaufspaltung immer wieder angezweifelt. Das Bundesverfassungsgericht hat die Betriebsaufspaltung allerdings 1985 als richterliche Rechtsfortbildung für verfassungskonform erklärt und insbesondere Verstöße gegen Art. 2 Abs. 1, 3 Abs. 1 und 20 Abs. 3 GG verneint.^[12]Ob dies allerdings auch für die derzeit „ausufernde“ Rechtsprechung des BFH gilt, ist nach Ansicht von Carlè zu bezweifeln.^[13]Insbesondere mit einem Urteil vom 23.05.2000^[14]und einem Beschluss vom 16.10.2000^[15]wurden seiner Meinung nach die Grenzen des Art. 20 Abs. 3 GG überschritten. Carlè weißt nicht zu Unrecht darauf hin, dass es gerade diesen Entscheidungen an einer Kontinuität und damit Vorhersehbarkeit mangelt und gegen den Grundsatz verstoßen wird, dass steuerbegründende Tatsachen so bestimmt sein müssen, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast vorausberechnen kann.^[16]

Derzeit bestehen hinsichtlich der Betriebsaufspaltung keine anhängigen Verfahren beim Bundesverfassungsgericht.^[17]Sollte das Verfassungsgericht die Rechtsprechung des BFH zur Betriebsaufspaltung allerdings für verfassungswidrig erklären, würde die Rechtsprechung wohl gesetzlich verankert werden.^[18]Eine solche ausdrückliche gesetzliche Regelung der Betriebsaufspaltung war bereits 1985 geplant.^[19]Sie wurde damals aber nicht realisiert, weil von einer Beibehaltung der Grundsätze über die ertragsteuerliche Beurteilung der Betriebsaufspaltung ausgegangen wurde.^[20]

Um die nachträgliche Erfassung einer Betriebsaufspaltung im Rahmen von Außenprüfungen und die damit einhergehenden nachteiligen steuerlichen Konsequenzen zu vermeiden, muss sich der Steuerpflichtige mit diesem Rechtsinstitut auseinandersetzen und entsprechende klare Gestaltungen wählen. Denn die große Gefahr der Betriebsaufspaltung besteht darin, dass sie oft erst spät erkannt wird, manchmal sogar erst, wenn sie bereits - meist dann auch unfreiwillig - beendet wurde.

In dieser Arbeit werden deshalb die Erscheinungsformen, Voraussetzungen sowie die weitreichenden Folgen der steuerlichen Betriebsaufspaltung darge-stellt. In Kapitel 6 werden schließlich einige Gestaltungshinweise zur Vermeidung einer Betriebsaufspaltung aufgezeigt.

2. Arten der Betriebsaufspaltung

Eine Betriebsaufspaltung setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH immer kumulativ voraus, dass zwischen zwei Unternehmen eine personelle und sachliche Verflechtung vorliegt. Diese beiden Tatbestandsmerkmale sind nötig, weil aufgrund der extensiven Rechtsprechung als Betriebsaufspaltung nicht nur die Aufspaltung eines bestehenden Unternehmens in ein Besitz- und ein Betriebsunternehmen verstanden wird, sondern eine Vielzahl verschiedener Gestaltungen.^[21]

2.1 Echte und unechte Betriebsaufspaltung

„EineechteBetriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein bestehendes Unternehmen in ein Besitz- und ein Betriebsunternehmen aufgeteilt wird.“^[22]Die echte Betriebsaufspaltung entsteht, indem ein bislang einheitlicher Betrieb in der Weise aufgeteilt wird, dass ein Teil des Betriebsvermögens (i.d.R. das Umlaufvermögen und das bewegliche Anlagevermögen) auf eine Betriebsgesellschaft übertragen wird, gleichzeitig aber zumindest eine wesentliche Betriebsgrundlage (i.d.R. Grundvermögen) beim Besitzunternehmen verbleibt.^[23]

Wenn die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung bereits bei der Gründung der Unternehmen gegeben sind, wird dies alsunechteBetriebsaufspaltung bezeichnet.^[24]Sie kann unter anderem entstehen, wenn die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage erwerben und diese ihrer Kapitalgesellschaft vermieten oder verpachten.^[25]

Die Rechtsfolgen der echten und unechten Betriebsaufspaltung müssen aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung grundsätzlich übereinstimmen.^[26]Unterschiede gibt es aber zum Bespiel bezüglich des zeitlichen Beginns. So kann die unechte Betriebsaufspaltung, anders als die echte, bereits mit Vorbereitungshandlungen beginnen, die erkennbar auf die Überlassung von wesentlichen Betriebsgrundlagen gerichtet sind.^[27]

Von einerqualifiziertenBetriebsaufspaltung spricht man, wenn das Besitzunternehmen einen Betrieb im Ganzen, d.h. alle wesentlichen Betriebsgrundlagen, an die Betriebsgesellschaft, regelmäßig eine GmbH, verpachtet.^[28]Die Besonderheit hierbei liegt darin, dass es bei Wegfall der Voraussetzungen der personellen oder sachlichen Verflechtung, bei der qualifizierten Betriebsaufspaltung nicht zwangsweise zu einer Betriebsaufgabe kommt, da die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung weiterhin erfüllt sind.^[29]Darauf wird unter Punkt „5.4 Unfreiwillige Auflösung“ näher eingegangen.

