Der Wechsel der GmbH in die GmbH & Co. KG - eine zivilrechtliche Betrachtungsweise: Rechtsformwechsel
©2011
Bachelorarbeit
65 Seiten
Zusammenfassung
Ist meine gewählte Rechtsform noch optimal?
Das sollte jeder Unternehmer in regelmäßigen Abständen prüfen, weil die Wahl der geeigneten Rechtsform sowohl persönliche, finanzielle als auch steuerliche und rechtliche Folgen mit sich bringt. Die Grundlage für den Bestand eines Unternehmens ist die Rechtsform.
In diesem speziellen Fall wird die GmbH betrachtet, welche die Vorteile einer GmbH & Co. KG nutzen möchte, d. h. eine Umwandlung einer Kapitalgesellschaft (GmbH) in eine Personengesellschaft (GmbH & Co. KG). Diese Art von Umwandlung stellt eine komplexe Abwicklung dar und ermöglicht es, die Rechtsform eines Unternehmens zu ändern. Die Komplexität der Abwicklung eines solchen Vorgangs ist durch die Vorschriften des Umwandlungsgesetzes und des Umwandlungssteuergesetzes eindeutig geregelt.
Zunächst werden in diesem Buch beide Rechtsformen nach ihren Eigenschaften detailliert behandelt, zivil- und steuerrechtlich abgegrenzt und miteinander verglichen. Darauf folgt die Analyse der steuerlichen und nicht steuerlichen Motive, welche ein Unternehmen zum Rechtsformwechsel bewegt. Im Hauptteil der Studie folgen der Formwechsel und die Verschmelzung, wobei der Formwechsel sich im Gegensatz zur Verschmelzung durch seine einfache Handhabung und schnelle Durchführung auszeichnet. Dafür werden die zivilrechtlichen Aspekte und Abläufe beider Umwandlungsarten von der GmbH in die GmbH & Co. KG mit den jeweiligen Rechtsfolgen ausführlich erläutert. Später wird auf die steuerlichen Folgen und Aspekte eingegangen.
Das sollte jeder Unternehmer in regelmäßigen Abständen prüfen, weil die Wahl der geeigneten Rechtsform sowohl persönliche, finanzielle als auch steuerliche und rechtliche Folgen mit sich bringt. Die Grundlage für den Bestand eines Unternehmens ist die Rechtsform.
In diesem speziellen Fall wird die GmbH betrachtet, welche die Vorteile einer GmbH & Co. KG nutzen möchte, d. h. eine Umwandlung einer Kapitalgesellschaft (GmbH) in eine Personengesellschaft (GmbH & Co. KG). Diese Art von Umwandlung stellt eine komplexe Abwicklung dar und ermöglicht es, die Rechtsform eines Unternehmens zu ändern. Die Komplexität der Abwicklung eines solchen Vorgangs ist durch die Vorschriften des Umwandlungsgesetzes und des Umwandlungssteuergesetzes eindeutig geregelt.
Zunächst werden in diesem Buch beide Rechtsformen nach ihren Eigenschaften detailliert behandelt, zivil- und steuerrechtlich abgegrenzt und miteinander verglichen. Darauf folgt die Analyse der steuerlichen und nicht steuerlichen Motive, welche ein Unternehmen zum Rechtsformwechsel bewegt. Im Hauptteil der Studie folgen der Formwechsel und die Verschmelzung, wobei der Formwechsel sich im Gegensatz zur Verschmelzung durch seine einfache Handhabung und schnelle Durchführung auszeichnet. Dafür werden die zivilrechtlichen Aspekte und Abläufe beider Umwandlungsarten von der GmbH in die GmbH & Co. KG mit den jeweiligen Rechtsfolgen ausführlich erläutert. Später wird auf die steuerlichen Folgen und Aspekte eingegangen.
Leseprobe
KStG
Körperschaftsteuergesetz
mind.
mindestens
MoMiG
Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur
Bekämpfung von Missbräuchen
n. F.
neue Fassung
Nr.
Nummer
S.
Seite
sog.
