Bilanzmanipulationen: Eine immer größer werdende Gefahr für den Abschlussprüfer

2 Die Ausrichtung der Jahresabschlussprüfung

2.1 Begriff und relevante Grundlagen der Jahresabschluss- prüfung

Die gesetzlichen Regelungen zur Abschlussprüfung sind im HGB in den §§ 316-324 verankert. Zusätzlich zu den gesetzlichen Regelungen hat der Abschlussprüfer gem. § 4 Abs. 1 Berufssatzung WP/vBP fachliche Regelungen zu beachten.^[1] Diese sind die von dem IDW herausgegebenen IDW Prüfungsstandards, welche die Grundsätze zur Durchführung von Abschlussprüfungen und die dabei anzuwendenden Prüfungshandlungen enthalten (GoA).^[2]

Die Pflicht zur Prüfung entstand infolge von Unternehmenszusammenbrüchen, Wirtschaftskriminalität und Marktinstabilität während der Weltwirtschaftskrise im Jahre 1931 zunächst nur für Aktiengesellschaften.^[3] Die aktuelle gesetzliche Regelung schreibt vor, dass der Jahresabschluss und der Lagebericht von Kapitalgesellschaften, die nicht kleine im Sinne des § 267 Abs. 1 sind, durch einen Abschlussprüfer zu prüfen sind (§ 316 Abs. 1 S. 1 HGB). Des Weiteren sind Personengesellschaften im Sinne des § 264a HGB^[4], publizitätspflichtige Unternehmen (§ 6 i.V.m. § 3 PublG), Genossenschaften, Konzerne gem. § 316 Abs. 2 HGB, sowie eine Vielzahl anderer Unternehmen, abhängig von Rechtsform und Branchenzugehörigkeit, prüfungspflichtig.^[5]

Der Gegenstand und Umfang der Prüfung ergibt sich aus § 317 HGB. Zu den Prüfungsobjekten einer Abschlussprüfung gehören demnach der Jahresabschluss, die Buchführung und der Lagebericht.^[6] Des Weiteren hat sich gem. § 317 Abs. 1 S. 2 die Prüfung darauf zu erstrecken, ob die gesetzlichen Vorschriften und sie ergänzende Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung beachtet worden sind. Konkretisiert wird der Umfang der Prüfung in § 317 Abs. 1 S. 3. Hier heißt es, dass die Prüfung so anzulegen ist, dass Unrichtigkeiten und Verstöße, die sich auf die Darstellung des sich nach § 264 Abs. 2 ergebenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens wesentlich auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden.^[7] Dieser Satz wurde erst mit Einführung des KonTraG^[8] im Jahre 1998 eingefügt und führte zu einer Kodifizierung der Anforderungen an den Abschlussprüfer.^[9]

Das Ziel der Abschlussprüfung ergibt sich aus IDW PS 200. Dort heißt es, dass durch die Abschlussprüfung die Verlässlichkeit der in Jahresabschluss und Lagebericht enthaltenen Informationen bestätigt und insoweit deren Glaubhaftigkeit erhöht werden soll.^[10] Folglich wird die Abschlussprüfung auch als eine Gesetzes- und Ordnungsmäßigkeitsprüfung bezeichnet, der neben der Kontrollfunktion, auch eine Informations- und Beglaubigungsfunktion zukommt.^[11] Primäres Ziel der Abschlussprüfung ist es somit nicht, wie vielfach angenommen, Fraud aufzudecken. Die Abschlussprüfung stellt keine Unterschlagungsprüfung dar, da diese in vielen Fällen eine Vollprüfung und eine detektivische Beurteilung der vorgelegten Unterlagen erfordert. Dies entspricht jedoch nicht der Vorgehensweise einer Abschlussprüfung.^[12] Die primäre Verantwortung für die Vermeidung und Aufdeckung von Fraud liegt bei den gesetzlichen Vertretern und dem Aufsichtsrat, die hierzu organisatorische Maßnahmen einzuführen und zu unterhalten haben.^[13] Dem Abschlussprüfer kommt in Bezug auf Fraud lediglich eine vorbeugende Funktion zu.^[14]

2.2 Die Erwartungslücke

In den letzten Jahren haben zahlreiche Bilanzskandale dazu geführt, dass die Leistung des Abschlussprüfers und die Qualität der Abschlussprüfung in Frage gestellt wurden.^[15] Die Öffentlichkeit war oftmals nach der Aufdeckung von Betrugsfällen der Meinung, dass der Abschlussprüfer im Rahmen der Abschlussprüfung nach Unregelmäßigkeiten suchen und sie aufdecken müsse.^[16] Dies ist jedoch, wie bereits erwähnt, nicht das Ziel einer Abschlussprüfung. Mit der Erteilung eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerks bestätigt der Abschlussprüfer, dass die Rechnungslegung normengerecht ist und nicht, wie vielfach angenommen, dass die wirtschaftlichen Verhältnisse ordnungsgemäß sind.^[17] Die Erwartungen der Informationsempfänger an eine Abschlussprüfung gehen oft über den gesetzlichen Auftrag und die praktischen Möglichkeiten des Abschlussprüfers hinaus.^[18] Diese Divergenz wird in der Literatur als Erwartungslücke (expection gap) bezeichnet.^[19] Als wichtigste Ursachen für die Entstehung der Erwartungslücke werden mangelnde Kenntnisse in Rechnungslegungs- und Prüfungsnormen^[20], zu hohe öffentliche Erwartungen und unberechtigte Kritik durch die Medien genannt.^[21] In der nachfolgenden Abb. sind entsprechende Kommentare der Medien zum Abschlussprüfer in Skandalfällen zusammengestellt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Wirtschaftsprüfer im Kreuzfeuer der Kritik^[22]

Da es dem Abschlussprüfer aufgrund der Prüfung in Stichproben und der immanenten Grenzen des internen Kontrollsystems nicht möglich ist, eine absolute Sicherheit darüber zu erlangen, dass der Jahresabschluss frei von wesentlich falschen Angaben aufgrund von Fraud ist, ist eine endgültige Schließung der Erwartungslücke nicht möglich.^[23] Nichtsdestotrotz sollte der Berufsstand im Hinblick auf das öffentliche Vertrauen wirksame Maßnahmen ergreifen, um dem Risiko von Fraud aktiv zu begegnen und somit zu verhindern, dass sich ähnliche Betrugsfälle wiederholen.^[24]

2.3 Das risikoorientierte Prüfungsvorgehen

Zu Beginn der Wirtschaftsprüfung wurde von den Abschlussprüfern die lückenlose Prüfung aller Geschäftsvorfälle verlangt. Dieses Konzept der Vollprüfung konnte jedoch aufgrund von Wirtschaftlichkeits- und Kostengründen nicht lange gehalten werden, sodass neue Ansätze entwickelt werden mussten, die die Qualität der Abschlussprüfung nach wie vor bewahrten.^[25] Mit dem in den USA entwickelten risikoorientierten Prüfungsansatz, wurde ein Ansatz entwickelt, der sowohl eine effektive als auch eine effiziente Prüfungsdurchführung gewährleistete.^[26] Risikoorientiert bedeutet dabei, dass sich die Prüfung auf risikobehaftete Prüffelder konzentriert, bei denen Fehler mit hoher Wahrscheinlichkeit zu erwarten sind.^[27] Diese Vorgehensweise ist insofern von großer Bedeutung, da der Abschlussprüfer das Risiko, dass er ein positives Prüfungsurteil, trotz vorhandener wesentlicher Fehler in der Rechnungslegung abgibt, auf ein akzeptables Maß reduzieren muss.^[28] Dafür muss er sich bereits bei der Prüfungsplanung mit der Geschäftstätigkeit und dem wirtschaftlichen Umfeld sowie mit dem IKS und dem Rechnungswesen des zu prüfenden Unternehmens auseinandersetzen, um auf Basis dieser Informationen eine Risikobeurteilung vornehmen zu können.^[29] Aufbauend auf dieser Risikobeurteilung hat der Abschlussprüfer riskante Prüfungsgebiete zu identifizieren, um anschließend eine risikoorientierte Prüfungsstrategie und ein daraus abgeleitetes Prüfungsprogramm zu entwickeln.^[30] Dabei hat der Abschlussprüfer die Prüfungsstrategie und das Prüfungsprogramm so auszurichten, dass ein zuvor festgelegtes Prüfungsrisiko nicht überschritten wird.^[31] Nach einer Definition von Dörner ist das Prüfungsrisiko „das Risiko, daß der Abschlußprüfer es unwissentlich versäumt, seinen Bestätigungsvermerk einzuschränken, zu versagen oder zumindest in geeigneter Weise zu ergänzen, obwohl der Jahresabschluss wesentliche Fehler enthält“^[32]. Das Prüfungsrisiko setzt sich dabei zusammen aus dem Entdeckungsrisiko und dem Fehlerrisiko. Letzteres differenziert sich nochmals in das inhärente Risiko und das Kontrollrisiko.^[33] Abbildung 2 veranschaulicht die Komponenten des Prüfungsrisikos, welche im Folgenden kurz erläutert werden.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Komponenten des Prüfungsrisikos^[34]

