Die Befreiungstatbestände der §§ 13a, 13b ErbStG: Ein Fall für das BVerfG?

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Teil: Einführung und Grundlegung
I. Die Entwicklung des ErbStG in jüngerer Zeit
1. Die ErbSt im Fokus verfassungsrechtlicher Rechtsprechung
2. Die Reform der ErbSt zum 1.1.2009
II. Voraussetzungen der sachlichen Steuerbefreiung für Betriebsvermögen
1. Regelverschonung
a) Begünstigungsfähiges Vermögen
b) Verwaltungsvermögen unterhalb der Schädlichkeitsgrenze
c) Mindestlohnsumme und Wahrung der Behaltensfrist
2. Optionsverschonung
3. Gleitender Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG)
4. Zusammenfassung

2. Teil: Gestaltungsmöglichkeiten
I. Die Gestaltungen im Einzelnen
1. Festgeld-GmbH & Co. KG und Cash-GmbH
2. Schwestergesellschaften
3. Betriebsaufspaltung zur Umgehung der Lohnsummenkontrolle
4. Sonstige steuerliche Auswirkungen der Gestaltungen
II. Ursachen der Gestaltbarkeit
1. Der Ausgangspunkt: Die Rechtsprechung des BVerfG
2. Gutes und schlechtes Vermögen
3. Die Quadratur des Kreises

3. Teil: Verfassungsfragen 27
I. Verfassungsrechtliche Vorgaben
1. Art 3 Abs. 1 GG
a) Das Prinzip der Leistungsfähigkeit
b) Das Prinzip der Folgerichtigkeit
c) Rechtfertigung von Ungleichbehandlungen
d) Sachgerechte Differenzierung
2. Privilegierung von Betriebsvermögen
II. Anwendung der verfassungsrechtlichen Vorgaben auf die derzeitige Rechtslage
1. Ungleichbehandlung
2. Rechtfertigung
a) Gemeinwohlgrund
b) Sachgerechte Abgrenzung
c) Rechtfertigung im engeren Sinne

4. Teil: Ergebnis und Ausblick

Ergänzung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Teil: Einführung und Grundlegung

Seit langem wird die Frage, ob das ErbStG den Anforderungen des Grundgesetzes entspricht, diskutiert. Geck spricht in diesem Zusammenhang gar von einer „unendlichen Geschichte“^[1] und fühlt sich an den Silvester-Klassiker Dinner for one erinnert, in dem Butler James seine Arbeitgeberin Miss Sophie mehrmals in altbekannter Weise „The same procedure as every year?“ fragt.^[2]

Die Erbschaft- und Schenkungsteuer unterwirft Vermögenserwerbe, die sich von Todes wegen oder aufgrund von Schenkungen unter Lebenden vollziehen,^[3] einem progressiven Steuertarif zwischen 7 % und 50 %. Dabei ist sie einer Umfrage zur Folge die Steuer mit der geringsten Akzeptanz in Deutschland;^[4] wohl deshalb wird sie seit geraumer Zeit kontrovers diskutiert.^[5] Wie kaum eine andere ist sie eine „politische Steuer“^[6], welche der Gesetzgeber für sich in besonderer Weise als Mittel der Gesellschaftspolitik und als Lenkungssteuer nutzbar gemacht hat.^[7] Entsprechend umstritten ist die ErbSt in der politischen Diskussion: Zum Teil wird, besonders aus Reihen liberaler und konservativer Politiker, eine eigene Regelungszuständigkeit der Bundesländer^[8] oder gar ihre Abschaffung verlangt^[9]. Das andere politische Lager tritt unterdessen eher für eine Ausweitung der Besteuerung ein.^[10] Angesichts des relativ niedrigen Aufkommens im Jahre 2011 von lediglich 4,404 Mrd. Euro,^[11] was weniger als 1 % des Gesamtsteueraufkommens^[12] der Bundesrepublik ausmacht, ist die Intensität, mit der im politischen Bereich über Sinn und Unsinn der ErbSt diskutiert wird, erstaunlich. Insbesondere seit Ende der 80er Jahre wird der ErbSt auch abseits der rein politischen Diskussion große Aufmerksamkeit zu Teil:^[13] Das BVerfG hat seitdem bereits zweimal über die Verfassungskonformität der Steuer befinden müssen.^[14] Eine dritte Entscheidung des BVerfG zur ErbSt ist in den nächsten Jahren zu erwarten, denn ein neuerliches konkretes Normenkontrollverfahren aufgrund einer Vorlage des Bundesfinanzhofes zeichnet sich ab.^[15]