So genannte/r, so genanntes
SolZ
Solidaritätszuschlag
SolZG
Solidaritätszuschlaggesetz
UmwG
Umwandlungsgesetz
UmwStE
Umwandlungssteuererlass
UmwStG
Umwandlungssteuergesetz
z. B.
zum Beispiel
ABBILDUNGSVERZEICHNIS
Abbildung. 1:
Struktur der GmbH & Co. KG
S. 4
Abbildung. 2:
Verschmelzung zur Aufnahme
S. 22
Abbildung. 3:
Verschmelzung zur Neugründung
S. 23
TABELLENVERZEICHNIS
Tabelle 1:
Rechtsformvergleich
S. 8
Tabelle 2:
Übersicht Vorschriften der Verschmelzungsprüfung
S. 29
Tabelle 3:
Ermittlung Übernahmeergebnis
S. 36
1. EINLEITUNG
Mittelständige Unternehmen organisieren sich häufig in den Rechtsformen einer
GmbH, KG oder GmbH & Co. KG. Die Wahl der geeigneten Rechtsform ist eine
wesentliche Grundlage für den Bestand eines Unternehmens, denn diese bringt
persönliche, finanzielle als auch steuerliche und rechtliche Folgen mit sich. Ein Un-
ternehmen, das heute in einer bestimmten Rechtsform gegründet wird, muss diese
Rechtsform nicht in Ewigkeit beibehalten. Daher ist in regelmäßigen Abständen zu
prüfen, ob die gewählte Rechtsform noch optimal ist.
Gegenstand dieser Arbeit ist die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine
Personengesellschaft, insbesondere in der zivilrechtlichen Betrachtungsweise.
Ziel dieser Arbeit ist es, den Ablauf und die damit verbundenen Schwierigkeiten der
Verschmelzung und des Formwechsels der GmbH in eine GmbH & Co. KG deutlich
zu machen. Hierbei werden die steuerliche und vor allem die zivilrechtliche Be-
handlung und die sich daraus ergebenen Folgen betrachtet. Es soll verdeutlicht
werden, dass etliche Probleme auftreten können, die bereits bei der Planung ein-
kalkuliert werden müssen. Dennoch kann eine Umwandlung in die GmbH & Co. KG
ein bewährtes Mittel sein, um die Vorteile dieser Rechtsform nutzen zu können.
Zuerst ist es erforderlich zur Verwirklichung dieser Zielsetzung, die in Betracht
kommenden Rechtsformen zu vergleichen und die zivilrechtliche sowie steuerliche
Einordnung zu untersuchen. Hier sollte hinsichtlich der Rechtsform zwischen Kapi-
talgesellschaft einerseits und Personengesellschaft andererseits unterschieden
werden.
Weiterhin werden die steuerlichen und die nicht steuerlichen Motive, welche eine
Rechtsform zur Umwandlung bewegt, analysiert. Ebenso der gesetzlichen Grund-
lagen, wie das Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz und der Umwand-
lungssteuererlass, die bei Umwandlungen zu beachten sind. Anschließend wird auf
die Umwandlung mit Vermögensübertragung zwischen Einzelrechtsnachfolge und
Gesamtrechtsnachfolge unterschieden. Im Anschluss folgen der Formwechsel und
die Verschmelzung. Hier werden die zivilrechtlichen Aspekte und Abläufe beider
Umwandlungsarten von der GmbH in die GmbH & Co. KG mit den jeweiligen
Rechtsfolgen ausführlich erläutert. Nach den zivilrechtlichen Aspekten wird auf die
steuerlichen Folgen und Aspekte eingegangen, wie steuerliche Konsequenzen für
die GmbH, der Gesellschafter und der GmbH & Co. KG und die Rechtsbeziehun-
gen untereinander. Abschließend wird die Schlussbetrachtung dargestellt und beur-
teilt.
1
2. GRUNDLAGEN DER GESELLSCHAFTSFORMEN
In den folgenden Abschnitten werden die Rechtsformen der GmbH und der GmbH
& Co. KG vorgestellt, um die Umwandlungsformen näher betrachten zu können.
Die Darstellung erfolgt auf zivil- und steuerrechtlichen Grundlagen und soll für das
weitere Verständnis dienen.
2.1. Die GmbH
2.1.1. Die GmbH - Zivilrecht
Die GmbH ist eine Handelsgesellschaft mit einer eigenen Rechtspersönlichkeit, die
zu jedem gesetzlich zulässigen Zweck gegründet werden kann. Für deren Verbind-
lichkeiten haftet grundsätzlich nur das Gesellschaftsvermögen. Die gesetzlichen
Vorschriften für die Gesellschaftsform der GmbH sind im GmbH-Gesetz geregelt.
Die einfachste Form einer Kapitalgesellschaft stellt die GmbH dar, welche oft bei
mittelständigen Unternehmen anzutreffen ist. Sie kann von einem oder auch meh-
reren Gesellschaftern gegründet werden, die den Gesellschaftsvertrag schließen
und das Stammkapital von mindestens 25.000 Euro leisten. Eine notarielle Beur-
kundung des Gesellschaftsvertrages ist gemäß § 2 GmbHG erforderlich. Die GmbH
ist gemäß § 13 (1) GmbHG eine juristische Person und entsteht mit der Eintragung
in die Abteilung B des Handelsregisters (§ 10 GmbHG).