Das inhärente Risiko beinhaltet als erste Komponente des Fehlerrisikos jene Risiken, die sich aus der Lage des zu prüfenden Unternehmens ergeben. Es bezeichnet die Anfälligkeit eines Prüffeldes für das Auftreten von Fehlern, die einzeln oder zusammen mit Fehlern in anderen Prüffeldern wesentlich sind. Dabei wird angenommen, dass das Unternehmen kein internes Kontrollsystem hat, welches geeignet wäre, derartige Fehler zu vermeiden.^[35] Die Beurteilung des inhärenten Risikos erweist sich in der Praxis zumeist als sehr komplex, da es das Vorhandensein einer großen Brandbreite an qualitativen und quantitativen Daten voraussetzt. Das inhärente Risiko wird durch viele unterschiedliche Faktoren bestimmt, die sich in allgemeine und prüffeldspezifische Faktoren unterteilen. Allgemeine Faktoren sind makroökonomische, branchenspezifische und mandantenspezifische Faktoren. Zu den prüffeldspezifischen Faktoren zählt bspw. die Existenz von komplexen Berechnungen und Ermessensspielräumen.^[36] Da durchgehend ein inhärentes Risiko vorliegt, ist es dem Abschlussprüfer kaum möglich dieses zu beeinflussen. Er kann es lediglich analysieren und beurteilen.^[37]

Unter der zweiten Komponente des Fehlerrisikos, dem Kontrollrisiko, wird das Risiko verstanden, dass Fehler, die in einem Prüffeld enthalten sind, durch das interne Kontrollsystem nicht verhindert oder aufgedeckt und korrigiert werden.^[38] Um das Kontrollrisiko beurteilen zu können, muss sich der Abschlussprüfer im Rahmen der Abschlussprüfung einen Überblick über die Kontrollstrukturen verschaffen. Dabei sollte der Abschlussprüfer stets beachten, dass auch ein generell wirksames internes Kontrollsystem durch menschliches Versagen oder durch absichtliches außer Kraft setzen, seine Wirksamkeit verlieren kann. Wie beim inhärenten Risiko, kann der Abschlussprüfer auch das Kontrollrisiko nicht beeinflussen, sondern nur einschätzen.^[39] Schätzt er das Kontrollrisiko und das inhärente Risiko als hoch ein, so muss er diesen Risiken durch den vermehrten Einsatz von Einzelfallprüfungen entgegenwirken.^[40]

Das Entdeckungsrisiko gibt das Risiko an, dass der Abschlussprüfer durch seine aussagebezogenen Prüfungshandlungen^[41] Fehler in der Rechnungslegung nicht entdeckt, die allein oder zusammen mit anderen Fehlern wesentlich sind.^[42] In Abhängigkeit von der Beurteilung der Fehlerrisiken, muss der Abschlussprüfer durch die Auswahl von Art, Umfang und zeitlichem Ablauf der aussagebezogenen Prüfungshandlungen das Entdeckungsrisiko so festlegen, dass er das Prüfungsurteil mit hinreichender Sicherheit treffen kann.^[43] Im Vergleich zum Kontrollrisiko kann der Abschlussprüfer das Entdeckungsrisiko nicht nur abschätzen, sondern auch beeinflussen. Dadurch, dass er das Prüfungsrisiko vorgibt und das Kontrollrisiko abschätzt, kann er aufgrund der multiplikativen Verknüpfung der Komponenten das maximal zulässige Entdeckungsrisiko ermitteln und durch geeignete aussagebezogene Prüfungshandlungen sicherstellen, dass es nicht überschritten wird. Zwischen den einzelnen Komponenten besteht zudem eine inverse Beziehung. So kann der Abschlussprüfer bei vorgegebenem Prüfungsrisiko ein höheres (niedriges) Fehlerrisiko durch ein niedriges (höheres) Entdeckungsrisiko kompensieren.^[44]

3 Unregelmäßigkeiten in der Rechnungslegung

3.1 Systematisierung von Unregelmäßigkeiten

Der Abschlussprüfer muss die Abschlussprüfung gem. § 317 Abs. 1 S. 3 so anlegen, dass Unrichtigkeiten und Verstöße, die sich wesentlich auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden.^[45] Mit dem durch das KonTraG eingefügten Satz weist der Gesetzgeber nun explizit darauf hin, dass die Prüfung so auszurichten ist, dass Unrichtigkeiten und Verstöße erkannt werden.^[46] Allerdings lässt sich diesem Gesetzeswortlaut nicht entnehmen, was unter ‚Unrichtigkeiten‘ und ‚Verstöße‘ im Einzelnen zu verstehen ist, da der Gesetzgeber diese Begriffe benutzt, ohne sie zu definieren.^[47] Eine Konkretisierung der Begriffe wird im IDW PS 210 ‚Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung‘ vorgenommen. Dort wird der Begriff ‚Unregelmäßigkeiten‘ als Oberbegriff für ‚Unrichtigkeiten‘, ‚Verstöße‘ und ‚sonstige Gesetzesverstöße‘ benutzt.^[48] Anschließend werden diese Begriffe danach unterschieden, ob sie zu falschen oder ob sie zu nicht falschen Angaben in der Rechnungslegung führen.^[49] Unrichtigkeiten (Error) und Verstöße (Fraud) führen stets zu falschen Angaben in der Rechnungslegung. Sie unterscheiden sich allerdings dadurch, dass Unrichtigkeiten unbeabsichtigt und Verstöße immer absichtlich begangen werden. Nichtsdestotrotz führen beide zu einer Berichterstattung im Prüfungsbericht und im Bestätigungsvermerk.^[50] Sonstige Gesetzesverstöße haben keine Auswirkung auf die Rechnungslegung und führen somit lediglich zu einer Berichterstattung im Prüfungsbericht. Die nachfolgende Abbildung gibt einen umfassenden Überblick über die Einteilung der Unregelmäßigkeiten i. S. d. IDW PS 210.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: Systematisierung von Unregelmäßigkeiten^[51]

Im Rahmen dieser Studie liegt der Fokus auf den Verstößen (Fraud), die aus diesem Grund in der Abbildung 3 hervorgehoben wurden. Der Vollständigkeit halber erfolgt im Folgenden eine kurze Erläuterung der anderen Begrifflichkeiten.

Unrichtigkeiten (Error) sind unbeabsichtigte falsche Angaben im Jahresabschluss und Lagebericht, die bspw. aus Schreib- oder Rechenfehlern (auch Kommunikationsfehlern), aus unbewusst falschen Anwendungen von Rechnungslegungsgrundsätzen (Ansatz, Bewertung oder Ausweis von Vermögensgegenständen) oder der unzutreffenden Einschätzung von Sachverhalten resultieren.^[52] Des Weiteren zählt die unbeabsichtigte Nichteinhaltung von rechtlichen Grundsätzen, wie z. B. der Satzung, sofern sie Auswirkungen auf die Rechnungslegung haben, zu den Unrichtigkeiten.^[53] Unrichtigkeiten sind im Gegensatz zu Verstößen (Fraud) leichter aufzudecken, da sie unbeabsichtigt entstehen. Die verursachende Person ergreift keine Maßnahmen um die Tat zu verschleiern und hinterlässt somit eine Prüfungsspur, die vom Abschlussprüfer befolgt werden kann.^[54]

Verstöße (Fraud) stellen beabsichtigte falsche Angaben im Jahresabschluss und Lagebericht dar, die gegen gesetzliche Vorschriften oder Rechnungslegungsgrundsätze verstoßen.^[55] Verstöße werden von gesetzlichen Vertretern, Mitgliedern des Aufsichtsorgans, Mitarbeitern oder Dritten mit dem Ziel begangen^[56], „sich ungerechtfertigte oder rechtswidrige Vorteile zu verschaffen“^[57]. In der Literatur werden Verstöße auch oftmals als ‚dolose Handlungen‘^[58] bezeichnet.^[59] Im weiteren Verlauf dieser Arbeit wird für ‚Verstöße‘ der englische Begriff ‚Fraud‘^[60] verwendet. Eine ausführliche Erläuterung des Begriffs Fraud wird in Kapitel 3.2 vorgenommen.