Gem. § 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG gilt die Bereicherung des Erwerbers als steuerpflichtiger Erwerb, soweit diese nicht steuerfrei ist. Die §§ 13a, 13b ErbStG sehen Befreiungsmöglichkeiten für Betriebsvermögen, Betriebe der Land- und Forstwirtschaft und Anteile an Kapitalgesellschaften vor. Der Gesetzgeber möchte mit diesen Freistellungen „diejenigen Unternehmen von der Steuer entlasten, bei denen im Zuge des Betriebsübergangs die Arbeitsplätze weitgehend erhalten bleiben“^[16]. Die Frage, welches Vermögen begünstigungsfähig ist, beantwortet § 13b ErbStG. Der BFH bezweifelt die Vereinbarkeit von §§ 13a, 13b ErbStG wegen der Gestaltungsmöglichkeiten, welche die Normen böten, mit Hilfe derer eine Steuerfreiheit von an sich nicht begünstigungsfähigem Vermögen erreicht werden könne, mit dem allgemeinen Gleichheitssatz.^[17]

Die Begünstigungen für Betriebsvermögen waren in jüngerer Vergangenheit häufig Gegenstand gesetzgeberischer Reformen und Diskussionen über ihre verfassungsrechtliche Zulässigkeit. Sie werden, nach einem kurzen Überblick über die bisherige verfassungsgerichtliche Rechtsprechung, unter Skizzierung der Begünstigungsvoraussetzungen im Einzelnen im 1. Teil der vorliegenden Untersuchung dargestellt. Der 2. Teil widmet sich verschiedenen Gestaltungsmöglichkeiten, welche sich aus der derzeitigen Rechtslage ergeben, deren Vereinbarkeit mit der Zielsetzung der Begünstigungstatbestände allerdings zweifelhaft ist. In diesem Zusammenhang sollen auch die Ursachen der Gestaltbarkeit aufgezeigt werden. Der 3. Teil hat die Vereinbarkeit der Gestaltbarkeit mit dem Grundgesetz, insb. Art. 3 Abs. 1 GG, zum Gegenstand.^[18]

I. Die Entwicklung des ErbStG in jüngerer Zeit

In jüngerer Zeit ist der entscheidende Impuls zu Veränderungen der ErbSt stets vom BVerfG ausgegangen, da „der Gesetzgeber sich gescheut hat, die unpopuläre Aufgabe selbst in Angriff zu nehmen“^[19]. Gleich zweimal erklärte das BVerfG das ErbStG für verfassungswidrig und stellte den Gesetzgeber vor die Wahl, entweder die Reparaturfrist ungenutzt ablaufen und damit die ErbSt entfallen zu lassen, wie dies in Österreich geschehen ist,^[20] oder einen neuerlichen Versuch zu unternehmen, eine verfassungskonforme Neuregelung zu treffen.

1. Die ErbSt im Fokus verfassungsrechtlicher Rechtsprechung

Nicht als Geldsumme vorliegenden Steuerobjekten muss ein Geldwert zugeordnet werden, aus dem die Bemessungsgrundlage für die Steuer gebildet wird. Es ist zum Zwecke der Besteuerung also eine Bewertung der erworbenen Vermögensgegenstände vorzunehmen,^[21] die sich gem. § 12 ErbStG nach den Vorschriften des BewG richtet. Mit Beschluss vom 22.6.1995^[22] erklärte das BVerfG mit § 12 ErbStG eine wesentliche Regelung des ErbStG für verfassungswidrig, weil das Gesetz für die Bewertung von Grundstücken einen seit 1964 der tatsächlichen Wertentwicklung nicht mehr angepassten Einheitswert, für das übrige Vermögen jedoch den Gegenwartswert, zugrunde legte.^[23] Dies stehe im Widerspruch zu Art. 3 Abs. 1 GG.^[24] Das BVerfG gab dem Gesetzgeber eine Neuregelung bis zum 31.12.1996 auf. Es wies im Rahmen seines Beschlusses – in dem der Entscheidung zu Grunde liegende Fall ging es nicht um Betriebsvermögen – darauf hin, dass der Gesetzgeber die von der ErbSt ausgehende Gefahr für die Existenz von bestimmten Betrieben berücksichtigen müsse. Unternehmensvermögen sei in besonderer Weise gemeinwohlgebunden und gemeinwohlverpflichtet. Werde die Sozialgebundenheit durch Fortführung des Betriebes aufrechterhalten, fordere Art. 3 Abs. 1 GG die Steuerlast so zu bemessen, dass sie die Fortführung des Betriebes steuerlich nicht gefährde.^[25] Durch diese „erstaunlichen“ Stellungnahmen, die Seer „in der Nähe politischer Wahlkampfrhetorik“ sieht, „erzwang“ das BVerfG Privilegierungen für Betriebsvermögen,^[26] ohne sich näher zu der Frage zu äußern, wie diese auszugestalten wären.^[27]