1
Seit der letzten größeren Reform des GmbH-Gesetzes vor ca. 30 Jahren, wird die-
se Rechtsform den Anforderungen der Zeit angepasst und umfassend überarbeitet.
Der Deutsche Bundestag hat am 26. Juni 2008 das ,,Gesetz zur Modernisierung
des GmbH-Gesetzes und zur Bekämpfung von Missbräuchen" (MoMiG) beschlos-
sen (Zustimmung des Bundesrates steht noch aus). Das MoMiG, sieht vor, das
Stammkapital der GmbH auf 10.000,- Euro herabzusenken, welches bei der Grün-
dung auch nur zur Hälfte erbracht werden muss. Zudem sieht der Entwurf vor, dass
jeder Gesellschafter nur noch einen Betrag von mindestens einem Euro anstatt von
100 Euro aufbringen muss. Künftig sollen die Gesellschafter auch mit einer ,,ver-
deckten Sacheinlage" ihre Verpflichtungen gegenüber der Gesellschaft erfüllen
können, welches bisher nicht zulässig war.
2
Seit dem 01.01.2007 hat das EHUG für Kapitalgesellschaften das System der Of-
fenlegung von Jahresabschlüssen, sowie die Prüfung von Verstößen gegen die
Publizitätsvorschriften grundlegend geändert. Bezüglich der Rechnungslegungs-
1
Vgl. Stehle (2001), S. 27
2
Vgl. Gündel (2008), S. 16-23
2
und Publizitätspflichten gelten für die GmbH nun strengere Vorschriften. Der Um-
fang der Offenlegungspflichten ist unverändert. Allerdings sind hinsichtlich der
Form der Offenlegung grundlegende Veränderungen eingetreten. Die Jahresab-
schlüsse werden nicht mehr nach der Größe der GmbH differenziert, sondern nun
haben alle Kapitalgesellschaften ihren Jahresabschluss, sowie die in § 325 (1) S. 3
HGB genannten Dokumente spätestens vor Ablauf von zwölf Monaten nach Ab-
schlussstichtag des entsprechenden Geschäftsjahres beim Betreiber des elektroni-
schen Bundesanzeiger in elektronischer Form einzureichen. Zudem wurde die
Pflicht zur Einreichung beim Handelsregister gestrichen. Nach dem neuen Verfah-
ren hat der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers nach § 329 (1) HGB n.
F. zu prüfen, ob die entsprechenden Unterlagen aus §§ 325 ff HGB fristgemäß und
vollständig übermittelt wurden und ob die GmbH im Rahmen der Vollständigkeit
von den größenabhängigen Erleichterungen zu Recht Gebrauch gemacht hat.
3
2.1.2. Die GmbH - Steuerrecht
Die GmbH ist eine juristische Person und selbständig steuerpflichtig. Gemäß § 23
(1) KStG wird der gesamte Gewinn der GmbH mit einem Körperschaftsteuersatz
von 15% besteuert. Für den Solidaritätszuschlag ist die Körperschaftsteuerschuld
die Bemessungsgrundlage (§ 2 Nr. 3 SolZG). Gemäß § 2 (2) S. 1 GewStG unter-
liegt die GmbH stets und in vollem Umfang der Gewerbesteuer. Mit dem Wegfall
des Anrechnungsverfahrens kann auch auf die Gliederung des verwendeten Ei-
genkapitals verzichtet werden. Um sicherzustellen, dass das Körperschaftsteuer-
minderungsguthaben der Gesellschaft nicht verloren geht, existiert eine Über-
gangsphase bis 2017. Bei Kapitalgesellschaften unterliegen die erzielten Gewinne
zunächst nur auf der Ebene der Gesellschaft der Besteuerung. Erst bei Ausschüt-
tung des Unternehmensgewinns an die Anteilseigner entstehen für diese steuerli-
che Konsequenzen, nämlich dass der Ausschüttungsbetrag mit deren persönlicher
Einkommensteuer belegt wird.
4
Beispiel auf GmbH-Ebene:
Angenommen die GmbH erzielt einen Gewinn von 100.000 Euro, dann sind 15%
KSt (15.000 Euro) und GewSt (14.000 Euro) zu entrichten. Die Summe von 29.000
Euro entspricht 29% des Gewinns [Gewinn nach Steuern (ohne SolZ)].
3
Vgl. Birle (2007), S. 476-480
4
Vgl. Birle (2007), S. 506-511
3
Anschließend erfolgt eine erneute Besteuerung beim Gesellschafter ab 2009 mit
25% Abgeltungssteuer. Das Halbeinkünfteverfahren entfällt, so dass der ausge-
schüttete Betrag beim Gesellschafter in voller Höhe mit der Einkommensteuer be-
lastet wird. Geschäftsführergehälter zählen weiterhin beim Gesellschafter zu Ein-
nahmen aus nichtselbständiger Arbeit und nicht zu den Gewinnausschüttungen.