Sonstige Gesetzesverstöße sind alle beabsichtigten und unbeabsichtigten Handlungen und Unterlassungen von gesetzlichen Vertretern oder Mitarbeitern, die gegen Gesetze, Auflagen, Satzungen bzw. Gesellschaftsverträge oder andere Rechtsquellen verstoßen und nicht zu falschen Angaben in der Rechnungslegung führen.^[61] Als Bsp. sind hier die nicht rechtzeitige oder unterlassene Veröffentlichung des Jahresabschlusses einer offenlegungspflichtigen Kapitalgesellschaft^[62], Diebstähle unter Mitarbeitern und Verkehrsdelikte von Mitarbeitern mit Fahrzeugen des Unternehmens zu nennen.^[63] Die Aufdeckung solcher Verstöße, die keine Auswirkungen auf den Jahresabschluss und Lagebericht haben, ist nicht Gegenstand der Abschlussprüfung. Stößt der Abschlussprüfer im Rahmen der Abschlussprüfung jedoch auf derartige Verstöße, muss er diese im Prüfungsbericht darstellen. Eine Ausweitung der Prüfungshandlungen ist allerdings nicht nötig.^[64]

3.2 Fraud im Jahresabschluss

Wie bereits in Kapitel 3.1 erläutert wurde, steht der Begriff Fraud für alle Handlungen, die zu beabsichtigt falschen Angaben in der Rechnungslegung führen. Zu diesen Handlungen gehören die Manipulation der Rechnungslegung, die Vermögensschädigungen und die Gesetzesverstöße, die im Folgenden näher erläutert werden. Da es für den Abschlussprüfer wichtig ist, eine Vorstellung davon zu entwickeln, durch welche Umstände Fraud begünstigt wird, erfolgt im Anschluss der Erläuterungen eine Darstellung dieser Umstände.

3.2.1 Täuschungen

Täuschungen, auch Manipulation der Rechnungslegung genannt, sind bewusst vorgenommene falsche Angaben im Jahresabschluss und ggf. Lagebericht sowie Fälschungen in der Buchführung oder in deren Grundlagen.^[65] Diese können bspw. durch Manipulationen (unterlassene Buchungen, Unterdrückung von Buchungsbelegen, Buchungen ohne Vorliegen von Geschäftsvorfällen u. Ä.) oder durch die absichtlich falsche Anwendung von Rechnungslegungsgrundsätzen entstehen.^[66]

Täuschungen können grundsätzlich von gesetzlichen Vertretern, Aufsichtsorganen oder Mitarbeitern (ggf. unter Mitwirkung von Dritten) begangen werden.^[67] In aller Regel werden Täuschungen jedoch von gesetzlichen Vertretern oder anderen Führungskräften mit dem Ziel vorgenommen, Ergebnisgrößen und andere Kennzahlen zu beeinflussen, um so die Abschlussadressaten vorsätzlich über den wirtschaftlichen Erfolg und die Rentabilität des Unternehmens zu täuschen. Oftmals geschieht dies, um dem starken internen oder externen Druck standzuhalten oder um die eigenen Bedürfnisse zu befriedigen (z. B. die erfolgsabhängige Bezahlung zu maximieren).^[68] Dabei werden zumeist die ansonsten wirksamen Kontrollmaßnahmen gezielt umgangen oder außer Kraft gesetzt (sog. Management Override), um so das unrechtmäßige Verhalten zu verschleiern.^[69] Diese Art von Fraud wird auch als Top-Management Fraud bezeichnet.^[70]

Besonders beliebt für Manipulationen sind vor allem auf der Aktivseite der Bilanz die Positionen ‚Vorräte‘ und ‚Forderungen‘ und auf der Passivseite die Positionen ‚Rückstellungen‘ sowie ‚Verbindlichkeiten‘.^[71] Bei Vorräten werden bspw. bei Leasing, Kommissionsware oder Konsignationsware die Eigentumsverhältnisse falsch dargestellt.^[72] Bei Forderungen hingegen sind insbesondere die ‚Forderungen gegen verbundene Unternehmen‘ und ‚Forderungen mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht‘ von Manipulationshandlungen betroffen.^[73] Im Bereich der Rückstellungen ergeben sich Manipulationen oftmals aufgrund des Ermessensspielraums. Die mit dem Ermessensspielraum zusammenhängenden Einschätzungen und Ermessensentscheidungen können vom Unternehmen so getroffen werden, dass eine Unter- oder Überbewertung der Rückstellungen erfolgt.^[74] Im Fall der Verbindlichkeiten führt bspw. die Nichtberücksichtigung oder falsche Darstellung von Verbindlichkeiten dazu, dass die wirtschaftliche Lage des Unternehmens falsch dargestellt wird.^[75]

Manipulationen können jedoch nicht nur in einzelnen Positionen der Bilanz vorgenommen werden, sondern auch in Einzelposten der GuV-Rechnung. Dabei ist die GuV-Rechnung erfahrungsgemäß anfälliger für Manipulationen als die Bilanz.^[76] Insbesondere die GuV-Posten Umsatzerlöse und Erträge werden hierbei gerne für Manipulationen herangezogen und machen ca. die Hälfte der Manipulationen der Rechnungslegung aus.^[77] In diesem Zusammenhang kommt es häufig dazu, dass Umsatzerlöse überhöht (z. B. durch verfrühte Umsatzrealisierung oder Buchung fiktiver Erlöse) oder zu gering (z. B. durch unerlaubtes Verschieben in andere Berichtsperioden) ausgewiesen werden.^[78] In aller Regel werden jedoch fiktive Umsatzerlöse oder Erträge an fiktive Debitoren gebucht oder es werden beherrschte, beeinflusste oder verbundene Unternehmen als Debitoren angelegt.^[79]

Neben der Manipulation einzelner Bilanz- und GuV-Posten, ergeben sich auch bei der Aufstellung eines Konzernabschlusses Manipulationsmöglichkeiten. Durch das (fehlende) Einbeziehen von Zweck-/Tochtergesellschaften oder Beteiligungen ist es ebenfalls möglich falsche Informationen zu vermitteln.^[80]

Da die Motivation der Täter durchaus vielfältig sein kann, kommt sowohl eine positive als auch eine negative Beeinflussung des Bildes der VFE-Lage in Betracht.^[81] Besonders in Krisenzeiten steigt die Gefahr, dass Unternehmen sich bewusst besser oder schlechter darstellen.^[82] Eine positive Beeinflussung wird bspw. dann vorgenommen, wenn das Unternehmen Kredite aufnehmen möchte, diese allerdings bei der Offenlegung der wahren VFE-Lage nicht bekommen würde^[83], wenn der Aktienkurs gestärkt oder Investoren beeindruckt werden sollen.^[84] Negative Beeinflussungen kommen z. B. in Betracht, wenn die Bemessungsgrundlage für Steuern gesenkt oder hohe Ausschüttungen an Anteilseigner verhindert werden sollen.^[85]

Täuschungen gehören zu der Art von Fraud, die zwar wesentlich seltener vorkommen, jedoch einen deutlich höheren Schaden verursachen.^[86]

3.2.2 Vermögensschädigungen

Als Vermögensschädigungen werden Handlungen von gesetzlichen Vertretern, Aufsichtsorganen, Mitarbeitern oder Dritten bezeichnet, die auf die widerrechtliche Aneignung oder Verminderung von Gesellschaftsvermögen sowie die Erhöhung von Verpflichtungen für das Gesellschaftsvermögen ausgerichtet sind. Hierzu zählen in erster Linie Unterschlagungen und Diebstahl.^[87] Aber auch Urkundenfälschung, Betrug, Veruntreuung, Bestechung und Bestechlichkeit stellen Verstöße dar, die den Vermögensschädigungen zuzuordnen sind.^[88] Vermögensschädigungen sind dadurch gekennzeichnet, dass sie zumeist mit der Absicht der ‚persönlichen Bereicherung‘ vollzogen werden.^[89] Oft werden sie von Mitarbeitern in Form von relativ kleinen und unwesentlichen Beträgen vorgenommen. Aber auch gesetzliche Vertreter und Führungskräfte können an Vermögensschädigungen beteiligt sein, die noch besser in der Lage sind, diese zu verdecken. Um die unrechtmäßigen Handlungen zu verschleiern, kommt es bei Vermögensschädigungen fast immer zur Fälschung von Aufzeichnungen und Belegen.^[90]

