Bilanzierung nach Handelsrecht, Steuerrecht und IFRS

2. Kennzeichen der langfristigen Fertigungsaufträge

2.1 Begriffserklärung und Kennzeichen der langfristigen Fertigungsaufträge

Wie bereits in der Problemstellung in Kapitel 1.2 beschrieben wurde, betrifft das Spektrum der langfristigen Auftragsfertigung besonders den Anlagenbau, Maschinenbau, Schiffsbau oder Kraftwerkbau, Hochbau, Tiefbau und Flugzeugbau.^[1] Hier trifft man auf Großprojekte, deren Umsetzung sich oft über mehrere Geschäftsjahre hinzieht. Es geht hier nicht rein um einen Herstellungsprozess, sondern vielmehr um eine gesamte Wertschöpfungskette, die bei der Erbauung einer Anlage notwendig ist. Das Anlagengeschäft unterscheidet sich vom Serien- oder Produktgeschäft insbesondere durch seine Langfristigkeit, Risikoträchtigkeit und Komplexität.^[2] Es lässt sich feststellen, dass in der Literatur einige Autoren einen Fertigungsauftrag als langfristig einstufen, dessen Herstellungsprozess sich über mehrere Jahre hinzieht^[3] und andere, welche darunter einen Herstellungszeitraum von 6 Monaten verstehen.^[4] In der vorliegenden Arbeit beschäftige ich mich mit der langfristiger Auftragsfertigung, die über wenigstens 2 Bilanzperioden andauert, womit der Beginn als auch das Ende der Leistungserbringung in unterschiedliche Geschäftsperioden fallen.^[5] Es lässt sich weder im deutschen Handelsrecht noch im Steuerrecht eine explizite Regelung zu den langfristigen Fertigungsaufträgen finden. Deshalb sind die langfristigen Fertigungsaufträge nur über das Realisationsprinzip und das Vorsichtsprinzip des § 252 HGB zu lösen^[6] (siehe auch Kapitel 3 und 4). Dagegen definiert die IAS 11 ganz deutlich die langfristige Fertigung im IAS 11.3.^[7] Hiernach ist ein langfristiger Fertigungsauftrag ein spezieller Vertrag, bei dem besonders eine kundenspezifische Auftragsfertigung vorliegt, die im Hinblick auf Funktion, Technologie oder Design entweder aufeinander abgestimmt ist oder total unabhängig voneinander.^[8] IAS 11.4 regelt die Anwendungsfälle, die zur langfristigen Auftragsfertigung gehören und bei denen es sich um einen Vertrag mit kundenspezifischer Fertigung im Gegensatz zur industriellen Serienfertigung handelt.^[9] Beispiele für einzelne Gegenstände sind Schiffe, Brücken, Tunnel oder Staudämme.^[10] Als Beispiele für komplexe Industrieanlagen sind Kraftwerke oder Raffinerien zu nennen.^[11]

Ein Merkmal der langfristigen Auftragsfertigung ist die hohe Komplexität, die solche Projekte mit sich bringen und daher nur langfristig/mehrjährig durchführbar sind.^[12] Da der Phasenablauf in der langfristigen Fertigung umgekehrt zur normalen Produktion und zum Absatz verläuft, kann mit der Herstellung/Fertigung erst dann angefangen werden, wenn die Verträge abgeschlossen wurden und damit die Gefahr des Absatzrisikos beseitigt wurde. Das setzt wiederum eine lange Angebots- und Akquisitionsphase voraus.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1:Besonderheiten der langfristigen Auftragsfertigung Quelle: in Anlehnung an Kohl, St., (1994), S. 53

Die Akquisitionsphase ist die wichtigste und schwierigste Phase, da nur durch regelmäßigen Kundenkontakt solche Projekte bekannt und vergeben werden. Danach erfolgen eine Systemanalyse und die Projektkonzeption, auf deren Grundlage ein Angebot erstellt werden kann. Mit der Vertragsphase beginnt langsam die Realisation des Projektes. Hier werden vertragliche Festlegungen getroffen und bei Übereinstimmung kommt es zum Abschluss des Vertrages. Nun folgt die Phase der Abwicklung. Dazu zählen unter anderem Einkauf, Bau, Fertigung, Montage, Schulungen, Probeläufe, Inbetriebnahme und Übergabe des Projektes an den Kunden sowie die Garantiephase für den Auftraggeber.^[13]

Als ein weiteres Merkmal der langfristigen Auftragsfertigung ist die besondere Bedeutung für den Auftragnehmer/ Auftraggeber zu nennen. Es handelt sich hier oft um Aufträge in Millionenhöhe, die einen hohen Liquiditäts- bzw. Kapitalbedarf für den Auftragnehmer erfordern^[14] und somit die Fertigungsaufträge einen großen Anteil des Gesamtumsatzes für ein Unternehmen ausmachen.^[15]

2.2 Risiken der langfristigen Fertigungsaufträge

Bedingt durch eine lange Abwicklungsdauer sowie einer hohen Komplexitätsanforderung sind die Aufträge der langfristigen Fertigung im Vergleich zur der Fertigung ohne Auftrag mit einem größeren Risiko behaftet.^[16] Die Risiken ergeben sich hierbei besonders durch das Erfüllungs- oder Leistungsrisiko, das Kostenrisikos, das Zahlungsrisiko und das Abnahmerisiko.^[17] Darüber hinaus macht ein solcher Auftrag einen entscheidenden Anteil des Gesamtumsatzes aus und bindet somit auch die Kapazitäten des Unternehmens. Auf Grund der spezifischen Fertigung eines solchen Projektes kann der Auftragnehmer das Projekt nicht anderweitig verkaufen und ist so vom Auftraggeber betreffend der Zahlungen und der Abnahme abhängig.^[18]

Unter dem Kostenartenrisiko „sind Unsicherheiten bezüglich der für die Auftragsabwicklung erforderlichen Verrichtungen und daraus resultierenden Kosten gemeint.“.^[19] Im Gegensatz zur Produktion ohne Auftrag lassen sich die Kosten, die durch den hohen Neuigkeitsgrad entstanden sind, nicht durch den jeweiligen Leistungsprozess ermitteln und damit zuordnen. Das Risiko bezüglich der Kostenhöhe meint die mögliche Höhe der Kosten, die allein durch die Fertigung entstehen, z.B. in Form von Preissteigerungen oder eine Erhöhung des Mengenverbrauchs.^[20] Bei der Planung einer langfristigen Fertigung, aber auch wenn der Auftrag abgewickelt wird, können Kostenrisiken entstehen. Bedingt durch viele neue Verrichtungen ist die Planung einer solchen langfristigen Fertigung besonders erschwert und damit die Bestimmung der Kostenarten und die Kostenhöhe sowie dadurch, dass es sich um einen Zeitraum handelt, der oft mehrere Geschäftsjahre bis zur Fertigstellung umfasst. Es besteht auch die Gefahr, dass im Falle von steigenden Kosten diese nur ungenügend oder nicht an die Fertigung angepasst werden können.