2.2. Die GmbH & Co. KG
2.2.1. Die GmbH & Co. KG - Zivilrecht
,,Bei der GmbH & Co. KG handelt es sich um eine Mischform der beiden Gesell-
schaftsformen der GmbH und der KG. Die GmbH übernimmt die Aufgabe des voll-
haftenden Komplementärs und haftet aber ihrerseits wieder nur mit ihrem Gesell-
schaftsvermögen."
5
Abbildung 1, Struktur der GmbH & Co. KG
6
Die GmbH & Co. KG ist zwar der Form nach eine Personengesellschaft, sachlich
handelt es sich jedoch um eine GmbH, denn es fehlt die persönliche Haftung einer
natürlichen Person.
7
Vom Prinzip her ist diese Form eigentlich eine Kapitalgesell-
5
Hierl & Huber (2008), S. 62, Rn. 155, Sätze 1-2
6
Quelle: eigene Darstellung
7
Vgl. BGH (1974), 262, 216, 227
4
schaft. Eine Gesellschaft ist dann eine KG, wenn deren Zweck auf dem Betrieb
eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma gerichtet ist, bei der ein
oder mehrere Gesellschafter unbeschränkt haften. Bei den anderen Gesellschaf-
tern ist die Haftung auf eine bestimmte Vermögenseinlage begrenzt (§ 161 (1)
HGB). Bei der KG sind zwei Gruppen von Gesellschaftern zu unterscheiden: die
Kommanditisten und die Komplementäre. Die Kommanditisten sind Geldgeber und
weitgehend von der Geschäftsführung nach § 164 S. 1 HGB, sowie der Vertretung
gem. § 170 HGB ausgeschlossen. Ihre Haftung beschränkt sich auf die Höhe ihrer
Einlage, ihnen wird lediglich ein Kontrollrecht eingeräumt. Komplementäre hinge-
gen leisten persönlichen Arbeitseinsatz in der Gesellschaft, dadurch ist es ihnen
möglich, in der Geschäftsführung und auch in der Vertretung mitzuwirken, was der
unbeschränkten Haftung entspricht.
8
Für die Komplementär-GmbH gilt das
GmbHG, für die KG gelten die Vorschriften für Personengesellschaften, speziell für
die Kommanditgesellschaft, gemäß §§ 161 177a HGB, sowie die allgemeinen
Vorschriften für Kaufleute §§ 1 58 HGB.
Bei der Gründung einer GmbH & Co. KG müssen zwei Gesellschaftsverträge ge-
schlossen werden, einer für die KG und einer für die GmbH. Der Gesellschaftsver-
trag der KG wird zwischen dem Komplementär, hier die GmbH, und mindestens
einem Kommanditisten geschlossen. Der Kommanditist haftet als Gesellschafter
der KG nur in der Höhe seiner Stammeinlage.
Die Eintragung der GmbH & Co. KG erfolgt im Handelsregister unter der Abteilung
A für Personengesellschaften. Gemäß § 19 (2) HGB muss bei der Firmierung der
Zusatz GmbH & Co. KG verwendet werden, um darauf hinzuweisen, dass bei der
Personengesellschaft keine natürliche Person haftet. Analog zu den Vorschriften
für die KG muss mindestens ein persönlich haftender Gesellschafter, hier also die
GmbH, in der Firmierung genannt werden. Die Kommanditisten der KG können
dieselben sein, wie die Gesellschafter der Komplementär-GmbH. Eine Beteiligung
der GmbH am Kapital der GmbH & Co. KG ist nicht zwingend, weil für die Komp-
lementäre grundsätzlich keine Mindesteinlage vorgeschrieben ist. Für sie gelten
aber, getrennt von der KG, die GmbH-Vorschriften des Mindestkapitals und der
Mindesteinlage. Bei den Kommanditisten gelten Vorschriften für feste Einlagen de-
ren Höhe beliebig bestimmbar ist.
Als Organe der GmbH & Co. KG gelten die Gesellschafter, da gemäß § 164 HGB
die Kommanditisten von der Geschäftsführung ausgeschlossen sind. Der Vertreter
8
Vgl. Klunzinger (2006), S. 104-106
5
der GmbH & Co. KG ist die GmbH, die wiederum durch ihre Organe vertreten wird.
Als Grundlage für die Erstellung des Jahresabschlusses der GmbH & Co. KG ge-
lten gemäß dem KapCoRiLiG in Verbindung mit den §§ 264 a c HGB, die glei-
chen Rechnungslegungsvorschriften wie für die GmbH.