Grundsätzlich können Vermögensschädigungen danach kategorisiert werden, ob sie dem Unternehmen in Form von liquiden Mitteln und sonstigen Vermögensgegenständen oder durch die Herbeiführung unberechtigter Auszahlungen entzogen werden.^[91] Zum Diebstahl von liquiden Mitteln zählt neben Bargeld auch die Entwendung von Schecks und Wechseln, die in der Buchführung bereits erfasst wurden.^[92] Als Täter kommen vor allem solche Personen in Betracht, die direkten Zugriff auf diese Vermögensgegenstände haben (z. B. Verkäufer, Kassierer, Abteilungs- oder Filialleiter).^[93] Die Entwendung von sonstigen Vermögensgegenständen umfasst größtenteils den Diebstahl von Vorräten zum persönlichen Gebrauch oder Verkauf.^[94] Während es bei der Entwendung von liquiden Mitteln und sonstigen Vermögensgegenständen darauf ankommt, dass der Täter direkten Zugriff hat, reicht bei der Herbeiführung einer unberechtigten Auszahlung in vielen Fällen der indirekte Zugriff des Täters.^[95] Als Bsp. für unberechtigte Auszahlungen sind gefälschte Gehalts- und Spesenabrechnungen zu nennen.^[96] Gefälschte Gehaltsabrechnungen kommen in der Praxis häufig vor und sind zudem auch oft wesentlich.^[97] Die Ausprägungen können dabei durchaus vielfältig sein. Es kann bspw. vorkommen, dass Mitarbeiter der Lohnabteilung sich oder Dritten höhere Entgelte und Provisionen zahlen oder mehr Stunden abrechnen. Des Weiteren können fiktive oder bereits ausgeschiedene Mitarbeiter weiterhin auf der Gehaltsliste geführt werden.^[98] Dies kann mit dem Ziel vorgenommen werden, ehemalige Mitarbeiter weiterhin zu entlohnen oder auch um Kontodaten dieser Mitarbeiter durch eigene zu ersetzen und somit Zahlungen auf das eigene Konto zu veranlassen.^[99] Gefälschte Spesenabrechnungen gehören ebenfalls zu der Art von Unterschlagungsmethoden, die in der Praxis oft Anwendung finden. Dadurch, dass beruflich veranlasste Aufwendungen vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden, kann es in diesem Zusammenhang dazu kommen, dass Mitarbeiter Verpflegungspauschalen erhöhen oder Belege für Fahrtkosten fälschen, um sie dann (mehrfach) geltend zu machen. Auch können Täter Ausgaben, die privat getätigt wurden (z. B. private Verpflegungs- und Reisekosten, private Geschenke oder privat genutzte Literatur) als beruflich veranlasste Ausgaben abrechnen.^[100]

Abschließend bleibt festzuhalten, dass nur Sachverhalte, die nicht zutreffend in der Rechnungslegung abgebildet werden als Vermögensschädigungen zu kategorisieren sind. Ansonsten sind sie den ‚sonstigen Gesetzesverstößen‘ zuzuordnen.^[101]

3.2.3 Gesetzesverstöße

Im Gegensatz zu ‚sonstigen Gesetzesverstößen‘ resultieren ‚Gesetzesverstöße‘ aus der absichtlichen Missachtung von Nicht-Rechnungslegungs-normen, Gesellschaftsvertrag oder Satzung und führen zu wesentlich falschen Angaben in der Rechnungslegung. Bsp. für Gesetzesverstöße sind Geldstrafen oder Schadenersatzverpflichtungen, die in der Bilanz bewusst nicht korrekt dargestellt werden.^[102]

3.2.4 Das Fraud Triangle

Fraud ist ein globales Problem und kann grundsätzlich in jedem Unternehmen vorkommen, unabhängig von Branche, Sitz und Größe des Unternehmens.^[103] Dabei passiert Fraud nicht ‚aus Versehen‘. Handlungen, die zu Vermögensschädigungen oder Manipulationen führen, werden von Tätern aus ganz bestimmten Gründen vorgenommen. Um das Risiko von Fraud im Rahmen der Jahresabschlussprüfung angemessen zu berücksichtigen, ist es wichtig zu wissen, welche Umstände Täter dazu verleiten, unrechtmäßige Handlungen zu begehen.^[104] Erfahrungsgemäß ist das Risiko immer dann als hoch einzustufen, wenn die Umstände ‚Motivation‘, ‚Gelegenheit‘ und ‚innere Rechtfertigung‘ kumulativ vorliegen.^[105] In der Literatur und Praxis werden diese Komponenten auch als ‚Fraud Triangle‘ bezeichnet.^[106] Wenn eines der drei Komponenten nicht gegeben ist, ist gem. dem Modell des Fraud Triangle das Fraud-Risiko als gering einzuschätzen.^[107] Die nachfolgende Abbildung veranschaulicht das von Cressey^[108] entwickelte Fraud Triangle:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 4: Fraud Triangle^[109]

Um betrügerische Handlungen vorzunehmen, muss zunächst die erste Komponente des Fraud Triangle, die Motivation, gegeben sein.^[110] Die Motivation kann aus einem Anreiz oder einem Druck, dem der Täter sich ausgesetzt fühlt, resultieren. Dabei kommen persönliche Anlässe ebenso in Betracht wie tätigkeitsbezogene Gründe.^[111] Hohe private Schulden oder ein exzessiver Lebensstil stellen einige Bsp. für persönliche Gründe dar.^[112] Eine tätigkeitsbezogene Motivation kann bspw. auf hohen Erwartungen der Umwelt, der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens oder auf erfolgsabhängigen Entlohnungssystemen beruhen.^[113] Im Rahmen der Abschlussprüfung ist es dem Abschlussprüfer jedoch meistens nicht möglich, die Motivationslage potenzieller Täter zu beurteilen.^[114]

Doch die Motivation allein reicht nicht aus, um Fraud zu begehen. So braucht ein Täter, der motiviert ist eine Manipulation oder Vermögensschädigung vorzunehmen, auch immer eine Gelegenheit diese Handlung durchzuführen.^[115] Dem Täter kann sich insbesondere dann eine Gelegenheit bieten, wenn kein angemessenes und wirksames IKS vorhanden ist oder keine wirksame Überwachung des Rechnungslegungsprozesses stattfindet.^[116] Um dieses Risiko beurteilen zu können, führt der Abschlussprüfer im Rahmen der Abschlussprüfung Systemprüfungen durch.^[117] Insbesondere bei Top-Management Fraud ergibt sich die Gelegenheit jedoch dadurch, dass Führungskräfte aufgrund ihrer Stellung und Kompetenzen in der Lage sind Kontrollmechanismen zu umgehen oder zu deaktivieren.^[118]

Die dritte Voraussetzung, die neben Motivation und Gelegenheit gegeben sein muss, ist die sog. innere Rechtfertigung.^[119] Der Täter muss die unrechtmäßige Handlung mit seinem Charakter und seiner inneren Einstellung in Einklang bringen können.^[120] Doch auch Menschen, die prinzipiell ehrlich sind, können bei starkem Druck dazu neigen, fraudulente Handlungen zu akzeptieren.^[121] Dabei können Aussagen wie ‚Es ist für einen guten Zweck‘, ‚Das ist mir die Firma schuldig‘ oder ‚Es ist zum Wohl der Firma‘ als Rechtfertigungen genutzt werden.^[122] In der Regel wird bei Vorliegen einer Motivation und Gelegenheit die innere Rechtfertigung so zurechtgelegt, dass auch der letzte Schutz vor Fraud entfällt.^[123]

Abschließend lässt sich sagen, dass der Abschlussprüfer im Rahmen der Abschlussprüfung sowohl das Unternehmen, seine Tätigkeit und das IKS als auch das wirtschaftliche und rechtliche Umfeld analysieren muss, um bereits bei der Risikobeurteilung einschätzen zu können, ob für Mitarbeiter und Führungskräfte eine Motivation, eine Gelegenheit und eine innere Rechtfertigung für das Begehen von fraudulenten Handlungen vorliegt.^[124]

3.3 Ausgewählte Bilanzskandale

Aufgrund zahlreicher spektakulärer Bilanzskandale^[125], die regelmäßig Gegenstand öffentlicher Diskussionen waren, hat das Thema Fraud in den letzten Jahren immer mehr an Bedeutung gewonnen. Unter Beteiligung des Top-Managements wurden dabei sowohl im Inland als auch im Ausland Bilanzen gefälscht, um Gläubiger und Aktionäre vorsätzlich über die wirtschaftliche Lage des Unternehmens zu täuschen.^[126] Bei den in diesem Kapitel analysierten Bilanzskandalen geht es somit nicht um die Unterschlagung von Vermögenswerten des Unternehmens, sondern um die Schädigung Dritter. Nachfolgend werden stellvertretend für die USA, Europa und Deutschland die Fälle Enron, Parmalat und Flowtex näher betrachtet. Dabei sollen die analysierten Bilanzskandale die Bedeutung und die Auswirkungen von Fraud darstellen.