2.2 Typische Betriebsaufspaltung

Von einer typischen Betriebsaufspaltung spricht man, wenn ein Einzelunternehmen eine Ein-Personen-GmbH oder eine Personengesellschaft eine personen- und beteiligungsidentische Betriebsgesellschaft, regelmäßig eine GmbH, gründet. An die GmbH wird das Umlauf- und ggf. Teile des Anlagevermögens übertragen. Dabei werden aber mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage und ein evtl. bestehender Firmenwert zurückbehalten und an die neu gegründete GmbH verpachtet.^[30]Von der Finanzverwaltung wird diese Gestaltung auch als „Grundfall“ bezeichnet.^[31]Nach Carlè wird die typische Betriebsaufspaltung in der Literatur zu Unrecht als Idealform beurteilt, bei der sich Steuerersparnis und Haftungsbegrenzung optimal ergänzen.^[32]

Auf die steuerlichen und wirtschaftlichen Vorteile, die zur bewussten Gestaltung einer Betriebsaufspaltung führen, wird unter Punkt „4. Gründe für die Betriebsaufspaltung“ eingegangen.

2.2.1 Einheitsbetriebsaufspaltung

Eine Betriebsaufspaltung kann auch dann vorliegen, wenn sich die Besitzgesellschaft unmittelbar an der Betriebsgesellschaft mehrheitlich beteiligt.^[33]Es wird in diesem Fall von einer sog. Einheitsbetriebsaufspaltung gesprochen, die auch als typische Variante der Betriebsaufspaltung bezeichnet wird.^[34]Dies liegt daran, dass die Gesellschafter des Besitzunternehmens über ihre Beteiligung mittelbar anteilsgleich an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind.^[35]Die Vorteile der Einheitsbetriebsaufspaltung entsprechen denen einer Einheits-GmbH & Co. KG.^[36]Um ein Auseinanderfallen der Personen- und Beteiligungsidentität und damit ungewollte steuerliche Gewinnrealisierungen zu vermeiden, bedarf es keiner Kopplungs- oder Verzahnungsvorschriften.^[37]Eine Auflösung der Betriebsaufspaltung durch Wegfall der personellen Verflechtung kommt bei der Einheitsbetriebsaufspaltung nur in Betracht, wenn ein weiterer Fremdgesellschafter in die Betriebsgesellschaft aufgenommen wird.^[38]

2.2.2 Produktions- und Vertriebsgesellschaft

Wie bereits dargestellt, erfolgt bei der klassischen Betriebsaufspaltung eine Aufspaltung in eine Besitz- und eine Betriebsgesellschaft.^[39]D.h. die Betriebsgesellschaft führt die operative Tätigkeit des Unternehmens aus, während sich die Tätigkeit der Besitzgesellschaft i.d.R. auf die Verpachtung mindestens einer wesentlichen Betriebsgrundlage beschränkt. Bei einer anderen Variante wird eine Kapitalgesellschaft ausgegründet, die den Vertrieb des bisherigen Unternehmens übernimmt. Die Aufgabe der ursprünglichen Gesellschaft ist nur noch die Produktion, während sich das Vertriebsunternehmen um den Absatz der vom Produktionsunternehmen hergestellten Erzeugnisse kümmert.^[40]Anstatt einer reinen Zweiteilung in Betriebs- und Besitzgesellschaft, bzw. Produktions- und Vertriebsgesellschaft, sind auch eine Dreiteilung in Besitz-, Betriebs- und Produktionsgesellschaft sowie weitere Unterteilungen denkbar.^[41]

2.3 Sonderformen

Neben den oben beschriebenen Formen werden in der Literatur noch zahlreiche andere Sonderformen für Betriebsaufspaltungen unterschieden. Aufgrund der unterschiedlichsten Gestaltungskonstellationen von Betriebsaufspaltungen ist die folgende Aufzählung keinesfalls abschließend, sondern soll nur einen Überblick über die gebräuchlichsten Bezeichnungen geben.