Das Erfüllungs- und Leistungsrisiko bedeutet für den Auftragnehmer, dass er verpflichtet ist, das Projekt/Werk so zu erstellen, dass es keine Fehler hat und die zuvor zugesicherten Merkmale/Eigenschaften besitzt. Hierbei besteht die Gefahr, dass er die zugesicherten Funktionen oder Leistungsmerkmale nicht erfüllen kann. Darüber hinaus ist auch eine Funktionsbeschreibung zu erstellen und der Liefertermin festzulegen. Eine Nicht-Einhaltung des Vertrages birgt die Gefahr, dass der Auftragnehmer mit Konventionalstrafen, Kaufpreisminderungen oder Nachbesserungsansprüchen belegt werden kann.^[21] Im schlimmsten Fall schafft der Auftragnehmer es gar nicht den Vertrag zu erfüllen oder nur erheblich später als zum vereinbarte Liefertermin, sodass der Auftraggeber auch vom Vertrag zurück treten kann.^[22]

Auf die vertragsspezifischen Regelungen gehe ich unter Punkt 2.3 ein

Neben den erwähnten Risiken besteht für den Auftragnehmer darüber hinaus das Risiko, dass der Auftraggeber das Projekt nicht frist- und ordnungsgemäß abnimmt. Mögliche Gründe können Zahlungsschwierigkeiten oder der Konkurs des Auftragsgebers sein. Daneben können, gerade im Zusammenhang mit Auslandsgeschäften unter anderen Handelsembargos oder durch Währungsschwankungen, Zinsänderungen und Finanzierungsrisiken auftreten.^[23]

2.3 Vertragsaspekte und Preisklauseln bei langfristiger Auftragsfertigung

Wie anhand der Risiken erkennbar ist, ist die genaue Festlegung der vertraglichen Vereinbarungen von enormer Bedeutung für den Auftragnehmer und den Auftraggeber, entscheiden sie doch über Erfolg oder Misserfolg eines Projektes und mögliche Konsequenzen. Die langfristige Auftragsfertigung wird im deutschen Rechtssystem unter Werkverträge gemäß § 631 BGB subsumiert.^[24] Das bedeutet, dass der Auftragnehmer einen Erfolg schuldet und nicht nur ein bloßes „Tätig werden“ des Auftragnehmers auseichend ist.^[25] Seit der Reform des BGB vom 01.01.2002 steht ein Werkvertrag nun immer an der Grenze zwischen den Anwendungsvorschriften des Kaufvertrages und den Anwendungsvorschriften des Werkvertrages.^[26] Ist nun der Werkvertrag auf die Erzeugung oder Herstellung von beweglichen Sachen ausgerichtet, dann greifen die Regelungen des § 651 S.1 BGB, d.h. die Vorschriften des Kaufvertrages kommen zur Anwendung. Allerdings spielt es nun keine Rolle mehr, wer die Stoffe, aus dem die Sache hergestellt werden soll, bereitstellt (Auftraggeber oder Auftragnehmer). Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass das Werkvertragsrecht auf folgende Situationen zutrifft:

- unkörperliche Gegenstände, also Verträge deren Herstellung keine Sachen betreffen sondern z.B. künstlerische Leistungen beinhalten oder die Erstellung von Gutachten oder Planungsleistungen
- der Bau eines Gebäudes kann unter das Werkvertragsrecht fallen
- reine Reparaturverträge^[27]

Die Unterscheidung ist deshalb so wichtig, weil danach die Umsatzrealisation bestimmt wird und damit die Zurechenbarkeit auf die jeweilige Bilanzperiode.

Es lässt sich feststellen, dass nicht nur die Vertragsgestaltung besonders sorgfältig getroffen werden muss, sondern darüber hinaus nehmen auch die Preisgestaltungsklauseln eine besondere Rolle einnehmen. So findet man häufig zwei Arten von Verträgen vor. Zum einen gibt es einen Festpreisauftrag, d.h. es wird entweder ein fester Preis für den gesamten Fertigungsauftrag gezahlt oder es gibt Abschläge pro fertiggestellte Einheit. Daneben gibt es den sogenannten Cost-plus-Vertrag (Kostenzuschlagsvertrag). Hier werden abrechen­bare Kosten oder anderweitig determinierte Kosten in Verbindung mit einem prozentualen Anteil an den Auftragnehmer vergütet.^[28] Es sind aber auch Varianten oder Kombinationen dieser Vertragstypen möglich. So wird bei den Festpreisverträgen oft eine sogenannte Kostenüberschreitungsklausel ausgemacht (cost.escalation clause).^[29] Das bedeutet für den Auftragnehmer, dass er in einigen Fällen die höheren Kosten an den Vertragspreis an­passen kann.

Damit die Auftragserlöse, die Auftragskosten und der Fertigstellungsgrad des jeweiligen Fertigungsauftrages verlässlich geschätzt werden können, ist die Unterscheidung der Vertragstypen von besonderer Bedeutung.^[30]

3. Bilanzierung der langfristigen Auftragsfertigung nach

3.1 Zielfunktion des Jahresabschlusses nach H.R. und die Bedeutung für die Bilanzierung der langfristigen Fertigungsaufträge

Während im deutschen Handelsrecht Regelungen zur Buchführung und Bilanzierung zu finden sind, lässt sich dort aber kein expliziter Zweck finden, warum die Bilanz eigentlich aufzustellen ist. Es gibt zwar Begründungen zu den jeweiligen handelsrechtlichen Gesetzesentwürfen, warum eine Änderung von Bilanzierungsvorschriften beschlossen worden ist, aber das „grundlegende Ziel oder Zielsystem“^[31] ist nicht erkennbar und somit aus den vorliegenden Rechnungslegungsvorschriften nicht logisch ableitbar. Auch die Zirkeldefinition des § 264 Abs. 2 HGB, nach dem der Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft unter der Berücksichtigung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln soll^[32], kann nicht befriedigend zur Lösung des Zielproblems beitragen. Mit Hilfe des Bilanzkommentars kann allerdings festgestellt werden, dass die Handelsbilanz die grundlegenden Aufgaben der Gewinnermittlungs-, die Ausschüttungsbemessung-, Informations-, sowie den Gläubigerschutz- und Rechenschaftsfunktion hat.^[33]. Auch nach der BilMog-Reform steht der Gläubigerschutz weiter im Vordergrund, da sie doch als erste Adressaten des Jahresabschlusses genannt werden^[34]. Schwerpunkt der BilMog-Reform war, dass eine Stärkung in der Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses erreicht wird.^[35] Daher ist ersichtlich, dass die Hauptaufgabe des Jahresabschlusses in der Dokumentation des Unternehmensgeschehens liegt und so Informationen für die verschiedenen Adressaten bereitstellt.^[36] Als Adressaten des handelsrechtlichen Jahresabschlusses sind neben Eigentümer und Gläubiger die Geschäftsführung zu nennen sowie die Mitarbeiter, Kunden, Lieferanten und auch Konkurrenten.^[37] Durch die verschiedenen Adressaten kommt es zum Interessenkonflikt was die Bilanzaufstellung anbelangt, die nur durch ein „fundamentiertes und objektiviertes Instrumentarium“^[38] geregelt werden kann, welches der Gesetzgeber mit der Einführung des § 264.Abs. 2 HGB löste. Zum anderen dient der Jahresabschluss der Gewinnermittlung und ist somit über das Maßgeblichkeitsprinzip des § 5 Abs. 1 Satz1 EStG die Grundlage zur Ermittlung der Steuer^[39].