9
2.2.2. Die GmbH & Co. KG - Steuerrecht
Die GmbH & Co. KG stellt eine Personengesellschaft dar, die ihre steuerliche
Anerkennung als Mitunternehmerschaft* durch eine gewerbliche Tätigkeit i. S. d. §
15 (3) Nr. 1 EStG bzw. durch eine gewerbliche Prägung i. S. d. § 15 (3) Nr. 2 EStG
erhält. Erzielt die GmbH & Co. KG neben anderen Tätigkeiten gewerbliche Einkünf-
te, werden nach der sog. Abfärbtheorie* (§ 15 (3) Nr. 1 EStG) auch die nicht ge-
werblichen Einkünfte als solche versteuert. Die Voraussetzung für eine gewerbliche
Prägung ist dann erfüllt, wenn keine natürliche Person für die Schulden der Gesell-
schaft haftet und kein Kommanditist zur Geschäftsführung berechtigt ist (§ 15 (3)
Nr. 2 EStG). Eine Mitunternehmerschaft bei einer GmbH & Co. KG kann ange-
nommen werden, da die Komplementär-GmbH über Geschäftsführungs- und Ver-
tretungsbefugnis verfügt, sowie unbeschränkt für die Verbindlichkeiten der GmbH &
Co. KG haftet. Dies wird im Allgemeinen auch bei Kommanditisten angenommen.
Die GmbH & Co. KG unterliegt, wie eine gewerblich tätige Personengesellschaft,
der Gewerbesteuer.
10
Die Gewinnermittlung erfolgt auf zwei Stufen:
,,Auf der ersten Gewinnermittlungsstufe wird das Ergebnis der gesamten Mitunter-
nehmerschaft auf Basis des handelsrechtlichen Jahresabschlusses gem. § 5 (1) S.
1 EStG ermittelt."
11
Ausgeführte Zahlungen der GmbH & Co. KG an ihre Gesellschafter, z. B. Ge-
schäftsführervergütungen, werden gewinnmindernd der Gesellschaft angerechnet.
Danach wird der Gewinn nach Maßgabe des Gewinnverteilungsschlüssels an die
jeweiligen Gesellschafter zugeführt. Auf der zweiten Ermittlungsstufe wird das
Sonderbetriebsvermögen, welches den Gewinn der GmbH & Co. KG gemindert
hat, den betreffenden Kommanditisten oder Komplementär-GmbH direkt zugerech-
net. Sonderbetriebsvermögen sind Wirtschaftsgüter, die auf schuldrechtlichen Be-
ziehungen beruhen, wie die Hingabe von Darlehen oder die Überlassung von Wirt-
schaftsgütern (§ 15 (1) Nr. 2 EStG). Sie werden in einer Sonderbilanz bilanziert.
9
Vgl. Stehle (2001), S. 41
* siehe Glossar
10
Vgl. Lüdicke (2008), S. 88 i. V. m. Vgl. Fehrenbacher (2007), S. 63-70
11
Fehrenbacher (2007), S. 67
6
Folglich ist für jeden Gesellschafter, einschließlich der Komplementär-GmbH eine
Sonderbilanz, wie auch eine Sonder-GuV zu erstellen. Die Summe des Gewinnan-
teils und der Sondervergütungen ergeben demnach Einkünfte aus dem Gewerbe-
betrieb für die jeweiligen Gesellschafter, diese unterliegen dem persönlichen Ein-
kommensteuersatz, bzw. der Körperschaftsteuer bei einer Komplementär-GmbH.
Da die GmbH & Co. KG selbst Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist (§ 5
GewStG), werden die Geschäftsbilanz und die Sonderbilanzen zu einer Gesamtbi-
lanz zusammengefasst. Dieser Betrag ist um die Hinzurechnungen und Kürzungen
zu korrigieren (§§ 8, 9 GewStG) und wird schließlich besteuert. Eine Doppelbe-
steuerung wird durch die Kürzung des § 9 Nr. 2 GewStG verhindert, welcher sonst
durch die Rechtsform des Gewerbebetriebs entstehen würde, denn ihr Gewinnan-
teil, der aus der Mitunternehmerschaft der GmbH & Co. KG resultiert, würde sonst
erneut der GewSt unterliegen. Entsprechend findet sich in § 8 Nr. 8 GewStG eine
Hinzurechnung von Verlustanteilen aus der Beteiligung an einer Personengesell-
schaft, sodass im Verlustfall, ebenso wie im Gewinnfall, sich wiederum ein Gewer-
beertrag von Null ergibt.
12
12
Vgl. Lüdicke (2008), S. 87-88 i. V. m. Vgl. Fehrenbacher (2007), S. 63-70
7
2.3. Rechtsformvergleich
Die folgende Tabelle soll eine Übersicht bzgl. der Unterschiede zwischen einer
GmbH und einer GmbH & Co. KG bieten.