3.3.1 Enron (USA, 2001)

Der Energiekonzern Enron entstand im Jahr 1985 durch die Fusion von ‚Houston Natural Gas’ und ‚Internorth‘ und begann seitdem in dem Sektor ‚Energiehandel mit Strom und Gas‘ stetig zu wachsen.^[127] Über die eigene Plattform handelte Enron mit Rohstoffen und bot außerdem auch Termin- und Optiongsgeschäfte zur Absicherung von Preis- und Mengenschwankungen an. Später übertrug Enron dieses Erfolgsmodell auch auf Gebiete wie z.B. Kohle, Wasser, Papier, Metalle und Telekommunikation.^[128] Diese Entwicklung des Unternehmens führte dazu, dass der Aktienkurs kontinuierlich bis auf 100 US-Dollar anstieg und Enron als „Vorzeigeunternehmen“ und „Börsenliebling“ deklariert wurde.^[129] Im Jahr 2001 war Enron mit einem Umsatz von 101 Mrd. US-Dollar und einer Marktkapitalisierung von über 80 Mrd. US-Dollar das siebtgrößte Unternehmen in den USA.^[130] Jedoch brachten die neuen Geschäftsfelder nicht den erwarteten Erfolg. Die Investitionen waren größtenteils fremdfinanziert und die Cash-Flows reichten nicht zur Deckung der Finanzierungskosten. Des Weiteren erschwerten eine allgemeine Konjunkturkrise und fallende Energiepreise die Situation für das Unternehmen zusätzlich.^[131] Diese Situation führte letztendlich dazu, dass Enron im Oktober 2001 einen Verlust von 618 Mio. US-Dollar bekannt geben und das Eigenkapital um 1,2 Mrd. US-Dollar nach unten korrigieren musste.^[132] Zudem nahm Enron eine rückwirkende Berichtigung des Betriebsergebnisses der letzen vier Jahre um 586 Mio. US-Dollar vor und stimmte einer Übernahme durch den Konkurrenten Dynegy zu. Die Finanzmärkte reagierten umgehend auf diese Entwicklungen. Der Börsenkurs fiel binnen weniger Wochen von 85 US-Dollar auf 68 Cent und die Banken kündigten die Kreditlinien.^[133] Am 02.12.2001 musste Enron Gläubigerschutz beantragen.^[134] Zwischen dem Bekanntwerden von Unregelmäßigkeiten in der Rechnungslegung und der Insolvenz lagen lediglich sechs Wochen.

Enron steckte nicht erst seit der Beantragung des Gläubigerschutzes in finanziellen Schwierigkeiten.^[135] Es stellte sich heraus, dass das Unternehmen über Jahre hinweg seine Bilanz vorsätzlich manipuliert und somit die Informationsempfänger absichtlich über die wahre VFE-Lage getäuscht hatte. Die Bilanzfälschungen basierten dabei größtenteils auf dem Verbergen von Verbindlichkeiten und auf dem Vortäuschen von Gewinnen.^[136] Umsatz- und Ertragsmanipulationen bestanden bspw. darin, dass sog. ‚Roundtrip-Deals‘ mit Geschäftspartnern abgeschlossen wurden. Dabei vereinbarten zwei Parteien wechselseitige Lieferungen im gleichen Umfang und zum gleichen Preis.^[137] Der Käufer aktivierte diese Kreisgeschäfte als Investitionen und verbuchte Abschreibungen, wohingegen der Verkäufer in seiner GuV in voller Höhe Umsatzerlöse auswies, obwohl es niemals zu Lieferungen kam. Somit kam es zu Luftgeschäften, die zu einer Win-Win-Situation für beide Parteien führten.^[138]

Eine weitere Maßnahme, um Bilanzmanipulationen vorzunehmen, lag in der Gründung von sog. Special Purpose Entities (SPEs)^[139]. Diese wurden u. a. für den Zweck gegründet, Vermögenswerte und Schulden aus der Bilanz auszugliedern.^[140] Letzteres wurde mit dem Ziel vorgenommen, eine gute Kreditwürdigkeit vorzutäuschen und somit weiterhin Kredite zu erhalten. Bei Vermögensgegenständen fand oftmals kurz vor dem Abschlussstichtag eine Veräußerung an die SPEs statt, die teilweise kurz nach dem Abschlussstichtag wieder zurück erworben wurden. Somit konnten stille Reserven aufgelöst und in der GuV als Veräußerungsgewinne ausgewiesen werden.^[141]

Nicht nur die begangenen Verstöße allein, sondern auch eine unzureichende interne- und externe Überwachung trugen zum Zusammenbruch von Enron bei.^[142] Das interne Kontrollsystem war unzureichend und existierte überwiegend nur auf dem Papier. Die externe Überwachung, bestehend aus Wirtschaftsprüfern, Banken und Ratingagenturen versagte aufgrund von Interessenskonflikten.^[143] Die Prüfungsgesellschaft Arthur Andersen war im Enron Fall soweit verwickelt, als dass es „wesentlich an den sehr kreativen Bilanzgestaltungsmaßnahmen“^[144] beteiligt war und belastende Unterlagen mit Absicht vernichtete. Als Folge des ganzen Vorfalls kam es zur Auflösung der WP-Gesellschaft.^[145]

Der Zusammenbruch von Enron führte dazu, dass das Vertrauen in die Wirtschaft, in das Top-Management und in die Branche der Wirtschaftsprüfer nachhaltig erschüttert wurde.^[146] Er wird aus diesem Grund auch oft als die „Mutter aller Skandale“ und als der „Finanz-Gau“ schlechthin bezeichnet.^[147]

3.3.2 Parmalat (Europa, 2003)

Der Bilanzskandal von Parmalat gilt als einer der größten Betrugsfälle in der europäischen Wirtschaftsgeschichte.^[148] Das schnell wachsende Unternehmen, welches im Jahr 1961 als Molkerei gegründet wurde, wurde 1973 an die Börse gebracht und entwickelte sich zu einem internationalen Unternehmen mit Niederlassungen in Europa, Afrika und Lateinamerika. Zu der Produktpalette gehörten neben Molkereiprodukten u. a. auch Tiefkühlkost, Getränke und Gebäck.^[149] Im Jahr 2002 erwirtschaftete das Unternehmen einen Umsatz von 7,6 Mrd. € und stieg in Europa nach Nestle, Unilever und Danone zur Nummer vier der Branche auf.^[150]

Bis Ende der achtziger Jahre war Parmalat ein solides und transparentes Unternehmen. Mit zahlreichen Akquisitionen und Neugründungen entwickelte sich das Unternehmen jedoch immer mehr zu einem verschachtelten, nicht mehr überschaubaren Firmennetzwerk.^[151] Die rasante Expansion finanzierte Parmalat zum größten Teil mit Fremdmitteln. Die hieraus entstandenen Zinsen konnten nicht aus den Erträgen der zugekauften Unternehmen bestritten werden, sodass die entstandene Finanzierungslücke mit der Ausgabe von Schuldverschreibungen und Obligationen geschlossen werden sollte.^[152] Im Herbst 2003 wurde ein anderer Lebensmittelkonzern, der ebenfalls Obligationen herausgab, um Investitionen zu finanzieren, zahlungsunfähig. Daraufhin handelten die Banken, indem sie auch Parmalat die zuvor eingeräumten Kreditlinien kündigten. Nachfolgend war es Parmalat nur unter schwersten Bedingungen möglich, eine fällige Obligation zurück zu zahlen.^[153]

Wie sich bei den nachfolgenden Untersuchungen herausstellte, wies Parmalat in der Konzernbilanz über Jahre hinweg ein Bankguthaben aus, welches in Wahrheit nicht existierte. Die als Belege vorgelegten Kontoauszüge und Bankbestätigungsschreiben erstellte das Unternehmen nahezu 15 Jahre selbst. Dabei wurde der Kontostand sukzessive erhöht, sodass das Konto am 30.09.2003 ein fiktives Guthaben von 4,2 Mrd. € auswies.^[154] Des Weiteren wurde aufgedeckt, dass seit Anfang der neunziger Jahre Gelder i. H. v. ca. 800 Mio. € auf andere Konten, vor allem aber auf private Schwarzgeldkonten verschoben wurden.^[155] In diesem Zusammenhang kam es über Jahre hinweg regelmäßig zu Steuerhinterziehungen.^[156] Als bekannt wurde, dass Verbindlichkeiten i. H. v. 10 Mrd. € in der Konzernbilanz nicht ausgewiesen wurden, stürzte der Aktienkurs innerhalb von zwei Wochen um 93% ab und Parmalat war gezwungen Insolvenz anzumelden.^[157]

Im Vergleich zu Enron sind die bei Parmalat vorgenommenen betrügerischen Handlungen eher als einfach und wenig kreativ zu bezeichnen. Dennoch wurden sie über Jahre hinweg nicht aufgedeckt.^[158] Im Nachhinein wird deutlich, dass es deutliche Warnzeichen gab, die bei näherer Betrachtung möglicherweise zu einer Aufdeckung der Manipulationen hätten führen können. Das schnelle Wachstum und die Gründung von Unternehmen in exotischen Ländern bspw. hätte kritisch hinterfragt werden müssen. Des Weiteren hätte es negativ auffallen müssen, dass ein Unternehmen, welches über Konten in Milliardenhöhe verfügt, weiterhin Schuldverschreibungen ausgibt oder mit diesem Guthaben nicht seine hochverzinslichen Verbindlichkeiten ablöst. Ferner wäre mittels Plausibilitätsrechnungen aufgefallen, dass Parmalat angeblich so viel Milch nach Kuba liefert, dass jeder Bewohner pro Jahr 490 Liter Milch hätte konsumieren können.^[159]

Abschließend lässt sich sagen, dass ähnlich wie bei Enron, auch in diesem Fall die interne- und externe Überwachung dazu beigetragen haben, dass dieser in sich einfach gestrickte Fall, so lange unentdeckt geblieben ist.