Der Beschluss des BVerfG veranlasste den Gesetzgeber zu einer Reform, die rückwirkend zum 1.1.1996 mit dem JStG 1997^[28] in Kraft trat. An die Stelle der Einheitswerte für die Grundstücksbewertung traten deutlich angehobene Bedarfswerte (§§ 138 ff. BewG a. F.).^[29] Die bestehenden Verschonungsvorschriften für Betriebsvermögen wurden ausgeweitet (§§ 13a, 19a ErbStG a. F.).^[30] Allerdings genügten die Bewertungsvorschriften den Anforderungen des Verfassungsrechts abermals nicht. Mit Beschluss vom 7.11.2006^[31] erklärte das BVerfG auf Vorlage des BFH^[32] das ErbStG für nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Die erbschaftsteuerlichen Bewertungsvorschriften hätten bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen nicht zu einem dem gemeinen Wert angenäherten Steuerwert geführt, was angesichts des Umstandes, dass alle Vermögensarten dem gleichen Tarif (§ 19 Abs. 1 ErbStG) unterlägen, in einer Vielzahl von Fällen gegen den Gleichheitssatz verstoßende Verwerfungen zur Folge habe.^[33] Insbesondere auch Betriebsvermögen sei nach dem damaligen Bewertungsregime durch die schlichte Übernahme der Steuerbilanzwerte im Regelfall erheblich unterbewertet worden,^[34] was der Gesetzgeber sogar zur Entlastung kleiner und mittlerer Unternehmen beabsichtigt hatte.^[35] Allerdings verpflichte der Grundsatz der Bewertungsgleicht nicht zu einer Belastungsgleichheit. Bei den weiteren, sich an die Bewertung anschließenden Schritten zur Bestimmung der Steuerbelastung dürfe der Gesetzgeber auf den gemeinen Wert aufbauen und Lenkungszwecke, etwa in Form zielgenauer und normenklarer steuerlicher Verschonungsregelungen, verfolgen.^[36] Zu der Zulässigkeit der bestehenden Begünstigungsvorschriften für Betriebsvermögen äußerte sich das BVerfG ausdrücklich nicht. Es komme für die Verfassungswidrigkeit darauf wegen der anderen bereits festgestellten Verstöße nicht mehr an.^[37] Die Verfassungskonformität des seinerzeitigen Begünstigungsregimes wurde jedoch in Literatur und Rechtsprechung prominent bezweifelt.^[38]

2. Die Reform der ErbSt zum 1.1.2009

Bereits vor der zweiten Entscheidung des BVerfG in Sachen ErbSt, die am 31.1.2007 veröffentlich wurde, beabsichtigten die Parteien der Großen Koalition, CDU, SPD und CSU, mit einer Änderung der ErbSt Unternehmensnachfolgen zu vereinfachen und knüpften damit an Überlegungen aus der voran gegangenen Legislaturperiode an.^[39] Den Entwurf eines Gesetzes zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge legte die Bundesregierung im November 2006 vor; beabsichtigt war eine Entlastung über die bisherigen Regelungen hinaus unter der Voraussetzung der Betriebsfortführung.^[40] Dazu sollte die anfallende ErbSt über zehn Jahre gestundet werden, wobei ein Erlöschen in zehn Jahresraten bei Betriebsfortführung vorgesehen war. Unproduktives Vermögen war von der Privilegierung ausgenommen,^[41] wobei die Abgrenzung von produktivem- und unproduktivem Vermögen als praxisfern, wenig sorgfältig und z. T. gar als unmöglich kritisiert wurde.^[42]

Eine Zäsur erfuhr die Diskussion durch die Veröffentlichung des besagten BVerfG-Beschlusses, „die erbschaftsteuerliche Welt hat sich […] schlagartig verändert“^[43]. Bewertungsfragen waren nicht Gegenstand des Gesetzentwurfes. Der Beschluss des BVerfG hätte demnach dem Fortschreiten des Verfahrens nicht entgegengestanden;^[44] dennoch entschied man sich dazu, eine Erbschaftsteuerreform unter Einbeziehung der Bewertungsfragen vornehmen zu wollen.^[45] In der Folge ist nach zahlreichen Verzögerungen und einem zähen politischen Ringen das Erbschaftsteuerreformgesetz^[46] zum 1.1.2009 in Kraft getreten.^[47] Schon unmittelbar nach dem Inkrafttreten ist die Verfassungskonformität der Regelung bezweifelt und eine neuerliche Befassung des BVerfG mit der ErbSt vorausgesagt worden.^[48]