GmbH
GmbH & Co. KG
Zweck
Kapitalgesellschaft zur Erreichung jedes
gesetzlich zulässigen Zweckes
Betrieb eines Handelsgewerbes
Gründung
- durch mind. 1 Gesellschafter
- notarielle Beurkundung eines
Gesellschaftsvertrags
- Entstehung durch Eintragung in das
Handelsregister
- durch mind. 2 Gesellschafter
- GmbH als Komplementär, zusätzlich
ein Kommanditist
- Entstehung mit Aufnahme der
Geschäfte, spätestens mit Eintragung
in das Handelsregister
Kapital
- festes Stammkapital von mind. 25.000
- Mindesteinszahlung auf jede Stamm-
einlage von 25%, insgesamt jedoch
mind. 12.500
- Mindestgeschäftsanteil 1
- kein festes Kapital (aber Stammkapital
bei der Komplementär-GmbH)
- keine Mindesteinlagen vorgeschrieben
(hinsichtlich der GmbH siehe dort)
Ges.-vermögen
eigenes Vermögen der Gesellschaft
Gesamthandvermögen der Gesell-
schafter
Gesellschafter-
wechsel
- keine Kündigung möglich
- Geschäftsanteile sind veräußerlich
(notarielle Beurkundung) und vererblich
- nur mit Zustimmung aller Gesell-
schafter, abweichende Regelungen im
Gesellschaftsvertrag möglich
- Eintragung in das Handelsregister
Haftung
- Vermögen der Gesellschaft haftet den
den Gläubigern
- Nachschusspflicht der Gesellschafter
im Gesellschaftsvertrag regelbar
gesamtschuldnerische Haftung jedes
Gesellschafters (Beschränkung bei der
GmbH auf ihr Vermögen, beim Kom-
manditisten auf die Höhe der Einlage)
Organe
Geschäftsführer und Gesellschafter-
versammlung, Aufsichtsrat fakultativ
keine
(für die GmbH siehe dort)
Geschäftsführung
Gesamtgeschäftsführungsbefugnis des
Geschäftsführers, abweichende Regelun-
gen möglich
Einzelgeschäftsführungsbefugnis des
Komplementärs (siehe bei GmbH),
abweichende Regelungen möglich
Vertretung
Gesamtvertretungsbefugnis der Geschäfts-
führer, abweichende Regelungen möglich
Einzelvertretungsbefugnis der GmbH
Beschlussfassung
der Gesellschaf-
ter
Ausübung des Stimmrechts nach Ge-
schäftsanteilen, grundsätzlich Beschluss-
fassung in der Gesellschafterversammlung,
üblich sind Mehrheitsbeschlüsse
Stimmrecht gemäß Gesellschafts-
vertrag (in der Regel kapitalbezogen)
Rücklagen
Rücklage für eigene Anteile erforderlich,
hingegen keine gesetzliche Rücklage,
sonstige Gewinnrücklagen möglich, Gesell-
schaftsvertrag regelt Mindestdotierung
möglich
für die GmbH siehe dort
Gewinn- und
Verlustverteilung
Gewinnverteilungsbeschluss der Gesell-
schafterversammlung, Verteilung nach
Dotierung der Rücklagen entsprechend der
Höhe der Geschäftsanteile, abweichende
Regelungen möglich
in der Regel gemäß Gesellschaftsver-
trag
Besteuerung
Gesellschaft: 15% KSt, SolZ, GewSt
Gesellschafter: 25% Abgeltungssteuer, ESt
Komplementär-GmbH: KSt
Gesellschaft: GewSt, ESt
Auflösung und
Beendigung
- Gesellschaft endet z.B. durch Zeitablauf,
Gesellschafterbeschluss, gerichtliches
Urteil, Insolvenzeröffnung
- Liquidation erfolgt durch die Geschäfts-
führer aufgrund gesetzlicher Vorschriften
- nach Beendigung der Liquidation An-
meldung des Erlöschens der Firma
- Auflösung durch Zeitablauf, Gesell-
schafterbeschluss, Kündigung,
gerichtliche Entscheidung
- Liquidation erfolgt i.d.R. durch GmbH,
zusätzliche Liquidation der GmbH
- nach Beendigung der Liquidation An-
meldung des Erlöschens der Firma
- Verteilung des Reinvermögens, ggf.
5 Jahre Gefahr der Nachhaltung
Tabelle 1, Rechtsformvergleich
13
13
Quelle: eigene Darstellung
8
3. UMWANDLUNGSMOTIVE
Hier werden die Aspekte einer Umwandlung untersucht. Durch den Wechsel der
Rechtsform von der GmbH in die GmbH & Co. KG sollen gewisse Vorteile der
GmbH mit denen der KG kombiniert und ausgeschöpft werden.