2.3.1 Kapitalistische Betriebsaufspaltung

Wenn eine Kapitalgesellschaft einer anderen Kapitalgesellschaft, an der sie selbst beherrschend beteiligt ist, mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage verpachtet, spricht der BFH von einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung.^[42]Nach Ansicht von Söffing kann eine Kapitalgesellschaft nie Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung sein, weil sie gemäß § 8 Abs. 2 KStG bzw. § 2 Abs. 2 GewStG bereits kraft Rechtsform stets einen Gewerbebetrieb betreibt.^[43]Der BFH hält an seiner Rechtsauffassung jedoch, ausdrücklich trotz der von Söffing geäußerten Bedenken, fest.^[44]

Da bei der GmbH stets Betriebsvermögen und grds. Gewerbesteuerpflicht vorliegt, haben die Rechtsfolgen der kapitalistischen Betriebsaufspaltung primär Bedeutung für die Investitionszulage und die Gewerbesteuerbefreiung, da nur für diese bei der Betriebsaufspaltung die Einheitsbetrachtung gilt.^[45]So können im Investitionszulagenrecht die von der Betriebsgesellschaft erfüllten Voraussetzungen - Betriebsstätte im Fördergebiet und förderungswürdiger Wirtschaftszweig - auch dem investierenden Besitzunternehmen zugerechnet werden.^[46]Weiterer Vorteil dieser Gestaltung ist, dass bei der kapitalistischen Betriebsaufspaltung die Gewerbesteuerbefreiung der Pachteinnahmen für rein vermögensverwaltende Unternehmen nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG, anders als bei der typischen Betriebsaufspaltung, zur Anwendung kommt.^[47]

Nach Ansicht des BFH kann es zu einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung nur kommen, wenn die Besitzgesellschaft ‑ auch mittelbar ‑ zu mind. 50 % an der Betriebsgesellschaft beteiligt ist.^[48]Die sachliche Verflechtung zwischen sog. Schwestergesellschaften, also Gesellschaften an denen dieselben Personen beteiligt sind, soll hingegen nicht zur Annahme einer Betriebsaufspaltung ausreichen.^[49]

2.3.2 Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung

Sind sowohl das Betriebsunternehmen, als auch das Besitzunternehmen, in der Rechtsform einer Personengesellschaft organisiert, liegt eine sog. mitunternehmerische Betriebsaufspaltung vor.^[50]Regelmäßig handelt es sich bei der Betriebsgesellschaft dann um eine GmbH & Co. KG^[51], weil bei dieser Gestaltung die gleiche Haftungsbeschränkung wie bei der typischen Betriebsaufspaltung erreicht wird.^[52]

Problem bei dieser Gestaltung ist, dass sich i.d.R. die verpachteten Wirtschaftsgüter im Eigentum eines oder mehrerer Gesellschafter befinden und dazu bestimmt sind, dem Betrieb der Gesellschaft zu dienen. Deswegen handelt es sich bei den Wirtschaftsgütern nach ständiger Rechtsprechung auch um Sonderbetriebsvermögen der Betriebsgesellschaft.^[53] Es kann somit eine Überschneidung von einer Betriebsaufspaltung und Sonderbetriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft vorliegen. Bis 1996 wurde in der Rechtsprechung des BFH dem Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung nur subsidiäre

Bedeutung, gegenüber der Vorschrift der Mitunternehmerschaft gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, zugestanden.^[54] D.h. wenn gleichzeitig die Voraussetzungen für Sonderbetriebsvermögen und für eine Betriebsaufspaltung vorlagen, ging § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG der Betriebsaufspaltung vor.

Diese Ansicht hat der BFH mit seinem Urteil vom 23.04.1996 aufgegeben.^[55]Im Urteilsfall hatte eine KG einen gesamten Betrieb, bestehend aus dem Betriebsgebäude, dem beweglichen Anlagevermögen und dem Geschäftswert, an eine neugegründete, personenidentische GmbH & Co. KG verpachtet. Die Qualifikation der zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter als Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft im Rahmen der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung hatte in diesem Fall, entgegen der bisherigen Auffassung, Vorrang vor der Qualifikation als Sonderbetriebsvermögen.^[56]Hier war die Besitzgesellschaft allerdings nicht selbst beherrschende Gesellschafterin der Betriebsgesellschaft, sondern nur deren Gesellschafter.