Die Bilanzierung der langfristigen Fertigungsaufträge ist also nur über das Realisationsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr.4 HGB lösbar. Das bedeutet, dass Gewinne erst zu berücksichtigen sind, wenn sie realisiert wurden. Bei der langfristigen Fertigung werden sie aber erst realisiert, wenn das Werk vom Auftraggeber i. d. R. vollständig abgenommen wurde.^[40] Das bedeutet, dass aufgrund der hohen Betonung des Vorsichtsgedanken und des Gläubigerschutzes für die Bilanzierung der langfristigen Auftragsfertigung nur die Completed-Contract-Methode anwendbar ist. Auf die Möglichkeit der Teilgewinnrealisierung und ob die Percentage-of-Completion-Methode anwendbar ist, gehe ich unter Punkt 3.3.2 dieser Arbeit ein.

3.2 Bilanzansatz der langfristigen Fertigungsaufträge nach H.R.

Während der Herstellungsphase werden die langfristigen Fertigungsaufträge als sogenanntes „schwebendes Geschäft“ aufgefasst. Ein schwebendes Geschäft meint, dass die gegenseitige Verpflichtung, die aus einem zweiseitigen Vertrag entsteht, noch nicht vom Leistungs-verpflichteten erfüllt worden ist.^[41] Da die Leistungspflicht vom Auftragnehmer noch nicht erfüllt worden ist, wird auch noch kein Gewinn realisiert und darf gemäß des Realisierungsgebotes des § 252 Abs.1 Nr.4 HGB dann auch nicht bilanziell angesetzt werden. Wird mit der Herstellung des Werkes begonnen, so sind die anfallenden Aufwendungen der Ver- oder Bearbeitung zu aktivieren, sofern sie aktiviert werden dürfen.

3.3 Methoden der Gewinnrealisierung der langfristigen Auftragsfertigung

3.3.1 Die Bedeutung des Realisationsprinzips bei der langfristigen Auftragsfertigung und sich daraus ergebende mögliche Realisierungszeitpunkte

Im deutschen Bilanzrecht findet sich keine ausführliche Vorschrift für die Regelung der langfristigen Auftragsfertigung. Daher müssen zur Lösung dieses Problems die in § 252 HGB verankerten allgemeinen Bewertungsgrundsätze herangezogen werden. Das Realisations- und Anschaffungskostenprinzip ist dabei die Ausprägung des übergeordneten Vorsichtsprinzips.^[42] Das Anschaffungskostenprinzip umfasst nach herrschender Meinung, dass die erstellten oder besorgten Güter bis zum Zeitpunkt der Umsatzrealisierung höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten in der Bilanz anzusetzen sind. Ein höherer Wert als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist noch nicht realisiert, d.h. das Vorsichtsprinzip dient dem Erhalt des Nominalkapitals dadurch, dass nicht realisierte Gewinne nicht ausgewiesen und ausgeschüttet werden können und dient somit in erster Linie dem Gläubigerschutz. Im Schrifttum werden unter dem Aspekt der Vorsicht drei potenzielle Realisierungszeitpunkte genannt:

- „der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses,
- der Zeitpunkt des Zahlungseingangs und
- der Zeitpunkt der Lieferung eines Gutes bzw.“^[43] bei der langfristigen Auftragsfertigung durch die Abnahme des Auftragsgebers

Der Vertragsabschluss als Zeitpunkt des Realisationszeitpunktes scheidet aus, da das Lieferrisiko zu diesem Zeitpunkt noch besteht und daneben weitere Risiken wie das Produktions-, Beschaffungs- und Kalkulationsrisiko bestehen.

Der Zahlungseingang als Zeitpunkt der Realisation scheint auf den ersten Blick als sicherster Realisierungszeitpunkt zu wirken, allerdings spricht das für eine Hinauszögerung der Gewinnvereinnahmung und würde somit das Vorsichtsprinzip überbetonen.

Der Zeitpunkt der Lieferung des Werkes ist nach herrschender Meinung der Zeitpunkt der Realisierung, da die Gefahr auf den Auftraggeber übergeht und der Anspruch auf Gegenleistung entsteht.^[44] Da es sich bei den langfristigen Auftragsfertigungen in aller Regel um Werkverträge handelt, geht der Gefahrenübergang an den Abnehmer mit Abnahme des Werkes über.^[45] Dieser Zeitpunkt der Abnahme durch den Auftraggeber wird als Zeitpunkt der Gewinnrealisierung angesehen.

Die Realisation des Gewinnes erfolgt in der Praxis abrechnungs- und buchungstechnisch dadurch, dass die Lieferung oder Leistung fakturiert und parallel dazu ein Umsatzerlös erfasst wird. Die aktivierten Herstellungskosten zur Leistungserstellung werden dann als Aufwand behandelt.

Betrachten wir drei gängigsten Methoden, die im Schrifttum und in der Praxis zu finden sind:^[46]

- -Completed-Contract-Methode
- -Teilgewinnrealisierung auf Basis echter Teilabnahmen
- -Percentage-of-Completion-Methode

3.3.2 Completed-Contract-Methode

Die Completed-Contract-Methode entspricht absolut dem Realisationsprinzip, da Gewinne erst ausgewiesen werden, wenn die Lieferung durch den Auftragnehmer erbracht wurde und die Abnahme durch den Auftraggeber vollzogen ist (Gefahrenübergang). Der Vorteil dieser Methode ist, dass der Auftragsgewinn erst ausgewiesen wird, wenn der Auftrag ausgeführt oder zum größten Teil ausgeführt worden ist.^[47] Bis zu seiner Fertigstellung ist das zu erstellende Werk maximal mit seinen Herstellungskosten gemäß § 255 Abs. 2 und Abs. 3 HGB in der Bilanz als unfertige Arbeit zu bilanzieren. Durch die BilMog-Reform wurden die handelsrechtlichen Wertgrenzen neu definiert. Es zählen nun nicht nur die Materialeinzelkosten, Fertigungseinzelkosten und Sonderkosten der Fertigung zu den aktivierungspflichtigen Bestandteilen, sondern auch die Materialgemeinkosten sowie die Gemeinkosten der Fertigung und der Werteverzehr des Anlagevermögens, der durch die Fertigung entsteht. Die Wertuntergrenze des Handelsrechts ist nun mit der Wertuntergrenze des Steuerrechts gleich. Analog dazu wurde der handelsrechtliche Begriff der Herstellungskosten an den in der internationalen Rechnungslegung gebräuchlichen Begriff der produktionsbezogenen Vollkosten angepasst.^[48] Für bestimmte Kosten besteht ein Wahlrecht, wie z. B. die Verwaltung, Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebes, freiwillige Sozialleistungen und Aufwendungen für die betriebliche Altersvorsorge. Diese dürfen nach § 255 Abs.2 Satz3 HGB in die Herstellungskosten mit eingerechnet werden. Zinsen für Fremdkapital dürfen ausnahmsweise mit aktiviert werden, wenn das Fremdkapital zur Herstellung eines bestimmten Vermögensgegenstandes aufgenommen wurde. Weiterhin verboten ist es Forschungskosten und Kosten des Vertriebes zu aktivieren (§255 Abs. 2 S. 4 HGB).^[49] Gemäß § 255 Abs. 2 S. 6 HGB dürfen die Vertriebskosten grundsätzlich nicht in den Herstellungskosten berücksichtigt werden. Das liegt daran, dass bei der industriellen Fertigung, die Produkte zu nächst auf Lager produziert und anschließend abgesetzt werden. Das bedeutet, dass die Vertriebskosten nach dem Herstellungsprozess anfallen und somit nicht zu den Herstellungskosten gehören. Aber, bei den langfristigen Fertigungsaufträgen läuft wie bereits unter Punkt 2.1 erläutert, der Phasenablauf umgekehrt von Produktion und Absatz. Das hat zur Folge, dass bereits vor Produktionsbeginn Vertriebskosten anfallen. Gemäß den Autoren Marx und Löffler sind zwar die Kosten der Auftragserlangung als Sondereinzelkosten des Vertriebes umzuqualifizieren, aber nicht ansetztbar. Es sei denn, dass die Kosten der Auftragserlangung zugleich Kosten der Fertigung als auch Kosten der Fertigungsvorbereitung sind.^[50] Es folgt letztendlich eine Umqualifizierung der Sondereinzelkosten des Vertriebes zu Sondereinzelkosten der Fertigung.^[51] Die Sondereinzelkosten des Vertriebes lassen sich unterscheiden in Kosten der Auftragsvorbereitung und in die Kosten der Auftragserlangung (Akquisitionskosten). Können die Kosten der Auftragsvorbereitung und der Auftragserlangung einem Fertigungsauftrag direkt und unmittelbar zugerechnet werden unter der Voraussetzung das der Fertigungsauftrag bis zum Abschlussstichtag erteilt worden ist, so gehören diese zu den Herstellungskosten und sind somit keine Vertriebskosten im üblichen Sinne.^[52]