Nach dem Regierungswechsel gab die neue Bundesregierung das Ziel aus, „schnell und effektiv Wachstumshemmnisse zu beseitigen“^[49], welches mit dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz^[50] verfolgt wurde. Die Systematik der Verschonungstatbestände blieb unverändert, die Grenzwerte und Fristen im Rahmen der Begünstigungsvorschriften §§ 13a, 13b erfuhren jedoch eine deutliche Entschärfung; zudem sanken die Steuersätze in Steuerklasse II.^[51]

II. Voraussetzungen der sachlichen Steuerbefreiung für Betriebsvermögen

Die §§ 13a, 13b ErbStG gewähren unter den dort normierten Voraussetzungen eine weitgehende sachliche Steuerbefreiung für Betriebsvermögen, Betriebe der Land- und Forstwirtschaft und Anteile an Kapitalgesellschaften.^[52] Der Gesetzgeber möchte „dem Gemeinwohl dienende Vermögen“ angemessen begünstigen und entlastet daher die Erwerber von Unternehmen, bei denen im Zuge des Betriebsübergangs die Arbeitsplätze weitgehend gesichert werden.^[53] Dabei sieht § 13a ErbStG zwei verschiedene Befreiungsmodelle vor: die Regelverschonung, nach welcher bei Berechnung der Steuer 85 % des begünstigungsfähigen Vermögens außer Ansatz bleibt, und die Optionsverschonung, welche eine vollständige Verschonung ermöglicht.

1. Regelverschonung

Der Gesetzgeber geht davon aus, dass im Hinblick auf die weit reichenden Möglichkeiten, gewillkürtes Betriebsvermögen zu schaffen, in jedem Betrieb zu einem gewissen Teil nicht begünstigungswürdiges Vermögen vorhanden ist.^[54] Er setzt diesen Anteil pauschal mit 15 % an. § 13a Abs. 1 i. V. m. § 13b Abs. 4 ErbStG gewährt deshalb für begünstigungsfähiges Vermögen lediglich einen Verschonungsabschlag von 85 % (Regelverschonung).

a) Begünstigungsfähiges Vermögen

Nur Erwerber von Produktivvermögen^[55] sollen die Vergünstigung in Anspruch nehmen können, wozu der Gesetzgeber gem. § 13b Abs. 1 land- und forstwirtschaftliches Vermögen (Nr. 1),^[56] Betriebsvermögen (Nr. 2) und Anteile an Kapitalgesellschaften (Nr. 3) zählt. Zur näheren Bestimmung des Betriebsvermögensbegriffs verweist § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG auf die §§ 95 bis 97 BewG. Diese Vorschriften verweisen weiter in das EStG, insb. § 15 Abs. 1, 2 EStG (§ 95 BewG) und § 15 Abs. 3 EStG (§ 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG) Der erbschaftsteuerliche Begriff des Betriebsvermögens ist also mit dem ertragsteuerlichen Begriff identisch. Damit wird neben dem notwendigen und gewillkürten Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers auch das notwendige und gewillkürte Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft sowie das Sonderbetriebsvermögen I und II der Mitunternehmer umfasst.^[57] Notwendig ist allerdings, dass das in Frage stehende Vermögen bei dem Erwerber Betriebsvermögen bleibt und mit einem ganzen Gewerbebetrieb, einem Teilbetrieb oder dem Mitunternehmeranteil übergeht.^[58]

Gem. § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG gehören auch Anteile an Kapitalgesellschaften zum begünstigungsfähigen Vermögen, wenn der Erblasser oder Schenker am Nennkapital der Gesellschaft zu mehr als 25 Prozent beteiligt ist. Die Einhaltung dieser Mindestbeteiligungsgrenze wertet der Gesetzgeber als Indiz dafür, dass der Anteilseigner unternehmerisch in die Gesellschaft eingebunden ist, seine Rolle also über die eines bloßen Kapitalgebers hinausgeht.^[59] Gem. § 13b Abs. 1 Nr. 3 S. 2 ErbStG kann auch eine geringere Beteiligung begünstigt sein, wenn eine Poolvereinbarung mit anderen Gesellschaftern besteht und die so gebundenen Gesellschafter insgesamt die Mindestbeteiligungsquote erreichen.^[60]