3.3.3 Flowtex (Deutschland, 2000)

Zu den bekanntesten Bilanzskandalen in Deutschland gehört zweifellos der des Unternehmens Flowtex.^[160] Das Unternehmen wurde im Jahr 1983 mit dem Zweck gegründet Spezialbohrmaschinen zu verkaufen.^[161] Das Geschäftsmodell von Flowtex war relativ einfach: Flowtex veräußerte - meist nicht existente - Bohrsysteme an Leasinggesellschaften, die diese anschließend an andere Flowtex-Franchisepartner verleasten, ohne etwas von der Verbindung zu wissen. Die Maschinen, von denen nur wenige tatsächlich existierten, wurden angeblich direkt von Flowtex selbst zu den Franchisepartnern geliefert. Bei den von den Leasinggesellschaften und Banken durchgeführten Kontrollen wurden lediglich die Typenschilder ausgetauscht und somit eine größere Menge an Bohrmaschinen vorgetäuscht. Da die Flowtex-Franchisepartner unter dem wirtschaftlichen Einfluss von Flowtex standen, stimmten sie diesen fiktiven Geschäften zu und verpflichteten sich die Leasingraten für nicht-existente Bohrmaschinen pünktlich zu entrichten. Die von den Leasingfirmen gezahlten Kaufpreise, die größtenteils über Bankkredite finanziert wurden, verbuchte Flowtex als Umsatzerlöse und bezahlte u. a. die Leasingraten mittels dieser Zuflüsse.^[162] Um die Leasing-Raten von bis zu 60 Mio. DM pro Monat begleichen zu können, war das Unternehmen gezwungen, in einer Art Schnellballsystem, immer mehr fiktive Bohrmaschinen an Leasinggesellschaften zu veräußern. Da in diesem Zusammenhang auch die Leasingraten zunehmend höher wurden und nicht mit den Liquiditätszuflüssen aus den Verkäufen bezahlt werden konnten, musste sich Flowtex Geld am Kapitalmarkt besorgen.^[163] In diesem Zusammenhang kam es letztlich zur Aufdeckung des Betrugs. Ein ehemaliger Geschäftspartner, der von den kriminellen Handlungen wusste, wollte Kleinanleger vor Fehlinvestitionen schützen und erstatte im Februar 2000 Anzeige gegen das Unternehmen.^[164] Daraufhin musste Flowtex Insolvenz anmelden. Bei den nachfolgenden Ermittlungen kam u. a. heraus, dass Flowtex in seinem Vermögen 3.411 Bohrmaschinen auswies, obwohl nur 281 tatsächlich existierten. Bei den restlichen 3.130 Maschinen handelte es sich um fiktive Sale-and-lease-back-Verträge. Darüber hinaus stellte sich heraus, dass der Geschäftsführer verdeckte Privatentnahmen i. H. v. 325 Mio. DM tätigte, um seinen exzessiven Lebensstil zu finanzieren. Wie in vielen anderen Fällen, stand auch bei Flowtex die persönliche Bereicherung des Geschäftsführers im Vordergrund.^[165]

Ursächlich für die jahrelange Verschleierung war u. a., dass das Unternehmen keine klassische ‚Hausbank‘ hatte, über die vieles abgewickelt wurde, sondern Transaktionen mit ca. 80 Banken durchführte, von der keine Einblick in die Geschäfte nehmen konnte. Nichtsdestotrotz stellt sich auch bei diesem Skandal im Nachhinein die Frage, wie diese Handlungen so lange unentdeckt bleiben konnten. Bspw. hätte eine einfache Plausibilitätsprüfung gezeigt, dass die Anzahl von 3.100 Bohrmaschinen nicht realistisch war, da zu diesem Zeitpunkt in ganz Europa nur ein Bedarf von 400 Stück bestand.^[166]

3.3.4 Zwischenfazit

Nach der Analyse drei ausgewählter und der Systematisierung anderer, im Rahmen dieser Arbeit nicht untersuchter Bilanzskandale, ergibt sich folgendes Bild:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 5: Systematisierung nationaler und internationaler Bilanzskandale^[167]

Auch wenn sich die Bilanzskandale im Detail unterscheiden, gibt es dennoch typische Vorgehensweisen, die im Rahmen der Abschlussprüfung nicht außer Acht gelassen werden sollten.^[168] Wie bereits in Kapitel 3.2.1 erläutert, betrifft dies bestimmte Positionen, die besonders gerne für Manipulationen herangezogen werden. Zu diesen gehören in erster Linie die Umsatzerlöse und dazu korrespondierend die Forderungen.^[169] Des Weiteren fällt auf, dass es sich bei den analysierten Fällen immer um Top-Management Fraud handelte. In den meisten Fällen fehlte aufgrund früherer positiver Erfahrungen mit dem Management, die kritische Grundhaltung des Abschlussprüfers, sodass Warnsignale, wie z. B. das überdurchschnittliche Wachstum des Unternehmens innerhalb eines kurzen Zeitraums, nicht weiter kritisch hinterfragt wurden. Deutlich wird, dass es sich bei Fraud um ein vielschichtiges und komplexes Thema handelt, dessen Entdeckung in vielen Fällen schwierig ist, insbesondere wenn das Top-Management daran beteiligt ist. Die Manipulationsmöglichkeiten sind durchaus vielfältig und oftmals nicht durchschaubar. Dieser Herausforderung muss sich der Abschlussprüfer jedoch durch geeignete Maßnahmen stellen, damit Fraud in Zukunft verhindert bzw. noch früher entdeckt werden kann.^[170]

[...]

^[1] Vgl. dazu auch Boecker (2010), S. 147 f.; Schmidt (2008), S. 1.

^[2] Vgl. v. Wysocki (2003), S. 38.

^[3] Vgl. Graumann (2009), S. 1 f.; Lück (1999), S. 3.

^[4] Vgl. Beck’scher Bilanz-Kommentar, 7.Auflage (2010), § 316 HGB, Rn. 1.

^[5] Vgl. Boecker (2010), S. 154 f.; Graumann (2009), S. 77 f.; Kaduk (2007), S. 7 f. Als Bsp. für andere Unternehmen sind hier Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute (§ 340k HGB) sowie Versicherungsunternehmen (§ 341k HGB) zu nennen. Vgl. Kaduk (2007), S. 7 f.; Graumann (2009), S. 77 f.

^[6] Vgl. Graumann (2009), S. 89; IDW, WP-Handbuch (2006), Abschn. R, Rn. 6.

^[7] Vgl. dazu auch IDW, WP-Handbuch, 2006, Abschn. R, Rn. 1 und Rn. 2.

^[8] Das KonTraG wurde am 01.05.1998 eingeführt und verfolgt u.a. das Ziel, die Qualität der Abschlussprüfung zu steigern und die Erwartungslücke zu reduzieren. Vgl. Hauser (2000), S. 5.; Sell (1999), S. 73.

^[9] Vgl. Melcher (2009), S. 23; Terlinde (2005), S. 56 f.

^[10] Vgl. IDW PS 200, Tz. 8.

^[11] Vgl. IDW, WP-Handbuch (2006), Rn. R 1.

^[12] Vgl. Boecker/Petersen/Zwirner (2011), S. 890; IDW PS 210 (2010), Tz. 15; Schruff (2003), S. 903. Zu einer ausführlichen Darstellung der Unterschiede zwischen einer Unterschlagungs- und Pflichtprüfung siehe Tabelle 1 im Anhang.

^[13] Vgl. IDW PS 210, Tz. 8-10; siehe dazu auch Ruhnke/Schwind (2006), S. 733; Schruff (2003), S. 902.

^[14] Vgl. IDW PS 210 (2010), Tz. 11; siehe dazu auch Ruhnke/Schwind (2006), S. 733.

^[15] Vgl. Kaduk (2007), S. 5; Schindler/Gärtner (2004), S. 1233; Schruff (2003), S. 901.

^[16] Vgl. Kaduk (2007), S. 5.

^[17] WP-Handbuch (2006), S. 1739, Abschn. Q, Rn. 411.

^[18] Vgl. Kaduk (2007), S. 5; Schruff (2003), S. 901.

^[19] Vgl. Boecker/Petersen/Zwirner (2011), S. 890.

^[20] Vgl. IDW, WP-Handbuch (2006), Abschn. Q, Rn. 410.

^[21] Vgl. Marten/Quick/Ruhnke (2011), S. 18.

^[22] Quelle: eigene Darstellung in Anlehnung an Hofmann (2008), S. 509.

^[23] Vgl. Schindler/Gärtner (2004), S. 1238.

^[24] Vgl. Schruff (2005), S. 207.

^[25] Vgl. Boecker (2010), S. 179; IDW, WP-Handbuch (2006), Rn. R 31.