Der Beck´sche Bilanzkommentar folgt hier der Meinung Marx und Löfflers. So kommt es letztendlich für den Auftragsnehmer zu einem Wahlrecht ob er die Sondereinzelkosten des Vertriebes zu Sondereinzelkosten der Fertigung umqualifiziert. Am Beispiel im Kapitel 6 wird dieses deutlich. Wird handelsrechtlich das Wahlrecht ausgeübt, so sind diese Kosten über dem Maßgeblichkeitsgrundsatz auch in Steuerbilanz anzusetzen, aber mit der BilMog-Reform 2009 wurde die umkehrte Maßgeblichkeit aufgehoben.^[53]

In Abbildung 2 werden die Herstellungskostenbestandteile nach HGB, EStR und IFRS zusammenfassend aufgezeigt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Gegenüberstellung der Ansatzpflichten, Ansatzwahlrechte und Ansatzverbote nach HGB/EStR/IFRS

Quelle: Beck’scher Bilanz-Kommentar Handels- und Steuerbilanz, C.HBeck, (2012), 8. Auflage, S. 638.

Wenn der Auftraggeber das Werk abnimmt, ist die langfristige Auftragsfertigung ab­rechenbar. Die Auftragssumme wird den Herstellungskosten in der Gewinn- und Verlustrechnung gegengerechnet und somit wird der Gewinn, der aus der Auftragsfertigung entstanden ist, ausgewiesen/realisiert. Es werden also nur Gewinne ausgewiesen, die tatsächlich auch realisiert worden sind, da sie eben nicht auf Schätzungen beruhen und so später auch keiner Korrektur bedürfen. Diese Methode trägt auf Grund ihrer Genauigkeit der Zahlungsbemessungsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses bei.^[54] Negativ an der Completed-Contract-Methode ist allerdings, dass bei mehrjähriger Leistungserstellung durch die Kosten, die nicht aktivierungsfähig sind, ein Verlust ausgewiesen wird und im Jahr der Abnahme des Werkes ein geballter Gewinn ausgewiesen wird. Die perioden­gerechte Erfolgsermittlung wird durch diese Methode erheblich eingeschränkt. Das strenge Festhalten am Realisationsprinzip führt dazu, dass Auftragszwischenverluste ausgewiesen werden müssen und nicht realisierte Gewinne nicht ausgewiesen werden dürfen (§ 252 Abs. 1 Nr.4 HGB). Verluste können zum einen dadurch entstehen, dass Wahlrechte bei den Herstellungskosten nicht ausgenutzt werden oder zum anderen, dass die Forschungs- und Vertriebskosten, die zwar in das jeweilige Produkt eingehen, nicht angesetzt werden dürfen. Es kommt somit zu einem Periodenergebnis, das nicht die Auftragsfertigung im vollen Umfang aufzeigt und dem wirtschaftlichen Erfolg entspricht.

Selbst bei einer konstanten Auftragstätigkeit über mehrere Jahre wird durch die Abrechnungsmodalitäten die Höhe der Periodenergebnisse sprunghaft ausgewiesen. Die Aussagekraft von Kennziffern eines Unternehmens wird aber durch einen unstetigen und sprunghaften Erfolgsausweis negativ beeinflusst. Das führt dazu, dass die Informationsfunktion des Jahresabschlusses über die Finanz-, Vermögens- und Ertragslage bei der Completed-Contract-Methode erheblich eingeschränkt ist. Kapitalgesellschaften müssen außerdem § 264 Abs. 2 HGB beachten. Danach sind im Anhang Angaben darüber zu machen, dass der Jahresabschluss nicht ein Bild über die tatsächlichen Verhältnisse (Finanz-, Vermögen- und Ertragslage) wiedergibt. Eine Angabepflicht im Anhang ist bei der Completed-Contract-Methode zu bejahen, da durch den Ausweis von sprunghaften Ergebnissen kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild des Jahresabschlusses^[55] wiedergegeben wird. Grundsätzlich bleibt festzuhalten, dass, sofern entsprechende Anhangsangaben vorliegen, die Completed-Contract-Methode unter der strengen Anwendung des Realisa­tionsprinzips sowohl der Zahlungsbemessungsfunktion des Jahresabschlusses vollumfassend Rechnung trägt als auch die Informationsfunktion erfüllt wird.