Nicht betroffen von der neuen Rechtsprechung sind aber die Fälle, in denen eine Personengesellschaft selbst unmittelbar oder mittelbar an einer anderen Personengesellschaft als Mitunternehmer beteiligt ist. „In diesen Fällen verbleibt es bei der Anwendung der gesetzlichen Regelung zur doppelstöckigen Personengesellschaft in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG.“^[57]

Der gravierendste Unterschied zwischen dem Vorliegen von Sonderbetriebsvermögen und einer Betriebsaufspaltung, ist in der Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 EStG zu sehen, die in diesem Fall grds. nur bei der Betriebsaufspaltung greift. Demnach liegt bei der Besitzgesellschaft insgesamt Betriebsvermögen und Gewerbesteuerpflicht vor, wenn die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erfüllt sind. Dies gilt somit auch für andere Vermietungen der Betriebsgesellschaft an fremde Dritte, sowie für die Anteile von Gesellschaftern, die nur an der Besitzgesellschaft beteiligt sind. Beim Vorliegen von Sonderbetriebsvermögen erzielen die verpachtende Gesellschaft mit dem an fremde Dritte vermieteten Grundbesitz, sowie evtl. Nur-Besitzgesellschafter, anders als bei der Betriebsaufspaltung, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.^[58]

Für den Vorrang der Betriebsaufspaltung fordert die Finanzverwal- tung – nach Ansicht von Wacker zu Recht^[59] ‑ eine eigene Gewinnerzielungsabsicht des Besitzunternehmens.^[60] Die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung kann also vermieden werden, wenn die Besitzgesellschaft ihrer Schwestergesellschaft die Wirtschaftsgüter unentgeltlich oder zumindest nur teilentgeltlich und damit ohne Gewinnerzielungsabsicht überlässt.^[61]

2.3.3 Umgekehrte Betriebsaufspaltung

Eine sog. umgekehrte Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen eine Kapitalgesellschaft und das Betriebsunternehmen eine Personengesellschaft ist.^[62]Es besteht herbei Streit darüber, in welche Richtung die Beherrschung zu erfolgen hat.^[63]Nach der herrschenden Meinung^[64]und der Definition des BFH^[65]liegt eine umgekehrte Betriebsaufspaltung nur dann vor, wenn die Betriebspersonengesellschaft die Besitzkapitalgesellschaft beherrscht. Nach der bereits oben dargestellten Ansicht von Söffing^[66]kann es eine umgekehrte Betriebsaufspaltung nicht geben, da eine Kapitalgesellschaft nie Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung sein kann.

Nach der Rechtsprechung des BFH sind auch bei dieser Form der Betriebsaufspaltung, zur Annahme einer Beherrschung, die Mehrheit der Anteile und damit die Mehrheit der Stimmen erforderlich. Ob eine sog. faktische Beherrschung^[67]aufgrund der tatsächlichen Machtstellung ‑ ohne Anteilsbesitz an der Besitzgesellschaft ‑ für die Begründung einer umgekehrten Betriebsaufspaltung ausreichend ist, hat der BFH in einem Urteil vom 16.09.1994 ausdrücklich offen gelassen.^[68]In diesem Urteil hält es der BFH für entscheidend, dass der Mitunternehmer kraft seines Anteilsbesitzes an der Kapitalgesellschaft eine Machtstellung innehat, die er in den Dienst der Personengesellschaft stellt. Nach dieser Definition ist die gesellschaftsrechtliche Beteiligung der Betriebs- an der Besitzgesellschaft nicht erforderlich.^[69]

Folge der umgekehrten Betriebsaufspaltung ist, dass die Anteile der Betriebsgesellschafter an der Besitzkapitalgesellschaft zu deren Sonderbetriebsvermögen bei der Personengesellschaft zählen. Bei Ausschüttungen der Besitzkapitalgesellschaft an den beherrschenden Gesellschafter der Personengesellschaft, handelt es sich demnach um Sonderbetriebseinnahmen.^[70]

Die umgekehrte Betriebsaufspaltung hat erheblich an Bedeutung gewonnen, nachdem die Publizitätspflichten der Kapitalgesellschaften zur Offenlegung ihres Jahresabschlusses geändert wurden.^[71]Die Offenlegungspflichten bestehen zwar schon seit langem, mit der Einführung des elektronischen Handelsregisters zum 01.01.2007 wurden allerdings die Überwachung der Einreichung und die Bußgeldfestsetzung bei Verstoß automatisiert. Durch Installierung einer umgekehrten Betriebsaufspaltung kann der Betrieb einer Kapitalgesellschaft ohne Übertragung von Betriebsvermögen (und damit ohne Aufdeckung von stillen Reserven) auf einen anderen Rechtsträger übergehen. Für die Besitzkapitalgesellschaft ergeben sich nur noch eingeschränkte Offenlegungspflichten, da sie durch die reine Verpachtung i.d.R. als kleine Kapitalgesellschaft i.S.d. § 267 Abs. 1 HGB einzustufen ist.^[72]

2.3.4 Überlagerte Betriebsaufspaltung

Eine sog. überlagerte Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn die Besitzgesellschaft neben der Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlage(n) einen eigenen Gewerbebetrieb unterhält.^[73] Diese Situation entsteht z.B. wenn eine eigene gewerbliche Tätigkeit der Besitzgesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG zu einer Infizierung sämtlicher Einkünfte der Gesellschaft gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG führt. Eine überlagerte Betriebsaufspaltung kann aber auch dann vorliegen, wenn es sich bei der Besitzgesellschaft um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft - regelmäßig eine GmbH & Co. KG - i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG handelt.