^[26] Vgl. Wiedmann (1993), S. 14; siehe dazu auch Sell (1999), S. 94; Stibi (1995), S. 1. Effektivität bezieht sich auf den Grad der Sicherheit mit dem der Bestätigungsvermerk erteilt wird, wohingegen sich Effizienz auf die Wirtschaftlichkeit einer Prüfung bezieht. Vgl. Wiedmann (1993), S. 14.

^[27] Vgl. Stegmann (2009), S. 38.

^[28] Vgl. IDW PS 261, Tz. 5.

^[29] Vgl. Dörner (2002), S. 1744; siehe dazu auch Sell (1999), S. 95; Stibi (1995), S. 3 f.

^[30] Vgl. IDW PS 261, Tz. 5; siehe dazu auch Stibi (1995), S. 4.

^[31] Vgl. Boecker (2010), S. 174 f.

^[32] Dörner (2002), S. 1745.

^[33] Vgl. Wiedmann (1993), S. 17-19.

^[34] Quelle: in Anlehnung an IDW PS 261, Tz. 6 und Dörner (2002), S. 1745.

^[35] Vgl. IDW PS 261, Tz. 6; siehe dazu auch Dörner (2002), S. 1745 f.; Stibi (1995), S. 63; Wiedmann (1993), S. 17.

^[36] Vgl. Boecker (2010), S. 176; Marten/Quick/Ruhnke (2011), S. 208 f.

^[37] Vgl. Marten/Quick/Ruhnke (2011), S. 209; Stibi (1995), S. 76 f.

^[38] Vgl. IDW PS 261, Tz. 6; siehe dazu auch Dörner (2002), S. 1746; Stibi (1995), S. 63; Wiedmann (1993), S. 17.

^[39] Vgl. Boecker (2010), S. 177 f.; Marten/Quick/Ruhnke (2011), S. 209.

^[40] Vgl. Wiedmann (1993), S. 18.

^[41] Unter aussagebezogenen Prüfungshandlungen versteht man die Gewinnung von Prüfungsnachweisen durch den Abschlussprüfer. Dabei wird zwischen analytischen Prüfungshandlungen und Einzelfallprüfungshandlungen unterschieden. Vgl. IDW PS 300.

^[42] Vgl. IDW PS 261, Tz. 6; siehe dazu auch Dörner (2002), S. 1746 f.; Stibi (1995), S. 78; Wiedmann (1993), S. 18.

^[43] Vgl. IDW PS 261, Tz. 6.

^[44] Vgl. Boecker (2010), S. 178; Marten/Quick/Ruhnke (2011), S. 210.

^[45] Vgl. dazu auch Hauser (2000), S. 71f.; Marten/Quick/Ruhnke (2011), S. 425.

^[46] Vgl. Hauser (2000), S. 58; Mertin (2001), S. 260; Sell (1999), S. 74.

^[47] Vgl. Hauser (2000), S. 72; Melcher (2009), S. 23.

^[48] Vgl. Bantleon/Thomann/Bühner (2007), S. 1978; Hofmann (2008), S. 78.

^[49] Vgl. Melcher (2009), S. 60; Schindler/Haußer (2012), S. 234.

^[50] Vgl. Boecker/Petersen/Zwirner (2011), S. 890.

^[51] Quelle: in Anlehnung an IDW PS 210 (2010), Tz. 7.

^[52] Vgl. IDW PS 210 (2010) Tz. 7; siehe dazu auch Bantleon/Thomann/ Bühner (2007), S. 1978; Kaduk (2007), S. 12f.; Schindler/Haußer (2012), S. 234.

^[53] Vgl. IDW PS 210 (2010), Tz. 7; siehe dazu auch Bantleon/Thomann/ Bühner (2007), S. 1978.

^[54] Vgl. Boecker (2009), S. 14f.; Melcher (2009), S. 63; Sell (1999), S. 2.

^[55] Vgl. IDW PS 210 (2010), Tz. 7. Zu den Rechnungslegungsgrundsätzen gehören die für die Rechungslegung geltenden Vorschriften inkl. der GoB und ggf. einschlägige Normen der Satzung oder des Gesellschaftsvertrags. Vgl. IDW, WP-Handbuch (2006), Rn. Q 118.

^[56] Vgl. Schindler/Gärtner (2004), S. 1236.

^[57] Ruhnke/Schwind (2006), S. 732; Schindler/Gärtner (2004), S. 1236.

^[58] Der lateinische Begriff „Dolus“ leitet sich aus dem römischen Zivil- und Strafrecht ab

und bedeutet „böser Vorsatz, böse Absicht und Arglist. Vgl. Melcher (2009), S. 63.

^[59] Vgl. Kaduk (2007), S. 13; Melcher (2009), S. 63.

^[60] Fraud heißt übersetzt Betrug, Schwindel, Täuschung, Unterschlagung. Vgl. Leo-Wörterbuch.

^[61] Vgl. IDW PS 210 (2010), Tz. 7; siehe dazu auch Bantleon/Thomann/Bühner (2007), S. 1979.

^[62] Vgl. Marten/Quick/Ruhnke (2011), S. 427.

^[63] Vgl. Melcher (2009) S. 90. Weitere Bsp. zu sonstigen Gesetzesverstößen sind im IDW PS 210 (2010), Tz. 57 aufgeführt.

^[64] Vgl. IDW PS 210 (2010), Tz. 56 f.; siehe dazu auch Hofmann (2008), S. 80.

^[65] Vgl. IDW PS 210 (2010), Tz. 7; siehe dazu auch Boecker/Petersen/Zwirner (2011), S. 891.

^[66] Vgl. IDW PS 210 (2010), Tz. 7.

^[67] Vgl. IDW PS 210 (2010), Tz.7; siehe dazu auch Boecker (2010), S. 15 f.

^[68] Vgl. Boecker/Petersen/Zwirner (2011), S. 89; Schindler/Gärtner (2004), S. 1236 f.

^[69] Vgl. IDW PS 210 (2010), Tz.7; siehe dazu auch Boecker (2010), S. 16; Melcher (2009), S. 67; Schindler/Gärtner (2004), S. 1236.

^[70] Vgl. Boecker (2010), S. 16.

^[71] Vgl. Hauser (2000), S. 179 f.; Melcher (2009), S. 72 f.

^[72] Vgl. dazu und zu weiteren Bsp., Häfele/Schmeisky (2009), S. 239.

^[73] Vgl. Hauser (2000), S. 179.

^[74] Vgl. dazu und zu weiteren Bsp., Häfele/Schmeisky (2009), S. 240; Hauser (2000), S. 180; Melcher (2009), S. 72.

^[75] Vgl. Häfele/Schmeisky (2009), S. 240; Melcher (2009), S.73.

^[76] Vgl. Hauser (2000), S. 180.

^[77] Vgl. Hofmann (2008), S. 111; Melcher (2009), S. 71.

^[78] Vgl. IDW PS 210, Tz. 39; siehe dazu auch Graumann (2009), S. 161; Hofmann (2008), S. 111.

^[79] Vgl. dazu und zu einer ausführlichen Erläuterung, Melcher (2009), S. 71.

^[80] Vgl. Häfele/Schmeisky (2009), S. 240.

^[81] Vgl. Kaduk (2007), S. 13.

^[82] Vgl. Melcher (2009), S. 64.

^[83] Vgl. Kaduk (2007), S. 13 f.; Sell (1999), S. 15.

^[84] Vgl. Melcher (2009), S. 65.

^[85] Vgl. Kaduk (2007), S. 13 f.; Melcher (2009), S. 66; Sell (1999), S. 15.

^[86] Eine von der ACFE im Jahr 2006 durchgeführte Studie zeigt, dass die durchschnittliche Schadenshöhe bei Manipulationen 2.000.000 $ betrug, wohingegen sie bei Vermögensschädigungen lediglich nur 150.000 $ betragen hat. Vgl. Melcher (2009), S. 76.

^[87] Vgl. IDW PS 210 (2010), Tz. 7; siehe dazu auch Ruhnke/Schwind (2006), S. 732.

^[88] Vgl. Boecker (2010), S. 19.

^[89] Vgl. Boecker/Petersen/Zwirner (2011), S. 891; Kaduk (2007), S. 17.

^[90] Vgl. IDW, WP-Handbuch (2006), Rn. R, 138; Schindler/Gärtner (2004), S. 1237.

^[91] Vgl. Kaduk (2007), S. 18; Melcher (2009), S. 78.

^[92] Vgl. Melcher (2009), S. 79.

^[93] Vgl. Kaduk (2007), S. 19; Melcher (2009), S. 79; Sell (1999), S. 30.

^[94] Vgl. Kaduk (2007), S. 19; Ruhnke/Schwind (2006), S. 732; Schindler/Haußer (2012), S. 234; Sell (1999), S. 26.

^[95] Vgl. Kaduk (2007), S. 19; Sell (1999), S. 31.

^[96] Vgl. dazu und zu weiteren Bsp., Kaduk (2007), S. 19; Melcher (2009), S. 81 f.; Sell (1999), S. 31 f.