3.3.3 Die Teilgewinnrealisierung auf Basis von echten Teilabnahmen

Die Completed-Contract-Methode zeigt sprunghafte Ergebnisse, die den Unternehmenserfolg in der Handels- und Steuerbilanz verzerrt darstellt.^[56] Eine alternative Methode zur Completed-Contract-Methode ist die „Teilgewinnrealisierung durch echte Teilabnahmen“^[57]. Es handelt sich hierbei um eine modifizierte Form des Realisationsprinzips. Der einheitliche Realisierungszeitpunkte und in Teillieferungen aufgeteilt. Den Teilabschnitten können Teilgewinne eindeutig zugeordnet werden. Allerdings werden im Schrifttum unterschiedliche Voraussetzungen an die Teilgewinnrealisierung geknüpft. Als erste Voraussetzung muss zwischen dem Auftragnehmer und dem Auftraggeber vertraglich vereinbart worden sein, dass selbständige Teillieferungen bzw. Teilleistungen erbracht werden. Dies dient der Abwendung des § 266 BGB, denn danach ist der Schuldner nicht berechtigt Teilleistungen zu erbringen.^[58] Desweiteren müssen die Teilleistungen und Teillieferungen vom Auftraggeber abgenommen werden, bzw. müssen diese als wirtschaftlich abgenommen gelten. Da der Gefahrenübergang bei Werkverträgen erst mit Abnahme durch den Auftraggeber übergeht, ist die Teilabnahme die unbedingte Voraussetzung, um Teilgewinne realisieren zu können. Darüber hinaus müssen die Teilleistungen bzw. Teillieferungen nicht nur wirtschaftlich und technisch sinnvoll zueinander abgrenzbar sein^[59], sondern der Leistungsempfänger muss die Teilleistungen nutzen und verwerten können und sie müssen abrechnungsfähig sein. Die Abgrenzung einzelner Komponenten kann z. B. beim Bau einer Anlage zur Produktion von Schwefelsäure nicht sichergestellt werden, da bei der Ablieferung „eine funktionsfähige Gesamtanlage geschuldet“^[60] wird und nicht die Lieferung einzelner Aggregate. Daher erschließt sich, dass diese Methode nicht uneingeschränkt auf alle langfristigen Fertigungsaufträge angewendet werden kann, weil eben nicht alle Anwendungsvoraussetzungen erfüllbar sind. Ferner muss die langfristige Fertigung einen essentiellen Teil der Unternehmenstätigkeit ausmachen. Ohne die Teilgewinnrealisierung muss außerdem der Einblick in die Ertragslage des Unternehmens erheblich beeinträchtigt sein. Es sind außerdem unvorhersehbare Risiken zu beachten und der Gewinn am Ende muss genau ermittelbar sein, d.h. die Erträge müssen klar zuordenbar sein.^[61] Werden alle Anwendungsvoraussetzungen erfüllt, so hat der Bilanzierende eine Verpflichtung die Teilgewinnrealisierung durchzuführen und kein Wahlrecht.^[62] Die Teilgewinnrealisierung auf Basis von echten Teilabnahmen ist mit den handelsrechtlichen Vorschriften völlig vereinbar, da „diese Methode eine konsequente Anwendung des Realisationsprinzips“^[63] darstellt. Das bedeutet, dass die Gewinne, die durch die Teilabnahmen entstehen, als realisiert gelten und damit in der Bilanz und der Gewinn und Verlust Rechnung erscheinen. Zusammenfassend lässt sich sagen, “dass die Teilgewinnrealisierung durch echte Teilabnahmen der Zahlungsbemessungsfunktion des Jahresabschlusses uneingeschränkt gerecht wird“^[64]. Die sprunghaften Erfolgsausweise, wie sie bei der Completed-Contract-Methode entstehen, werden bei dieser Methode vermieden.

3.3.4 Die Percentage-of-completion-Methode

Während bei der Completed-Contract-Methode ein Gewinn erst entsteht, wenn das herzustellende Werk abgenommen wurde (Gefahrenübergang auf den Auftragsbesteller), wird bei der Percentage-of-Completion-Methode unterstellt, dass ein Gewinn kontinuierlich über die Perioden der Leistungserstellung entsteht,^[65] d.h. die Höhe des zu realisierenden Teilgewinnes wird entsprechend dem Fertigstellungsgrad bestimmt, jedoch nur unter der Annahme, dass keine unvorhersehbaren Risiken auftreten. Im Unterschied zur CCM-Methode ist die Percentage-of-Completion-Methode nicht an bestimmte Voraussetzungen gebunden, sondern es kommt vielmehr auf den Fertigstellungsgrad der Gesamtleistung am Abschlussstichtag an. Es gibt verschiedene Verfahren, um den Gewinnanteil zu berechnen. Am häufigsten kommt dabei allerdings die sogenannte Cost to cost-Methode zum Einsatz.^[66] Hierbei wird der anteilige Gewinn zu den erwarteten gesamten Aufwendungen mit den bis zum Abschlussstichtag anfallenden Aufwendungen ins Verhältnis gesetzt. Anhand der folgenden Formel kann der Teilerfolg einer Periode (T) berechnet werden:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Baetge, J., Kirsch, H.-J., Thiele, S., (2011), S. 367

Im Hinblick auf die Informationsfunktion des Jahresabschlusses bietet die Percentage-of-Completion-Methode einen wesentlich besseren Einblick in die Ertragslage eines Unternehmens und somit auch in das periodenbezogene Ergebnis der wirtschaftlichen Tätigkeit. Zu kritisieren ist allerdings, dass die Poc-Methode Teilgewinne ausweist, obwohl tatsächlich keine Gewinne realisiert worden sind. Erst beim Gefahrenübergang vom Auftragnehmer an den Auftraggeber wird nach deutschem Recht ein Gewinn realisiert. Daher würde bei einem früheren periodischen Ausweis eines Teilgewinnes ein Verstoß gegen das Realisationsprinzip vorliegen und damit auch eine Verletzung der Zahlungsbemessungsfunktion des Jahresabschlusses.^[67] In Teilen des Schrifttums wird trotzdem diskutiert, ob handelsrechtlich die Poc-Methode nicht doch als zulässig erachtet werden könnte. Der Ausnahmefall des § 252 Abs. 2 HGB, nach dem in begründeten Ausnahmen vom Realisationsprinzip des § 252 Abs. 1 HGB abgewichen werden darf, wird hierbei immer wieder als Argument angeführt. Daher wird in der Literatur eine Teilgewinnrealisierung nach Leistungsfortschritt als zulässig betrachtet, wenn die folgenden und sämtlichen Bedingungen erfüllt werden:^[68]

- Es muss sich um eine langfristige Auftragsfertigung handeln und der Herstellungsprozess muss sich über die Dauer eines Geschäftsjahres hinziehen.
- Die langfristige Auftragsfertigung muss einen wesentlichen Teil der Unternehmenstätigkeit ausmachen.
- Die Abrechnung der langfristigen Auftragsfertigung nach Abschluss der Fertigung muss zu einer erheblichen Beeinträchtigung des Einblicks in die Ertragslage führen.
- Der Gewinn aus der langfristigen Auftragsfertigung muss aufgrund von Vorkalkulationen sowie einer laufenden Kostenrechnung mit Soll/-Ist-Vergleich sicher zu ermitteln sein, und es dürfen keine Risiken absehbar sein, die das Ergebnis beeinflussen können.
- Es müssen vorsichtig bemessene Beträge berücksichtigt werden, um eventuelle Nachbesserungen oder Garantieleistungen erfüllen zu können.
- Die Gesamtleistung muss sich in kalkulatorisch abgrenzbare Teilleistungen zer-legen lassen.
- Es darf nur der Teilgewinn vereinnahmt werden, der auf die Teilleistung entfällt
- Gewinne dürfen nicht vereinnahmt werden, wenn die Istkosten der Teilleistung die in Vorkalkulation ermittelten Plankosten übersteigen und die noch nicht durch Erlös gedeckten anfallenden Kosten beseitigt werden.
- Es dürfen keine Anzeichen vorliegen, dass der Auftraggeber Einwendungen er-heben könnte, die sich wiederum auf das Gesamtergebnis negativ auswirken könnten.^[69]