b) Verwaltungsvermögen unterhalb der Schädlichkeitsgrenze

Der Gesetzgeber möchte Vermögen, „das in erster Linie der weitgehend risikolosen Renditeerzielung dient und in der Regel weder die Schaffung von Arbeitsplätzen noch zusätzliche volkswirtschaftliche Leistungen bewirkt“ nicht begünstigen.^[61] Die alte Rechtslage ermöglichte es allerdings, Privatvermögen, bspw. Immobilien und Geldvermögen, als gewillkürtes Betriebsvermögen in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft einzulegen und auf diesem Wege begünstigungsfähiges Betriebsvermögen zu schaffen,^[62] es bestand damit faktisch ein „Besteuerungswahlrecht“^[63]. Um derartige Gestaltungen unmöglich zu machen, wird Betriebsvermögen von der Privilegierung ausgenommen, wenn es zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht. Was der Gesetzgeber zu dem nicht begünstigungswürdigen Verwaltungsvermögen zählt, ist der abschließenden^[64] Auflistung in § 13b Abs. 2 Nr. 1 – 5 zu entnehmen: Dazu gehören insbesondere Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke (Nr. 1), Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die Beteiligung weniger als 50 % ausmacht (Nr. 2), Anteile an Personen- und Kapitalgesellschaften, deren Verwaltungsvermögen mehr als 25 % beträgt (Nr. 3) sowie Wertpapiere und vergleichbare Forderungen (Nr. 4).^[65] Um kurz vor dem geplanten Übergang ein „Auffüllen“^[66] bis knapp unterhalb der Schädlichkeitsgrenze und eine damit einhergehende Privilegierung von Verwaltungsvermögen zu vermeiden („Mitnahme-Effekt“), nimmt § 13b Abs. 2 S. 3 ErbStG Verwaltungsvermögen von der Begünstigung aus, welches dem Betrieb weniger als zwei Jahre zuzurechnen war.^[67]

c) Mindestlohnsumme und Wahrung der Behaltensfrist

Der Gesetzgeber möchte Unternehmenskontinuität fördern und auf diesem Wege Arbeitsplätze sichern. Die Steuerverschonung wird deshalb nur unter der Bedingung gewährt, dass der Erwerber das Unternehmen fortführt. Ein geeigneter Indikator zur Überwachung dieses Erfordernisses sei die Lohnsumme.^[68] Demgemäß macht § 13a Abs. 1 S. 2 ErbStG zur Voraussetzung, dass die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen^[69], des Betriebes, bzw. des Betriebes der Gesellschaft, an der Anteile erworben wurden, innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb (Lohnsummenfrist) insgesamt 400 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet.^[70] Auf die Lohnsumme kommt es nicht an, wenn der Betrieb weniger als 20 Beschäftigte hat (§ 13a Abs. 1 S. 4 ErbStG). Weiterhin darf der Erwerber innerhalb einer Frist von fünf Jahren nicht gegen die Behaltensregelungen, welche in § 13a Abs. 5 ErbStG aufgestellt werden, verstoßen.^[71] Geschieht dies, entfallen Verschonungsabschlag und der gleitende Abzugsbetrag zeitanteilig.^[72]

2. Optionsverschonung

Statt der Regelverschonung kann der Steuerpflichtige gem. § 13a Abs. 8 ErbStG auch eine Verschonung von 100 % erreichen (Optionsverschonung). Im Vergleich zu der Regelverschonung muss der Erwerber hierzu höhere Voraussetzungen erfüllen: Innerhalb einer Frist von sieben Jahren darf eine Mindestlohnsumme von 700 % nicht unterschritten werden (Nr. 1) und die Behaltensfrist des § 13a Abs. 5 ErbStG wird auf sieben Jahre ausgedehnt (Nr. 2). Zudem darf der Anteil an dem Verwaltungsvermögen nicht mehr als 10 % betragen (Nr. 3).^[73]

3. Gleitender Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG)

Letztlich gewährt § 13a Abs. 2 ErbStG einen gleitenden Abzugsbetrag, der innerhalb von zehn Jahren pro Erwerber und Erwerbsfall nur einmal in Anspruch genommen werden kann. Er ist auf das Vermögen anzuwenden, welches nicht von der 85 %-Begünstigung gem. § 13a ErbStG i. V. m. § 13b Abs. 4 umfasst ist, läuft also im Falle der Vollverschonung leer. Die Regelung zielt auf Verwaltungsvereinfachung; sie soll eine aufwändige Überwachung von Klein- und Kleinstbetrieben überflüssig machen und schmilzt daher mit zunehmender Größe des Unternehmens ab.^[74]