^[97] Vgl. Sell (1999), S. 32.

^[98] Vgl. Melcher (2009), S. 81; Sell (1999), S. 32.

^[99] Vgl. Melcher (2007), S. 81 f.

^[100] Vgl. Melcher (2009), S. 82; Sell (1999), S. 32.

^[101] Vgl. IDW PS 210 (2010), Tz. 7; siehe dazu auch Marten/Quick/Ruhnke (2011), S. 426.

^[102] Vgl. Marten/Quick/Ruhnke (2011), S. 426; Ruhnke/Schwind (2006), S. 732.

^[103] Vgl. Bantleon/Thomann (2006), S. 1715; Knabe/Mika/Müller et.al. (2004), S. 1058.

^[104] Vgl. Bantleon/Thomann (2006), S. 1715; Boecker/Petersen/Zwirner (2011), S. 891.

^[105] Vgl. IDW PS 210, Tz. 24; siehe dazu auch Bantleon/Thomann (2006), S. 1715; Boecker (2010), S. 31; IDW, WP-Handbuch (2006), Rn. R, 139; Marten/Quick/Ruhnke (2011), S. 429.

^[106] Vgl. Bantleon/Thomann (2006), S. 1715; Boecker/Petersen/Zwirner (2011), S. 891. Mit anderen Worten: „Ist der Boden fruchtbar und wird nicht gejätet, wächst früher oder später Unkraut drauf“, Knabe/Mika/Müller et al. (2004), S. 1058.

^[107] Vgl. Knabe/Mika/Müller et al. (2004), S. 1059.

^[108] Dieses von Cressey, im Rahmen seiner Dissertation entwickelte Modell, ist der meistverbreitete Erklärungsansatz für wirtschaftskriminelle Handlungen und wird sowohl im US-amerikanischen Prüfungsstandard SAS 99 als auch im deutschen Prüfungsstandard IDW PS 210 als Erklärungsansatz verwendet. Vgl. Melcher (2009), S. 102; Boecker (2010), S. 31 f.

^[109] Quelle: in Anlehnung an Berndt/Jeker (2007), S. 2615; Boecker (2010), S. 32.

^[110] Vgl. Hofmann (2008), S. 207.

^[111] Vgl. Boecker (2010), S. 33; Hofmann (2008), S. 207.

^[112] Vgl. Graumann (2009), S. 155; Kaduk (2007), S. 37.

^[113] Vgl. Melcher (2009), S. 103; Schruff (2003), S. 906.

^[114] Vgl. dazu und zu einer ausführlichen Erläuterung, Knabe/Mika/Müller (2004), S. 1059.

^[115] Vgl. Boecker (2010), S. 35; Hofmann (2008), S. 208.

^[116] Vgl. Graumann (2009), S. 155; Kaduk (2007), S. 37; Schruff (2005), S. 209.

^[117] Vgl. Kaduk (2007), S. 37.

^[118] Vgl. Boecker/Petersen/Zwirner (2011), S. 892; Schruff (2003), S. 906.

^[119] Vgl. Boecker (2010), S. 35; Hofmann (2008), S. 209; Schruff (2005), S. 209.

^[120] IDW, WP-Handbuch (2006), Rn. R, 139; Schruff (2003), S. 906.

^[121] Vgl. Knabe/Mika/Müller et al. (2004), S. 1058; Peemöller/Hofmann (2005), S. 151.

^[122] Vgl. Boecker/Petersen/Zwirner (2011), S. 892; Kaduk (2007), S. 38; Peemöller/Hofmann (2005), S. 151.

^[123] Vgl. Schruff (2005), S. 209.

^[124] Vgl. Melcher (2009), S. 103.

^[125] Zu einer ausführlichen Erläuterung der Bilanzskandale, vgl. Peemöller/Hofmann (2005).

^[126] Vgl. Schindler/Gärtner (2004), S. 1233; Schruff (2003), S. 901.

^[127] Vgl. Boecker (2010), S. 50; Hirzel (2002), o.S.

^[128] Vgl. Boecker (2010), S. 50; Peemöller/Hofmann (2005), S. 29 f.; Seidl (2011), o.S.

^[129] Vgl. Töpfer (2007), S. 216.

^[130] Vgl. Hirzel (2002), o.S.; Peemöller/Hofmann (2005), S. 29.

^[131] Vgl. Boecker (2010), S. 50; Janke (2008), S. 30; Peemöller/Hoffmann (2005), S. 30.

^[132] Vgl. Hussla (2001), o.S; Töpfer (2007), S. 216.

^[133] Vgl. Janke (2008), S. 31 f.; Litke (2007), S. 305; Peemöller/Hofmann (2005), S. 30; Töpfer (2007), S. 216.

^[134] Vgl. Boecker (2010), S. 51; Peemöller/Hofmann (2005), S. 30; Seidl (2011), o.S.; Töpfer (2007), S. 216.

^[135] Vgl. Seidl (2011), o.S.

^[136] Vgl. Janke (2008), S. 32; Peemöller/Hofmann (2005), S. 29 f.; Seidl (2011), o.S.

^[137] Vgl. Boecker (2010), S. 51; Hillenbrand (2002), o.S.; Peemöller/Hoffmann (2005), S. 31.

^[138] Vgl. Boecker (2010), S. 51; Peemöller/Hoffmann (2005), S. 31.

^[139] Bei SPEs handelt es sich um Zweckgesellschaften. Diese Gesellschaften sind dadurch gekennzeichnet, dass sie mit wenig Eigenkapital ausgestattet sind und die Gründungsunternehmen nur eine geringe Beteiligung an ihnen halten, sodass sie nur unter bestimmten Voraussetzungen in den Konsolidierungskreis einzubeziehen sind. Vgl. Boecker (2010), S. 52 f.; Hofmann (2008), S. 107 f.

^[140] Vgl. Hillenbrand (2002), o.S.; Peemöller/Hoffmann (2005), S. 32.

^[141] Vgl. Peemöller/Hofmann (2005), S. 30-32.

^[142] Vgl. Boecker (2010), S. 53; Janke (2008), S. 33.

^[143] Vgl. Janke (2008), S. 34; Peemöller/Hoffmann (2005), S. 34 f.

^[144] Janke (2008), S. 34.

^[145] Vgl. Boecker (2010), S. 53 f.; Janke (2008), S. 34; Peemöller/Hofmann (2005), S. 35.

^[146] Vgl. Töpfer (2007), S. 217.

^[147] Vgl. Peemöller/Hofmann (2005), S. 30.

^[148] Vgl. Janke (2008), S. 41; Kort (2007), o. S.

^[149] Vgl. Janke (2008), S. 41; Peemöller/Hofmann (2005), S. 71.

^[150] Vgl. Peemöller/Hofmann (2005), S. 71.

^[151] Vgl. Hofmann (2008), S. 200.

^[152] Vgl. Boecker (2010), S. 60; Peemöller/Hofmann (2005), S. 71 f.

^[153] Vgl. Boecker (2010), S. 60; Peemöller/Hofmann (2005), S. 72.

^[154] Vgl. Boecker (2010), S. 60 f.; Hofmann (2008), S. 103; Janke (2008), S. 41; Peemöller/Hofmann (2005), S. 72.

^[155] Vgl. Boecker (2010), S. 61; Janke (2008), S. 42; Peemöller/Hofmann (2005), S. 72.

^[156] Vgl. Boecker (2010), S. 61.

^[157] Vgl. Boecker (2010), S. 61; Janke (2008), S. 41; Peemöller/Hofmann (2005), S. 73.

^[158] Vgl. Boecker (2010), S. 61; Peemöller/Hofmann (2005), S. 73.

^[159] Vgl. Boecker (2010), S. 62; Peemöller/Hofmann (2005), S. 74.

^[160] Vgl. Boecker (2010), S. 63; Janke (2008), S. 43.

^[161] Vgl. Janke (2008), S. 43; Peemöller/Hofmann (2005), S. 98.

^[162] Vgl. Boecker (2010), S. 63 f.; Hofmann (2008), S. 217 f.; Janke (2008), S. 43; Krommes (2006), S. 64; Peemöller/Hofmann (2005), S. 98 f.

^[163] Vgl. Krommes (2006), S. 64.

^[164] Vgl. Boecker (2010), S. 64; Peemöller/Hofmann (2005), S. 99.

^[165] Vgl. Boecker (2010), S. 64 f.; Peemöller/Hofmann (2005), S. 98-100.

^[166] Vgl. Boecker (2010), S. 65; Peemöller/Hoffmann (2005), S. 100.

^[167] Quelle: eigene Darstellung in Anlehnung an Krommes (2011), S. 627; Peemöller/Hofmann (2005), S. 29-125.

^[168] Vgl. Janke (2008), S. 50.

^[169] Vgl. dazu und zu einer ausführlicheren Erläuterung, Boecker (2010), S. 70 f.; Janke (2008), S. 50.

^[170] Vgl. Boecker (2010), S. 73.