2.3.5 „Unternehmenspacht-“ und „Steuerberater-“ bzw. „Schrumpfungsmodell“

Beim „Unternehmenspacht-Modell“ entspricht die Verpachtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen einer Unternehmensverpachtung, wie sie unter fremden Dritten erfolgt. Dies bedeutet, die Verpachtung erstreckt sich nicht nur auf die Überlassung von Räumen, sondern beinhaltet die Überlassung des Unternehmens als Inbegriff von beweglichen und unbeweglichen Sachen, Rechten und immateriellen Wirtschaftsgütern.^[74]Das Besitzunternehmen könnte somit bei Beendigung des Pachtvertrags das Unternehmen fortführen. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, kommt es bei Auflösung der Betriebsaufspaltung durch Entflechtung nicht zwangsweise zu einer Betriebsaufgabe mit der Folge der Aufdeckung der stillen Reserven. Die Problematik wird unter Punkt „5.4 Unfreiwillige Auflösung“ dargestellt.

Beim „Steuerberater-“ bzw. „Schrumpfungsmodell“ wird vertraglich vereinbart, dass sämtliche Neuinvestitionen und Ersatzbeschaffungen durch die Betriebsgesellschaft durchgeführt werden.^[75]Nach Ablauf einer gewissen Zeit verfügt das Besitzunternehmen folglich nur noch über die Immobilie bzw. über einen Mietvertrag, wenn es der Betriebsgesellschaft angemietete Räume überlässt.^[76]Die dadurch beabsichtigte Besonderheit bei der Gewerbesteuerberechnung, dass es nach dieser Schrumpfung weder zur Hinzurechnung des Mietaufwands beim Betriebsunternehmen, noch zur Kürzung der Mieterträge beim Besitzunternehmen kommt^[77], ist durch Wegfall des § 8 Nr. 4 bzw. § 9 Nr. 7 GewStG ab 2008 entfallen.

2.3.6 Betriebsaufspaltung über die Grenze

Zur Annahme einer Betriebsaufspaltung musste bis VZ 2008 das Betriebsunternehmen seine Geschäftsleitung gemäß § 10 AO im Inland haben.^[78]Die Betriebsstätte, die evtl. an das Betriebsunternehmens verpachtet wird, stellte dabei keine Betriebsstätte des Besitzunternehmens dar.^[79]Wenn das Betriebsunternehmen vom Wohnsitz des Inhabers aus geführt wurde, musste dieser demnach seinen Wohnsitz im Inland haben.^[80]Ausreichend war ebenso ein ständiger Vertreter i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a) EStG im Inland. Im Einzelfall war es möglich, dass die Betriebsgesellschaft als ständiger Vertreter der Besitzgesellschaft anzusehen war und für diese damit eine Betriebsstätte im Inland begründete.^[81]

Mit dem Jahressteuergesetz 2009 wurde § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe f) EStG neu gefasst. Danach sind auch Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von im Inland belegenem Grundbesitz als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren. Damit liegt immer dann eine Betriebsaufspaltung vor, wenn sich das Besitzunternehmen im Inland befindet und es sich bei der verpachteten wesentlichen Betriebsgrundlage um Grundvermögen handelt. Auf den Wohnsitz des Inhabers bzw. die Geschäftsleitung des Besitzunternehmens kommt es insoweit nicht mehr an. Dabei ist jedoch zu beachten, dass zur Annahme der Gewerbesteuerpflicht gemäß § 2 Abs. 1 S. 3 GewStG eine Betriebsstätte im Inland unterhalten werden muss.

3. Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung

Eine Betriebsaufspaltung liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH vor, wenn zwischen einer Besitz- und einer Betriebsgesellschaft sowohl eine sachliche, als auch eine personelle Verflechtung besteht.^[82]

3.1 Sachliche Verflechtung

Eine sachliche Verflechtung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen zumindest eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt. Voraussetzungen einer sachlichen Verflechtung sind somit zum einen, dass es sich bei dem Wirtschaftgut für die Betriebsgesellschaft um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt und zum anderen, dass diese durch das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassen wird. Nicht erforderlich ist, dass dem Betriebsunternehmen sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen durch das Besitzunternehmen überlassen werden oder dass es sich bei dem überlassenen Wirtschaftsgut um die einzige wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebsunternehmens handelt.^[83]

3.1.1 Frühere Rechtslage

Das Merkmal der wesentlichen Betriebsgrundlage tauchte in den ersten Entscheidungen zur Betriebsaufspaltung noch nicht auf.^[84]Es kam nach der früheren Ansicht des RFH und später des BFH darauf an, dass Besitz- und Betriebsunternehmen ein Gesamtunternehmen bzw. eine Einheit bildeten, so dass von einem Konzern in der Hand des Inhabers bzw. der Inhaber auszugehen war.^[85]Die verpachteten Grundstücke mussten zusammen mit der Kapitalbeteiligung an der Betriebsgesellschaft wirtschaftlich in der Hand des bisherigen Betriebsinhabers einen als Einheit aufzufassenden Betrieb begründen^[86].