3.1. nicht steuerliche Motive
Der Gesellschaftsvertrag kann aufgrund der flexiblen Struktur der Personengesell-
schaft freier gestaltet werden, feste Mindesteinlagen müssen zudem auch nicht
erbracht werden. Der persönlich haftende Gesellschafter ist eine juristische Person
nach §13 (2) GmbHG, daher besteht eine Haftungsbeschränkung.
14
Das Eigenka-
pital der GmbH & Co. KG kann durch Beitritt neuer Kommanditisten ausgestattet
werden. Der Vorteil liegt hier in dem beschränkten Risiko der Haftsumme. Mit der
Haftsumme, welches in das Handelsregister eingetragen werden muss, haften die
einzelnen Kommanditisten nicht persönlich für die Verbindlichkeiten der Gesell-
schaft.
15
Für die Stärkung des Eigenkapitals können neuen Gesellschafter aufge-
nommen werden, welche aber mit geringen Mitbestimmungs- und Einflussrechte
gehalten werden sollten. Diesen Vorteil bietet die Rechtsform der GmbH & Co. KG,
denn die Rechtsstellung von Kommanditisten, auch Geldgeber genannt, deutlich
schwächer ist, als die in einer GmbH. Gemäß § 164 HGB sind Kommanditisten von
der Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft ausgeschlossen.
16
Ein wei-
terer Vorteil der GmbH & Co. KG gegenüber der GmbH liegt darin, dass kein Auf-
sichtsrat zu bilden ist, es sei denn, die GmbH & Co. KG beschäftigt mehr als 2.000
Mitarbeiter, dann ist sie dazu verpflichtet einen Aufsichtsrat zu bilden.
17
Ein weite-
res nicht steuerliches Motiv ist die Rechnungslegungs-, Prüfungs- und Publizitäts-
pflicht. Bei der GmbH & Co. KG liegt die Pflicht nur in der Unterrichtung der Ver-
tragspartner und Gläubiger. Die §§ 264 ff HGB finden hier keine Anwendung, da
der Grundgedanke des Gesetzgebers war, dass die Gesellschafter im Falle einer
Insolvenz mit ihrem Privatvermögen haften würden.
18
Die Rechtsprechung ging
jedoch davon aus, dass die GmbH & Co. KG in Hinsicht der Haftung einer Kapital-
gesellschaft entspricht, so dass der Gesetzgeber das KapCoRiLiG herausbrach-
te,
19
in welchem für eine ordnungsgemäße Umsetzung der GmbH & Co.-Richtlinie
14
Vgl. Kübler (2006), S. 357
15
Vgl. Klunzinger (2006), S. 109
16
Vgl. Fehrenbacher (2007), S. 22-23
17
Vgl. Memento-Rechthandbücher (2005), S. 300
18
Vgl. Kübler (2006), S. 299-302
19
Vgl. Kapitalgesellschaften und Co. Richtliniengesetz vom 04.02.2000 BGBLI, 154 ff
9
gesorgt wird. Dadurch ist die Verringerung der Publizitätspflichten zwar kein star-
kes Motiv mehr,
20
es besteht jedoch die Möglichkeit eine natürliche Person, zusätz-
lich zur GmbH, die Komplementärstellung einnehmen zu lassen und diese somit für
die Verbindlichkeiten der GmbH & Co. KG haften zu lassen.
3.2. steuerliche Motive
Eine Umwandlung in eine Personengesellschaft kann ausschlaggebend sein, da
das Steuerrecht die Gesellschaftsformen unterschiedlich behandelt. Der bedeu-
tendste steuerliche Vorteil war die Doppelbesteuerung von Kapitalgesellschaften,
welche für die Personengesellschaften nicht galt und durch die Einführung des
Halbeinkünfteverfahrens in 2001 weitgehend abgeschafft wurde, trotzdem ist die
GmbH & Co. KG eine attraktive steuerliche Alternative zur Kapitalgesellschaft.
Die Personengesellschaft unterliegt als solche nicht der Einkommens- oder Kör-
perschaftsteuer, denn der Gewinn bzw. der Verlust wird den Gesellschaftern zuge-
rechnet. Die GmbH ist als Kapitalgesellschaft körperschaftsteuer- und gewerbe-
steuerpflichtig.