4. Zusammenfassung

Mit den §§ 13a, 13b ErbStG i. d. F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes eröffnet der Gesetzgeber den Erwerbern von Betriebsvermögen die Möglichkeit eines weitgehend oder gar vollständigen erbschaft- und schenkungsteuerneutralen Übergangs. Voraussetzung für die Privilegierung soll es nach Maßgabe des Gesetzgebers sein, dass es sich um „dem Gemeinwohl dienendes Vermögen“^[75] handelt. Der Gesetzgeber betrachtet besonders Betriebsvermögen als solches und knüpft für die Qualifizierung an ertragsteuerliche Begriffe an. Allerdings ist der Steuerpflichtige durch die Schaffung von gewillkürtem Betriebsvermögen weitgehend selbst in der Position, zu entscheiden, welche Vermögegengegenstände zum Betriebsvermögen gehören. Durch einfache Maßnahmen kann prinzipiell nicht begünstigungsfähiges Privatvermögen in begünstigungsfähiges Betriebsvermögen umgewandelt werden. Diese Methode war vor der Erbschaftsteuerreform 2009 gängig, um für unproduktives Vermögen Steuervergünstigungen in Anspruch zu nehmen.^[76] Solchen Gestaltungen möchte der Gesetzgeber durch §13b Abs. 2 ErbStG begegnen. Übersteigt der Anteil am Verwaltungsvermögen 50 %, kommt eine Privilegierung nicht mehr in Betracht. Das Aufstellen weiterer Voraussetzungen, wie die Einhaltung einer Mindestlohnsumme und einer Behaltensfrist,^[77] sollen den Erwerber von Betriebsvermögen nach dem Übergang dazu zwingen, das Vermögen weiterhin im Sinne der Zielrichtung des Gesetzes einzusetzen.

2. Teil: Gestaltungsmöglichkeiten

Allerdings ist sehr zweifelhaft, ob durch Normen, seien sie auch noch so ausdifferenziert, eine trennscharfe Unterscheidung zwischen „gutem“ Vermögen, welches eine Freistellung nach Vorstellung des Gesetzgebers verdient, und „schlechtem“, der Privilegierung nicht würdigem Vermögen, vorgenommen werden kann. Der BFH ist offenbar der Ansicht, dass die entsprechenden Abgrenzungsregelung § 13b Abs. 2 ErbStG ihren Zweck nur sehr unvollkommen erfüllt. Seiner Ansicht nach ließen es die §§ 13a, 13b ErbStG zu, Vermögen jeder Art in jeder Höhe von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden ohne Anfall der ErbSt zu erwerben, wenn der Erblasser oder Schenker nur eine geeignete Gestaltung wählte. Auf eine besondere Gemeinwohlverpflichtung und -bindung, deren Sicherstellung § 13b ErbStG gerade dienen solle, komme es dabei nicht an.^[78]

I. Die Gestaltungen im Einzelnen

Der BFH zählt, um seine These mit Beispielen zu belegen, „wesentliche in der Praxis verwendete Ansätze“^[79] „außerordentlich anschaulich“^[80] auf, mit Hilfe derer die Begünstigungsvorschriften in einer Weise, die der Intention des Gesetzgebers nicht entspreche, auch für unproduktives Vermögen nutzbar gemacht werden könnten. Der Umstand, dass der BFH § 42 AO in dem Beschluss nicht angesprochen hat, wird ganz überwiegend als Hinweis darauf verstanden, dass der BFH die genannten Gestaltungen nicht unter § 42 AO subsumieren wolle.^[81]

1. Festgeld-GmbH & Co. KG und Cash-GmbH

Eine gewerblich geprägte Personengesellschaft ^[82] liegt vor, wenn bei einer Personengesellschaft, die keine originär gewerbliche Tätigkeit i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ausübt, sondern typischerweise eine rein vermögensverwaltende Gesellschaft ist,^[83] ein oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Nicht-Gesellschafter zur Geschäftsführung befugt sind (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG).^[84] Durch einfachste Gestaltung kann die Erfüllung des Tatbestands des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erreicht oder vermieden werden, so dass es letztlich der Wahl des Steuerpflichtigen obliegt, ob eine gewerblich geprägte Personengesellschaft vorliegt oder nicht.^[85] Ausdrücklich bezieht § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG i. V. m. § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG Betriebsvermögen bei dem Erwerb einer Gesellschaft i. S. v. § 15 Abs. 3 EStG in den Kreis des begünstigungsfähigen Vermögens ein, obwohl die Tätigkeit dieser Gesellschaften lediglich als Gewerbebetrieb gilt, also durch eine gesetzliche Fiktion herbei geführt wird, ohne dass damit zwingend eine gewerbliche Tätigkeit einhergehen muss. Prinzipiell sind also Vermögensgegenstände, die dem Betriebsvermögen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft zugeordnet sind, begünstigungsfähig, obwohl es im Eigentum einer vermögensverwaltenden, nicht gewerblich tätigen, aber gewerblich geprägten Personengesellschaft steht. Allein dies macht das Vermögen der gewerblich geprägten Personengesellschaft folglich noch nicht zu Verwaltungsvermögen.

Eine Begünstigung scheidet indes aus, wenn die Verwaltungsvermögensgrenzen von 50 % (§ 13b Abs. 2 S. 1 ErbStG) bzw. 10 % (§ 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG) überschritten werden. Was als Verwaltungsvermögen gilt, ist abschließend in § 13b Abs. 2 S. 2 ErbStG geregelt.^[86] Dazu zählen insbesondere Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke (§ 13b Abs. 2 S. 1 ErbStG). Eine gewerblich geprägte Personengesellschaft, die überwiegend vermietet und verpachtet, kann demnach die Privilegierung nicht in Anspruch nehmen.^[87] Weiterhin zählen zum Verwaltungsvermögen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital 25 % oder weniger beträgt (Nr. 2) und Beteiligungen an Personen- oder Kapitalgesellschaften, die überwiegend Verwaltungsvermögen halten (Nr. 3).