Erst in Urteilen aus den Jahren 1959 und 1962 wurde durch den BFH der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage geprägt.^[87]Zwingende Voraussetzung für eine sachliche Verflechtung ist seitdem, dass ein überlassenes materielles oder immaterielles Wirtschaftsgut für die Betriebsgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt.^[88]

3.1.2 Wesentliche Betriebsgrundlage

Es mangelt an einer gesetzlichen Definition der wesentlichen Betriebsgrundlage, obwohl dieses Merkmal nicht nur für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung, sondern z.B. auch bei der Betriebsverpachtung, bei der Einbringung von Betrieben oder Teilbetrieben in Personen- oder Kapitalgesellschaften und bei der Veräußerung und der Aufgabe von Betrieben bedeutsam ist. Während die Rechtsprechung im Rahmen des § 16 EStG die Wesentlichkeit einer Betriebsgrundlage nicht nur funktionell, sondern auch quantitativ bestimmt, stellt sie bei der Betriebsaufspaltung alleine auf eine funktionelle Betrachtungsweise ab.^[89]Es kommt also im Gegensatz zur Betriebsveräußerung oder -aufgabe^[90]nicht darauf an, ob das überlassene Wirtschaftsgut stille Reserven enthielt oder enthält.^[91]Es kommt ferner nicht darauf an, ob das Wirtschaftsgut jederzeit am Markt ersetzbar wäre. Auch ungünstige oder heruntergekommene Wirtschaftsgüter können eine wesentliche Betriebsgrundlage sein.^[92]

Wesentliche Betriebsgrundlagen i.R.d. Betriebsaufspaltung sind nach der Rechtsprechung des BFH solche Wirtschaftsgüter, denen ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung zukommt und die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind.^[93]Als solche kommen materielle und immaterielle, sowie bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter in Betracht. Bei der Frage, ob ein Wirtschaftsgut als wesentliche Betriebsgrundlage im Rahmen einer Betriebsaufspaltung anzusehen ist, lässt die Entwicklung der Rechtsprechung keine klare Linie erkennen.^[94]Insbesondere zwischen dem IV. und VIII. Senat des BFH gab es Divergenzen, die der X. Senat zwar für gemildert, aber noch nicht für ausgeräumt hält.^[95]Der VIII. Senat hat die Definition der wesentlichen Betriebsgrundlage enger gefasst, da er im Gegensatz zum III. Senat fordert, dass ein Wirtschaftsgut für das Betriebsunternehmen besonders gestaltet sein muss.

[...]

^[1]Vgl. Wacker in Schmidt (2009), § 15 EStG, Rz. 800

^[2]Ausführungen hierzu siehe unter „4. Gründe für eine Betriebsaufspaltung“

^[3]Vgl. Rede des Staatssekretärs Reinhardt im RFM im Jahre 1936 auf der Dritten Jahrestagung der Akademie für Deutsches Recht, RStBl 1936, 1041, zitiert nach: Carlè (2003), Tz. 1

^[4]Vgl. RFH-Urteil vom 03.12.1924, VI eA 188/24, RFHE 16, 15

^[5]Vgl. Wacker in Schmidt (2009), § 15 EStG, Rz. 807; A. A. BFH-Urteil vom 17.07.1991, I R 98/88, BStBl II 1992, 246

^[6] Vgl. BFH-Urteil vom 29.04.1972, GrS 5/71, BStBl II 1973, 5

„Unter einem Rechtsinstitut versteht man in der Rechtswissenschaft allgemein die Gesamtheit aller Bestimmungen zur Regelung eines bestimmten Rechtsverhältnisses oder eines Lebenssachverhalts.“

Rechtsanwalt Stefan Senkel: Rechtsinstitut, http://de.wikipedia.org/wiki/Rechtsinstitut (11.02.2011, 17:10)

^[7]Vgl. BFH-Urteile vom 24.02.2000, IV R 62/98, BStBl II 2000, 417 und vom 10.11.2005, IV R 29/04, BStBl II 2006, 173; vgl. auch H 15.7 Abs. 4 EStH „Allgemeines“ EStH 2008