21
Aufgrund der Neuregelung des § 4 (5b) EStG, kann seit 2008 die Gewerbesteuer
nicht mehr als Betriebsausgabe die Einkünfte mindern. Gemäß § 7 S. 1 GewStG
gilt dieses Abzugsverbot auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags, somit kann
die Bemessungsgrundlage auch nicht gemindert werden. Diese Maßnahme ent-
spricht einer Steuererhöhung, jedoch wurde als Ausgleich der Anrechnungsfaktor
des § 35 EStG von 1,8 auf 3,8 erhöht. Diese Erhöhung bringt eine Entlastung bei
der Einkommensteuer mit sich. Damit wird bis zu einem Gewerbesteuerhebesatz
von 400 % eine volle Entlastung erreicht. Eine weitere Entlastung ist die Gewäh-
rung des Freibetrags von 24.500 Euro nach § 11 (1) S. 3 Nr. 1 GewStG. Der bisher
angewendete Staffeltarif des § 11 (2) GewStG wurde 2008 ebenfalls gestrichen.
Anstelle dessen gilt eine einheitliche Messzahl von 3,5 %, wodurch die effektive
Gewerbesteuerbelastung ebenfalls gemindert wird. Die Absenkung kann jedoch
durch höhere Hebesätze von den Gemeinden unterlaufen werden.
22
Ein weiterer Grund für eine Umwandlung ist die steuerliche Behandlung entnom-
mener Gewinne, da der wesentliche Vorteil in der erbschaftsteuerlichen Behand-
lung bei den Gesellschaftern liegt. Gemäß § 12 (5) ErbStG ist der anteilige Ein-
heitswert des Betriebsvermögens (§§ 95 ff BewG) in die Steuerbemessungsgrund-
20
Vgl. Kübler (2006), S. 299-302
21
Vgl. Sudhoff (2005), Personengesellschaften, S. 426
22
Vgl. BMF-Schreiben vom 19.09.2007-IV B2 S. 2296-a/0, BStBi I 2007, 701, TZ 6
10
lage einzubeziehen, hierbei sind die Werte der Steuerbilanz maßgebend.
23
Im Ge-
gensatz dazu wird bei Kapitalgesellschaften unter der Voraussetzung, der Wert der
Anteile leite sich vor allem aus den Verkäufen der letzten Jahre ab, der gemeine
Wert gem. § 11 (2) BewG angesetzt. Ist dies nicht der Fall, so wird der Wert der
Anteile nach dem sog. Stuttgarter Verfahren* geschätzt. Im Vergleich zu Perso-
nengesellschaften führen höhere Renditen grundsätzlich zu einer höheren Bemes-
sungsgrundlage.
24
Die Tarifermäßigung i. S. d. § 19 a ErbStG können erbberechtig-
te einer Personengesellschaft nutzen, wenn sie unter die Steuerklassen II und III
fallen. Zudem ist eine zinslose Stundungsmöglichkeit von über 10 Jahren gem. §
28 ErbStG bei einem Erwerb von Todes wegen gegeben.
25
4. GRUNDLAGEN FÜR EINE UMWANDLUNG
Das Umwandlungsgesetz (UmwG) schafft die handelsrechtlichen Voraussetzun-
gen, während das Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) die steuerlichen Folgen
von Unternehmensumstrukturierungen regelt.
4.1. Umwandlungsgesetz
Das Umwandlungsrecht hat sich als wichtigstes Gestaltungsinstrument im Bereich
von Umstrukturierungsmaßnahmen in Unternehmensgruppen oder Konzernen
durchgesetzt. Zu einer kodifizierten Systematisierung des Umwandlungsrechts hat
das Umwandlungsgesetz geführt, welches zuvor in verschiedenen Gesetzen gere-
gelt war. Das UmwG bietet eine Vielzahl von Umwandlungsmöglichkeiten, jedoch
wenn eine Umwandlung nach dem UmwG durchzuführen ist, dann ist die richtige
Umwandlungsform zu wählen.
26
Die Entscheidung für eine Umwandlung kann sich durch die Veränderung der Un-
ternehmensstruktur oder durch neue Gesetzesvorschriften ergeben, welche bei der
Gründung nicht abzusehen waren und sich im Nachhinein als nachhaltig erweisen.
Eine Möglichkeit wäre, das Unternehmen zu liquidieren und die Vermögensgegens-
tände im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf die neu zu gründende Gesellschaft
zu übertragen.
27
Die Einzelrechtsnachfolge beinhaltet einen sehr hohen administra-
tiven Aufwand, da jeder Vermögensgegenstand einzeln übertragen werden müsste.
23
Vgl. Fehrenbacher (2007), S. 149-150
* siehe Glossar
24
Vgl. Institut der WP in Deutschland e. V. (2004), S. 214-216
25
Vgl. Fehrenbacher (2007), S. 149-150
26
Vgl. Stoye-Benk (2005), S. 1-2
27
Vgl. Djanani (2005), S. 12
11