Kritisiert wird an den oben genannten Bedingungen, dass für diese Voraussetzungen die Rechtsgrundlagen fehlen und sie inhaltlich unbestimmt sind. Die Ausführungen über die genannten Grundvoraussetzungen und das schwer einschätzbare Risiko des Auftragnehmers lassen einen erheblichen Beurteilungsspielraum zu. Da alle Werte auf Schätzungen beruhen, also nicht realisiert sind, kommt es zu einer echten Durchbrechung des Realisa­tionsprinzips. Ferner ist darauf hinzuweisen, dass es gerade für die langfristige Auftragsfertigung typisch ist, dass bis zur Abnahme des Werkes bzw. von Teillieferungen und Teilleistungen noch unvorhersehbare Risiken entstehen können, wie z. B. Preiserhöhungen bei den Materialien, Kosten wegen Terminüberschreitung oder z.B. Konstruktionsmängel. Eine Teilgewinnrealisierung nach der Percentage-of-completion- Methode kommt aufgrund der Risikostruktur der langfristigen Auftragsfertigung und der kumulativ zu erfüllenden Bedingungen in nur wenigen Fällen zur Anwendung.^[70] In Hinblick auf § 252 Abs.2 HGB stellt die langfristige Auftragsfertigung keinen rechtfertigenden Ausnahmefall dar, der es gestattet die Poc-Methode anzuwenden. Ein Abweichen vom Realisationsprinzip darf dann vorgenommen werden, wenn es eine Änderung in den rechtlichen, wirtschaft­lichen oder organisatorischen Verhältnissen gibt bzw. die Zielstruktur des Jahresabschlusses geändert wird, in dem die vorzeitigen Gewinne ausgewiesen werden.^[71] Auch wenn die Poc-Methode der Bilanzierung der langfristigen Auftragsfertigung dem Sinn von § 264 Abs. 2 S. 1 HGB am nächsten kommt, ist sie nicht mit dem geltenden deutschen Handelsrecht vereinbar. Die Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB besitzt keine Funktion eines „overriding principles“, wie dies in der internationalen Rechnungslegung der Fall ist und muss sich somit dem Vorsichtsprinzip unterordnen.^[72] Daher ist eine Realisierung eines Teilgewinns nach der Percentage-of-completion-Methode aufgrund ihres massiven Verstoßes gegen das Realisierungsprinzip nicht mit dem deutschen Handelsrecht vereinbar und somit auch nicht anwendbar.^[73] Eine Bilanzierung von Fertigungsaufträgen verstößt bei Anwendung der Poc-Methode nicht nur gegen das Realisationsprinzip, sondern auch gegen das in § 253 Abs. 1 S. 1 HGB kodifizierte AK/HK Prinzip. Allerdings kann ein Verstoß gegen zwei gesetzliche Vorschriften nicht mit der Generalnorm des § 264 Abs. 2 S. 1 HGB gerechtfertigt werden.^[74] Somit ist zurzeit im Handelsrecht nur die CCM oder die Teilabrechnung auf Basis echter Teilabnahmen möglich, wie im Beispiel im Kapitel 6 aufgezeigt wird.

3.3.5. Die bilanzielle Behandlung von Verlustaufträgen

Da nun die Methoden der Gewinnrealisierung nach Handelsrecht erläutert worden sind, soll ebenfalls auch auf die Behandlung von Verlustaufträgen eingegangen werden. Aufgrund des hohen Wettbewerbsdrucks am Markt kann es vorkommen, dass Auftragspreise vereinbart worden sind, die noch nicht einmal die Selbstkosten decken. Da eine Gewinnrealisierung erst mit Abnahme des Projektes nach Handelsrecht entsteht, muss eine antizipative Verlustberücksichtigung vorgenommen werden. Das bedeutet, dass für drohende Verluste aus der langfristigen Auftragsfertigung zum Zeitpunkt ihrer Erkenntnis eine Rückstellung zu bilden ist^[75] und zwar in Höhe des gesamten geschätzten Verlustes.^[76] D.h., es kann bereits vor Herstellungsbeginn zur Bildung einer solchen Rückstellung kommen. Der drohende Verlust ist in der Handelsbilanz als „aktivische Wertkorrektur gemäß des § 253 Abs. 3 S. 2 HGB“ zu berücksichtigen. Die Korrektur hat entweder bei dem entsprechenden Vorratsposten zu erfolgen oder wenn noch kein aktiver Vorratsposten besteht, als Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Während der Auftragsdurchführung eines Fertigungsauftrages wird dieser bis zur Fertigstellung als „unfertiges Erzeugnis“ deklariert. Zum Bilanzstichtag ist zu prüfen, in welcher Höhe eine Verlustantizipation vorzunehmen ist, da gemäß § 253 Abs. 4 HGB Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens auf den niedrigeren Teilwert abzuschreiben sind. Der Bilanzansatz ermittelt sich wie folgt:^[77]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: Ermittlung des beizulegenden Wertes eines Fertigungsauftrages

3.3.6 Der Ausweis von Fertigungsaufträgen im Jahresabschluss

3.3.6.1 Der Ausweis in der Bilanz

Liegt dem Auftragnehmer lediglich ein Auftrag vor und hat dieser auch noch nicht mit der Bearbeitung des Auftrages begonnen, so handelt es sich um ein schwebendes Geschäft, wie schon unter Punkt 3.2. erläutert wurde, welches in der Bilanz noch keine Berücksichtigung findet.^[78] Wurde allerdings mit der Bearbeitung begonnen, so sind die Fertigungssaufträge als „unfertige Erzeugnisse“ zu qualifizierten und gemäß § 266 Abs. 2 HGB dem Bilanzierungsschema für Kapitalgesellschaften unter der Vorratsposition B.I. 2 „unfertige Erzeugnisse“ bzw. „unfertige Leistungen“ zu positionieren. Es empfiehlt sich jedoch im Sinne einer verbesserten Darstellung und Übersichtlichkeit die unfertigen Erzeugnisse bzw. Leistungen aus langfristigen Fertigungsaufträgen in einer gesonderten Bilanzposition unter der Bezeichnung „in Ausführung befindliche Aufträge“ oder als „unfertige Arbeiten“ zu deklarieren.^[79] Als Wertansatz dürfen nur die nach § 255 Abs. 2 und 3 HGB aktivierungspflichtigen und aktivierungsfähigen Herstellungskosten angesetzt werden.^[80] Erst in der Periode der Abnahme des gesamten Fertigungsauftrages oder bei Teilleilieferung auf Basis echter Teilabnahmen durch den Auftraggeber, wird der unfertige Vermögensgegenstand in Höhe der zuvor aktivierten Herstellungskosten als ein Abgang gegen den Aufwand ausgebucht. Daneben wird in Höhe des vereinbarten Kaufpreises eine Forderung aus Lieferung und Leistung erfasst und der dazugehörige Umsatz ausgewiesen.^[81] Auf das Problem des Bilanzausweises unfertiger Arbeiten auf fremdem Boden wird in dieser Arbeit nicht eingegangen.

3.3.6.2 Der Ausweis in der Gewinn und Verlustrechnung

Der Ausweis der langfristigen Fertigungsaufträge in der G u V ist abhängig davon, ob das Gesamtkostenverfahren gemäß § 275 Abs. 2 HGB oder das Umsatzkostenverfahren gemäß § 275 Abs. 3 HGB angewendet wird. Wird das GKV angewendet, so wird jedes Jahr zum Bilanzstichtag eine Bestandserhöhung an unfertigen Erzeugnissen in Höhe des in der Bilanz zusätzlichen aktivierten Betrages vorgenommen. In der Berichtsperiode, in der die Abnahme des Fertigungsauftrages stattfindet, werden in der G u V die gesamten Umsatzerlöse in Höhe der Forderung aus Lieferung und Leistung (abzüglich eventueller Umsatzsteuer) unter Berücksichtigung einer Bestandsminderung in Höhe der in der Bilanz aktivierten Herstellungskosten erfasst.