Auch Wertpapiere und vergleichbare Forderungen werden zum Verwaltungsvermögen gezählt (Nr. 4). Die Finanzverwaltung legt den Begriff der vergleichbaren Forderung eng aus: Demnach seien vergleichbare Forderungen i. S. d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 ErbStG solche, über die keine Urkunden ausgegeben werden, die gem. § 2 Abs. 1 WpHG aber als Wertpapiere gelten. Keine Wertpapiere in diesem Sinne sind kaufmännische Orderpapiere. Als Beispiele für Wertpapiere und vergleichbare Forderungen nennt die Finanzverwaltung Pfandbriefe, Schuldbuchforderungen, Geldmarktfonds und Festgeldfonds; weder zum Kreis der Wertpapiere noch zu dem der vergleichbaren Forderungen seien Geld, Sichteinlagen, Spareinlagen, Festgeldkonten, Forderungen an verbundene Unternehmen und Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen zu zählen.^[88]

Obwohl diese Interpretation des Begriffes „Wertpapiere und vergleichbare Forderungen“, dessen Unschärfe vielfach kritisiert wurde,^[89] zum Teil mit Blick auf die verfassungsrechtliche Notwendigkeit einer gemeinwohlkonformen Ausgestaltung von Verschonungstatbeständen für nicht zwingend gehalten wird,^[90] findet sie doch ganz überwiegend Zustimmung.^[91] Damit können insbesondere Geld, Spareinlagen und Festgeld als Bestandteil des Betriebsvermögens einer vermögensverwaltenden, aber gewerblich geprägten, Personengesellschaft mittelbar, nämlich bei dem Erwerb einer Beteiligung an dieser Gesellschaft privilegiert, im Falle der Optionsverschonung sogar gänzlich steuerfrei, übergehen. Zählen derartige Vermögensgegenstände nicht zu einem Betriebsvermögen, sondern zu einem Privatvermögen, unterfallen diese ohne Zweifel in vollem Umfange der Steuer.^[92]

Um die Funktionsweise der Gestaltung zu verdeutlichen, bedient sich der BFH eines Beispiels: Demnach könne ein Anteil an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft, deren Betriebsvermögen zu 100 Mio. Euro aus Festgeldguthaben bestehe, unter Inanspruchnahme der hundertprozentigen Verschonung (§ 13a Abs. 8 ErbStG) ohne das Erbschaft- oder Schenkungsteuer anfalle und ohne dass dieses Vermögen einer besonderen Gemeinwohlbindung oder Gemeinwohlverpflichtung unterliege, wie das BVerfG es 1995 gefordert hatte,^[93] erworben werden. Auch die Fortführungsvoraussetzung der Lohnsummenkontrolle (§ 13a Abs. 1, 4 ErbStG) spiele keine Rolle, da eine solche Gesellschaft im Regelfall nicht mehr als 20 Beschäftigte habe und deshalb von dem Erfordernis befreit sei (§ 13a Abs. 1 S. 4 ErbStG).^[94] Dasselbe Ergebnis lasse sich auch erreichen, so der BFH, wenn Anteile an einer GmbH, an der ein Erblasser oder Schenker zu mehr als 25 % beteiligt ist (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG), übertragen werden und das Betriebsvermögen lediglich aus Geldforderungen besteht, die Wertpapieren nicht vergleichbar sind (sog. Cash-GmbH).^[95]

2. Schwestergesellschaften

Unter Zuhilfenahme des ^[96] Modells der Festgeld-GmbH & Co. KG bzw. der Cash-GmbH können jedoch lediglich Geld, Festgeld und Spareinlagen, nicht aber Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, die kleiner als 25 % sind, Grundstücke und andere Vermögensbestandteile, die ausdrücklich in den Katalog des Verwaltungsvermögens aufgenommen wurden, erbschaftsteuerneutral übertragen werden. Allerdings zeigt der BFH weiterhin auf, dass auch solche Vermögengegenstände, die der Gesetzgeber ausdrücklich nicht begünstigen möchte (§ 13b Abs. 2 Nr. 1 u. 2 ErbStG), erbschaftsteuerneutral übertragen werden können. Ansatzpunkt ist abermals § 13b Abs. 2 Nr. 4 ErbStG. Nach Ansicht der Finanzverwaltung,^[97] die ganz überwiegend Zustimmung gefunden hat,^[98] sind Geldforderungen nicht zum Kreise der Wertpapiere bzw. der vergleichbaren Forderungen zu zählen. Abermals öffnet sich durch die unvollkommene Legaldefinition des Verwaltungsvermögens eine Flanke, die Gestaltungen ermöglicht, welche der Absicht des Gesetzgebers, Vermögen, welches in „erster Linie der weitgehend risikolosen Renditeerzielung dient“^[99] von der Begünstigung auszunehmen, zuwiderläuft:

[...]