^[8]Vgl. Wacker in Schmidt (2009), § 15 EStG, Rz. 800

^[9]Vgl. Leibbrandt: Betriebsaufspaltung im Steuerrecht, BWNotZ 1999, S. 117

^[10]Vgl. Carlè (2003), Tz. 9

^[11]Siehe ausführlich unter Ziffer „3.1.2.1 Gebäude“

^[12]Vgl. BVerfG-Urteil vom 12.03.1985; 1 BvR 571/81, BStBl II 1985, 475

^[13]Vgl. Carlè (2003), Tz. 8

^[14]BFH-Urteil vom 23.05.2000, VIII R 11/00, BStBl II 2000, 621

^[15]BFH-Beschluss vom 16.10.2000, VIII B 18/99, BFH/NV 2001, 438

^[16]Vgl. Carlè (2003), Tz. 10 und 13

^[17]http://www.bundesfinanzhof.de/anhaengige-verfahren/revisionsverfahren (12.02.2011, 12:08)

^[18]Vgl. Carlè (2003), Tz. 8

^[19]BR-Drucks. 165/85, zitiert nach Carlè (2003), Tz. 8

^[20]BT-Drucks. 10/4513, 63 , zitiert nach Carlè (2003), Tz. 8

^[21]Vgl. Korn (2010), § 15 EStG, Rz. 435

^[22]OFD Frankfurt vom 24.11.2009, S 2240 A-28-St 219

^[23]Vgl. Wacker in Schmidt (2009), § 15 EStG, Rz. 802

^[24]Vgl. OFD Frankfurt vom 24.11.2009, S 2240 A-28-St 219

^[25]z.B. BFH-Urteile vom 24.02.2000, IV R 62/98, BStBl II 2000, 417 und vom 17.04.2002, X R 8/00, BStBl II 2002, 527

^[26]Wacker in Schmidt (2009), § 15 EStG, Rz. 802

^[27]Vgl. BFH-Urteil vom 12.04.1991, III R 39/86, BStBl II 1991, 773

^[28]Vgl. Wacker in Schmidt (2009), § 15 EStG, Rz. 803; BFH-Urteil vom 17.04.2002, X R 8/00, BStBl II 2002, 527

^[29]Wendt, FR 2002, 825, zitiert nach Korn (2010), § 15 EStG, Rz. 421

^[30]Vgl. Carlè (2003), Tz. 16

^[31]Vgl. OFD Frankfurt vom 24.11.2009, S 2240 A-28-St 219

^[32]Vgl. Korn (2010), § 15 EStG, Rz. 428

^[33]Vgl. BFH-Urteil vom 27.06.2006, VIII R 31/04, BStBl II 2006, 874

^[34]Vgl. Korn (2010), § 15 EStG, Rz. 418

^[35]Vgl. Carlè (2003), Tz. 509

^[36]Vgl. Carlè (2003), Tz. 507

^[37]Vgl. Korn (2010), § 15 EStG, Rz. 418; so auch Carlè (2003), Tz. 507

^[38]Vgl. Carlè (2003), Tz. 509

^[39]Vgl. Kaligin (2008), S. 21

^[40]Vgl. Kaligin (2008), S. 22

^[41]Vgl. Fichtelmann, Betriebsaufspaltung im Steuerrecht, Rdn. 8; Bentler, Das Gesellschaftsrecht der Betriebsaufspaltung, S. 28 f., zitiert nach Kaligin (2008), S. 22

^[42]Vgl. BFH-Urteil vom 16.09.1994, III R 45/92, BStBl II 1995, 75

^[43]Söffing, Die Betriebsaufspaltung, 2. Aufl. 2001, 169, zitiert nach Carlè (2003), Tz. 552

^[44]Vgl. BFH-Urteil vom 16.09.1994, III R 45/92, BStBl II 1995, 75

^[45]Vgl. Wacker in Schmidt (2009), § 15 EStG, Rz. 863

^[46]Vgl. Wacker in Schmidt (2009), § 15 EStG, Rz. 879

^[47]Vgl. BFH-Urteil vom 01.08.1979, I R 111/78, BStBl. II 1980, 77

^[48]Vgl. BFH-Beschluss vom 09.08.2002, III B 34/02, BFH/NV 2002, 1616

^[49] Vgl. BFH-Urteile vom 16.09.1994 III R 45/92, BStBl II 1995, 75 und Beschluss vom 09.08.2002, III B 34/02,

BFH/NV 2002, 1616

^[50]Vgl. OFD Frankfurt vom 24.11.2009, S 2240 A-28-St 219

^[51]Vgl. Carlè (2003), Tz. 19

^[52]Vgl. Korn (2010), § 15 EStG, Rz. 430

^[53]Vgl. z.B. BFH vom 19.2.1991, VIII R 65/89, BStBl II 1991, 789 m. w. N

^[54]Vgl. Carlè (2003), Tz. 515; z.B. BFH-Urteil vom 03.02.1994, III R 23/89, BStBl II 1994, 709