Wird hingegen das Umsatzkostenverfahren zur Darstellung in der G u V angewendet, so werden lediglich in den Jahren der Herstellung des Fertigungsauftrages die nicht akti­vierungsfähigen Aufwendungen dargelegt. Im Jahr der Abnahme des Fertigungsauftrages wird dann, wie beim GKV, der gesamte Verkaufserlös in Höhe der Forderung aus L. u L. (abzüglich eventueller Umsatzsteuer) ausgewiesen. Darüber hinaus werden die „Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“ in Höhe der aktivierten Herstellungskosten in der G u V als Aufwand erfasst.^[82]

3.3.6.3 Der Ausweis im Anhang und Lagebericht

Kapitalgesellschaften sind aufgrund des § 264 Abs. 1 HGB verpflichtet ihren Jahresabschluss um einen Anhang zu erweitern, der zusammen mit der Bilanz und der G u V eine Einheit bilden soll, sofern sie nicht nach § 264 Abs. 3 HGB befreit sind.^[83]

Unter Berücksichtigung des § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB sind die auf die einzelnen Posten der Bilanz und G u V angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden darzulegen. Für die langfristige Auftragsfertigung bedeutet das, die Gewinnrealisierungsmethode ist anzugeben nach der die Gewinne realisiert wurden, also entweder die CC-Methode oder die Teilabrechnung auf Basis echter Teilabnahmen.^[84] Darüber hinaus verlangt § 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB begründete Angaben, wenn von den Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden abgewichen wird. Liegen noch nicht abgerechnete Teilleistungen vor, so ist über diese zu berichten, ebenso, wenn Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten mit einbezogen wurden.^[85]

Wurde für die Gewinnrealisierung die CC-Methode angewendet, so kommt dem § 264 Abs. 2 S. 2 HGB eine besondere Bedeutung zu. Danach sind im Anhang zusätzliche Angaben dazulegen, wenn der Jahresabschluss kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild über die Finanz-, Vermögens- und Ertragslage wiedergibt.^[86] Der Gesetzgeber lässt hier allerdings offen, wie die zusätzlichen Angaben auszugestalten sind. Letztendlich hängen der Inhalt und der Umfang von der Publizitätsfreudigkeit der Unternehmen ab. Um den Angaben, die im Sinne des § 264 Abs. 2 S. 2 HGB sind, nachzukommen, sind verbale und quantitative Aussagen über die Entwicklung des Auftragseingangs und den Bestand anzugeben. Darüber hinaus soll auch über Fertigungsaufträge einschließlich der Zahlenangaben berichtet werden, die sich in der laufenden Bearbeitung befinden und die in der nächsten Geschäftsperiode zur Endabrechnung anstehen.^[87] Ferner wird gefordert, dass über Teilgewinne berichtet wird, die sich bei Anwendung der CC-Methode in der Vergangenheit ergeben hätten, als auch über die Teilgewinne, die sich in der Zukunft bei Anwendung der CC-Methode ergeben würden. Erfolgt die Teilgewinnrealisierung auf Basis echter Teilabnahmen, sind diese eben zu erläuterten Anhangsangaben höchstens auf freiwilliger Basis zu erstellen, da bereits bei dieser Bilanzierungsmethode ein zutreffender Einblick in die Finanz-, Vermögens- und Ertragslage gegeben wird.^[88]

Gemäß § 264 Abs. 1 S. 1 i. V. m. S. 3 HGB müssen mittelgroße und große Kapitalgesellschaften neben dem Anhang auch noch einen Lagebericht erstellen. Im Lagebericht sind der Geschäftsverlauf und die Lage des Unternehmens so darzulegen, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird.^[89] Sofern nicht bereits im Anhang Informationen über die Auftragseingänge als auch über die Auftragsbestände der abgelaufenen Geschäftsperiode sowie über bisherige Auftragseingänge in der neuen Geschäfts­periode und den Reichweiten in Produktionsmonaten dargelegt wurden, so hat der Ausweis im Lagebericht zu erfolgen. Der Ausweis ermöglicht so Rückschlüsse über die Kapazitätsauslastungen und über zukünftige erwartete Umsätze. Ferner ist über alle speziellen Risiken, die sich über die beiden Abschlussstichtage der nächsten zwei Bilanzperioden hinziehen, zu berichten.^[90]

[...]

^[1] Vgl. Kohl, St., Gewinnrealisierung bei langfristigen Aufträgen, Düsseldorf 1994, S.48

^[2] Mansch, H,, langfristige Fertigung in Ballwieser/ Coenenberg, Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung, Stuttgart 2002, S.1447

^[3] Vgl. Schindler, J. Die Probleme bei langfristiger Fertigung nach derzeitigen und zukünftigen Handelsrecht, Der Betriebs-Berater, 39. Jg. (1984), S.574; Döll, B. Bilanzierung langfristiger Fertigung: Eine theoretische und empirische Untersuchung aktienrechtlicher Rechnungslegung, Frankfurt am Main 1984, S.7f.

^[4] Vgl. Möckelmann, K., Kalkulation und Preisbildung bei langfristiger Fertigung, Berlin 1970, S.10; Mellerowicz, K., Kosten und Kostenrechnung, 5. Auflage, Berlin 1980, S.322

^[5] Vgl. Kohl, St., (1994), S.50

^[6] Vgl. Coenenberg, A.G., Haller, A. und Schulte, W., Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 21.Auflage, Stuttgart 2009, S.229

^[7] Vgl. IAS 11.3

^[8] ebenda

^[9] Vgl. Achleitner, A-K, Behr, G, (2003), S.174

^[10] Pellens, B., Füllbier. R.U., Gassen, J, Selhorn, T., Internationale Rechnungslegung, Stuttgart 2008, S. 386

^[11] Langfristige Dienstleistungsaufträge und Rekultivierungsaufträge oder Abbruchaufträge sind nicht Gegenstand dieser Arbeit

^[12] Vgl. Kohl, St., (1994), S.52

^[13] ebenda, S.53

^[14] Vgl. Mansch(2002), S. 1447

^[15] Vgl. Buhleier, C., Harmonisierung der Rechnungslegung bei langfristiger Auftragsfertigung, Wien, 1977, S.32

^[16] Vgl. Selchert, F. Lorcheim,, U. Teilgewinnrealisierung bei Auftragsfertigung, Oldenburg, 1998, S. 8

^[17] ebenda, S.8

^[18] Vgl. Achleiter, A.-K., Behr, G., International Accounting Standards, 3. Auflage,München 2003, S.174

^[19] Vgl. Selchert, F., Lorcheim, U., (1997), S.9

^[20] ebenda

^[21] ebenda, S. 11

^[22] Vgl. § 634 Abs.1-4 BGB

^[23] Vgl. Achleitner, A-K., Behr, G., (2003), S. 175

^[24] Vgl. Pilhofer, J.Umsatz- und Gewinnrealisierung im internationalen Vergleich, Herne/ Berlin 2002, S. 188

^[25] Wie bereits unter 2.2 erwähnt: Erfüllungs-und Leistungsrisikos; Vgl. Kropholler, von J., Studienkommentar BGB, Beck München 2004, S. 429

^[26] Vgl. Meyer, J., Wirtschaftsprivatrecht, Springer Berlin 2003, S. 114

^[27] Vgl. Pilhofer,J., (2002), S. 189

^[28] Vgl. Achleitner, A-K., Behr, G., (2003), S.174; Pellens,B., Füllbier, R-U.,Gassen,J. Selhorn, T.,(2008), S. 386

^[29] Vgl. Achleitner, A-K., Behr, G., (2008), S. 174

^[30] Vgl. Pellens, B., Füllbier,R-U., Gassen, J., Selhorn, T., (2008), S. 386

^[31] Vgl. Coenenberg, A.G., (2005), S.12, (2009), S.16

^[32] Vgl. § 264 Abs. 2 HGB

^[33] Vgl. Beck´scher Bilanzkommentar Handelsbilanz, Steuerbilanz, München 2012, S. 773

^[34] Vgl. ebenda, S. 774

^[35] Vgl. Füllbier, R. U., Kuschel, P., Maier, F, (2010), S. 37

^[36] Vgl. Coenberg, A.G,(2005), S. 14

^[37] Vgl. Sicherer, v. K., Bilanzierung im Handels- und Steuerrecht, Wiesbaden 2011, S. 11

^[38] ebenda

^[39] Vgl. Selchert, F.W., Lorchheim, U., (1998), S. 89;Füllbier, R. U., Kuschel, P., Maier, F., (2010), S. 38

^[40] Vgl. Schmid, P., Walter, W., Teilgewinnrealisierung bei langfristiger Fertigung in Handels- und Steuerbilanz / Der Betrieb, 47 Jg, 1994, S.2353

^[41] Vgl. Wirtschaftslexikon Gabler, 15. Auflage Wiesbaden 2000, Band P-SL, S.2737

^[42] Vgl. Marx, F.M., Löffler, C., Beck´sches Handbuch der Rechnungslegung, München 2000, Tz. 23; Mansch, H. (2002), Sp.1448

^[43] Vgl. Marx, F.M., Löffler, C., (2000), Tz. 24

^[44] Vgl. Kohl, St., (1994), S.121

^[45] Vgl.§ 640 ff. BGB

^[46] Vgl. Mansch, H, (2002), S.1447

^[47] Vgl. Achleitner, A-K., Behr, G., (2002), S. 177; Marx, F.M., Löffler, C. (2000), Tz. 26, S.8; Pellens, B., Füllbier, R.U., Gassen, J., Selhorn, T., (2008), S.404

^[48] Vgl. Ernst, C, Naumann, K.-P., Das neue Bilanzrecht, IDW Düsseldorf 2009, S. 102

^[49] Vgl. Sicherer, v. C., (2011), S.46

^[50] Vgl. Marx, F.M.; Löffkler, Tz. 41, S. 12

^[51] Vgl. Kohl, St., (1994), S. 131

^[52] Vgl. Marx, F.M.; Löffkler, Tz. 41, S. 12

^[53] Wegen der steuerlichen Bestimmung s. Kapitel 4

^[54] Vgl. Marx, F., Löffler, C. (2000), Tz.29,

^[55] Vgl. Marx, F.M., Löffler, C., (2000), Tz.33

^[56] Vgl. Kohl, St., (1994), S. 133

^[57] ebenda, Tz. 49

^[58] Vgl. Kohl, St.,(1994), S.134; Marx, F.M., Löffler, C.,(2000), Tz.50; § 266 BGB

^[59] Vgl. Buhleier, C., (1997), S. 72;

^[60] Vgl. Marx, F.M, Löffler, C. (2000), Tz.20

^[61] Vgl. Schmid, P., Walter, W., (1994), Seitenzahl 2353-2359

^[62] Vgl. Marx, F.M., Löffler, C.,(2000), Tz. 60; Kohl; St., (1994), S. 141, Buhleier, C., (1997), S. 74

^[63] Vgl. Marx, F.M., Löffler, C.,(2000), Tz. 60, S. 18

^[64] Vgl. Marx, F.M., Löffler, C.,(2000), Tz. 61, S. 18

^[65] Vgl. Marx, F.M., Löffler, C. (2000), Tz. 70; Schmid, P., Walter, W., (1994), S. 2353-2359

^[66] Vgl. Baetge, J., Kirsch, H.-J., Thiele, (2011), S. 366

^[67] Vgl. Selchert, F.W., Lorchheim, U., (1998), S. 138

^[68] Vgl. Marx, F.M., Löffler, C., (2000), Tz.77, S.22; Selchert, F.W., Lorchheim, U., (1998), S. 141; Kohl, St., (1994), S. 148

^[69] In Anlehnung an Adler, H., Düring, W., Schmaltz, K., Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Kommentar zum HGB, 6. Auflage, Stuttgart 1995, Tz. 88 zu § 252 HGB; Vgl. Marx, F.M, Löffler, C., (2000), Tz.77, S. 22

^[70] Vgl. Marx, F.M, Löffler, C., (2000), Tz. 80, S. 23

^[71] ebenda, Tz.83, S. 25

^[72] Vgl. Marx, F.M., Löffler, C. (2000), Tz. 74, S.22; Pilhofer, (2002), S. 193

^[73] Vgl. Baetge, J., Kirsch, H.-J., Thiele, S., (2011), S.368

^[74] Vgl. Beatge, J., Kirsch, H.-J., Thiele, S., (2011), S. 368

^[75] Vgl. Marx, F.M., Löffler, C., (2000), Tz. 87, S.26

^[76] Vgl. § 249 Abs. 1, S.1 HGB; Marx, F.M., Löffler, C., (2000), Tz. 87, S.27; Coenenberg, A.G., Haller, A., Schulte, W., (2009), S. 229

^[77] Vgl. Kümpel, T., Vorratsbewertung und Auftragsfertigung nach IFRS, München 2005, S. 76; Marx, F.M., Löffler, C., (2000), Tz. 87, S.27

^[78] Vgl. Marx, F.M., Löffler, C., (2000), Tz. 87, S.27; Kohl, St., (1994), S. 62-81

^[79] Vgl. Marx, F.M., Löffler, C., (2000), Tz. 87, S.27; Baetge, J., Kirsch, H.-J., Thiele, S., (2011), S.370

^[80] Vgl. 3.3.2

^[81] Vgl. Baetge, J., Kirsch, H.-J., Thiele, S., (2011), S.371

^[82] ebenda

^[83] Vgl. Sicherer, C., (2011), S. 128

^[84] Vgl. Marx, F.M., Löffler, C., (2000), Tz. 95, S. 28

^[85] Vgl. § 284 Abs. 2 Nr. 5 HGB

^[86] Vgl. Marx, F.M., Löffler, C., (2000), Tz. 97, S. 29; Baetge, J., Kirsch, H.-J., Thiele, S., (2011), S.369

^[87] Vgl. Marx, F.M., Löffler, C., (2000), Tz. 97, S. 29

^[88] Vgl. Marx, F.M., Löffler, C., (2000), Tz. 98, S. 29

^[89] Vgl. § 289 Abs. 1 S. HGB

^[90] Vgl. Marx, F.M., Löffler, C., (2000), Tz. 102, S. 31.