^[55]Vgl. BFH-Urteil vom 23.04.1996, VIII R 13/95, BStBl II 1998, 325

^[56]bestätigt durch BFH-Urteil vom 24.11.1998, VIII R 61/97, BStBl II 1999, 483

^[57]BMF-Schreiben vom 28.04.1998, IV B 2 – S 2241 – 42/98, BStBl I 1998, 583

^[58]Vgl. BMF-Schreiben vom 28.04.1998, IV B 2 – S 2241 – 42/98, BStBl I 1998, 583

^[59]Vgl. Wacker in Schmidt (2009), § 15 EStG, Rz. 858

^[60]Vgl. BMF-Schreiben vom 28.04.1998, IV B 2 – S 2241 – 42/98, BStBl I 1998, 583

^[61]Vgl. Wacker in Schmidt (2009), § 15 EStG, Rz. 858

^[62]Vgl. OFD Frankfurt vom 24.11.2009, S 2240 A-28-St 219

^[63]Vgl. Carlè (2003), Tz. 564

^[64]Vgl. Carlè (2003), Tz. 564; Wacker in Schmidt (2009), § 15 EStG, Rz. 803

^[65]Vgl. BFH-Urteil vom 16.09.1994, III R 45/92, BStBl II 1995, 75

^[66]Vgl. BFH-Urteil vom 16.09.1994, III R 45/92, BStBl II 1995, 75

^[67]Vgl. Ziffer „3.2.7 Faktische Beherrschung“

^[68]Vgl. BFH-Urteil vom 16.09.1994, III R 45/92, BStBl II 1995, 75, 47

^[69]Vgl. Carlè (2003), Tz. 565

^[70]Vgl. Carlè (2003), Tz. 567

^[71]Vgl. Kaligin (2008), S. 23

^[72]Vgl. Kaligin (2008), S. 23

^[73]Vgl. Rödder FR 98, 401/9 , zitiert nach Wacker in Schmidt (2009), § 15 EStG, Rz. 803

^[74]Vgl. Voelskow in Münchner Kommentar zum BGB, 3. Aufl. 1995, § 581 RdNr. 5, zitiert nach Carlè (2003), Rz. 27

^[75]Vgl. Korn (2010), EStG, Rz. 426

^[76]Vgl. Carlè (2003), Tz. 402

^[77]Vgl. Carlè (2003), Tz. 402

^[78]Vgl. Wacker in Schmidt (2009), § 15 EStG, Rz. 862

^[79]Vgl. BFH-Urteil vom 28.07.1982, I R 196/79, BStBl II 1983, 77

^[80]Vgl. OFD Frankfurt vom 24.11.2009, S 2240 A-28-St 219

^[81]Vgl. BFH-Urteil vom 12.04.1978, I R 136/77, BStBl II 1978, 494

^[82]Vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24.02.2000, IV R 62/98, BStBl II 2000, 417

^[83]Vgl. BFH-Urteil vom 17.11.1992, VIII R 36/91, BStBl II 1993, 233

^[84]Vgl. Carlè (2003), Tz. 318

^[85]Vgl. z.B. RFH vom 16.11.1944, III 22/44, RStBl 1945, 36

^[86]Vgl. BFH vom 17.08.1954, I 49/54, BB 1955, 27

^[87]Vgl. z.B. BFH-Urteil vom 03.11.1959, I 217/58, BStBl III 1960, 50; vom 16.01.1962, I 57/61, BStBl III 1962, 104 oder vom 11.11.1970, I R 101/69, BStBl II 1971, 61

^[88] So auch BFH-Urteile vom 24.08.1989, IV R 135/86, BStBl II 1989, 1014 und vom 06.11.1991, XI R 12/87, BStBl II 1992, 415

^[89] Vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15.01.1998, IV R 8/97, BStBl II 1998, 478 und vom 26.05.1993, X R 78/81, BStBl II 1993, 718

^[90] Vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13.02.1996, VIII R 39/92, BStBl II 1996, 409 und vom 02.10.1997, IV R 84/96, BStBl II 1998, 104

^[91]Vgl. BFH-Urteil vom 02.10.1997, IV R 84/96, BStBl II 1998, 104

^[92]Vgl. BFH-Urteil vom 26.05.1993, X R 78/91, BStBl II 1993, 718

^[93]Vgl. BFH-Urteile vom 12.11.1985, VIII R 36/91, BStBl II 1986, 299; vom 25.10.1988,VIII R 339/82, BFHE 154, 539 und vom 02.04.1997, X R 21/93, BStBl II 1997, 565; Vgl. auch Schmidt (2009), § 15 EStG, Rz. 808

^[94]Vgl. Carlè (2003), Tz. 317

^[95]Vgl. BFH-Urteil vom 23.1.1991, X R 47/87, BStBl II 1991, 405