^[1] Geck, NZG 2012, S. 93 (93).

^[2] Geck, NZG 2012, S. 93 (94); ähnlich auch Hubert, StuB 2010, 464 (464) bezogen auf BFH-Beschluss v. 1.4.2010 – Az. II B 168/09, BeckRS 2010, 24003977 = DStR 2010, S. 749 – 751; in dem zugrundeliegenden AdV-Verfahren kam es auf die Frage, ob ernstliche Zweifel an § 19 Abs. 1 ErbStG bestehen, nicht an, weil das erforderliche berechtigte Aussetzungsinteresse des Antragstellers nicht bestand, BeckRS 2010, 24003977 Rn. 8 ff.; Eisele, Die Steuerwarte 2012, S. 73 (73); Hübner, DStR 2011, S. 2193 (2193) bezogen auf BFH v. 24.10.2001 – Az. II R 61/99 (Beitrittsbeschluss gem. § 122 Abs. 2 FGO); im weiteren Verfahren legte der BFH das Verfahren dem BVerfG am 22.5.2002 vor.

^[3] Vgl. dazu Tipke, Die Steuerrechtsordnung Bd. II, S. 879 f.

^[4] Moench/Albrecht, Erbschaftsteuer, Rn. 1.

^[5] Vgl. zu Kritik und Rechtfertigung aus Kreisen der Rechtswissenschaft zusammenfassend Meincke, ErbStG, Einf. Rn. 1a; ders. in DStJG 1999, S. 39 – 58; zu ökonomischen Aspekten vgl. Möschel in FS Hennerkes, S. 57 ff.; die Grundzüge der Diskussion im politischen Raum fasst Tipke, Die Steuerrechtsordnung Bd. II, S. 870 ff. zusammen.

^[6] Hey, JZ 2007, S. 564 (564).

^[7] Vgl. dazu Birk, StuW 2005, S. 346 ff. Im 19. Jahrhundert war sie lt. Tipke, Die Steuerrechtsordnung Bd. I, S. 460, „zum Vehikel sozialer Revolutions- und Reformbestrebungen“ geworden (m. w. N.).

^[8] So bspw. der CSU-Vorsitzende Horst Seehofer am 5.1.2012, vgl. http://www.sueddeutsche.de/politik/csu-winterklausur-seehofer-praesentiert-plaene-fuer-neue-erbschaftssteuer-1.1251571 (3.8.2011, 9.17 Uhr).

^[9] So bspw. der damalige Bundeswirtschaftsminister Rainer Brüderle am 24.11.2009 im Rahmen der Arbeitgebertagung in Berlin, http://www.netzeitung.de/politik/deutschland/1520900.html (3.8.2012, 9.23 Uhr) und sein Amtsvorgänger Michael Glos am 16.4.2007, http://www.spiegel.de/wirtschaft/finanzen-glos-plaediert-fuer-abschaffung-der-erbschaftsteuer-a-477473.html (3.8.2012, 9.25 Uhr).

^[10] Siehe dazu eine Pressemitteilung des SPD-Bundesverbandes v. 5.9.2011 zum Finanzkonzept der SPD, S. 5, abrufbar unter: http://www.spd.de/linkableblob/17144/data/finanzkonzept_2011_09_05.pdf, (3.8.2011, 9.12 Uhr) und entsprechende Forderungen eines Aktionsbündnisses aus Gewerkschaften, Sozialverbänden und NGOs, wie Attac, mit dem Motto „Reichtum besteuern – um fair teilen“ am 3.8.2012 vor der Bundespressekonferenz, vgl. dazu http://www.faz.net/aktuell/politik/inland/vorstoss-fuer-umverteilung-aktionsbuendnis-fordert-reichensteuer-11842557.html (3.8.2012, 14.42 Uhr).

^[11] Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Einf. Rn. 11.

^[12] Es betrug 2011 573 Mrd. Euro, vgl. dazu https://www.destatis.de/DE/ZahlenFakten/GesellschaftStaat/OeffentlicheFinanzenSteuern/Steuern/Steuerhaushalt/Aktuell.html (6.8.2012, 8.34 Uhr).

^[13] Vgl. zur geschichtlichen Entwicklung der ErbSt in den vergangenen 100 Jahren unter Hinweis auf viele, seitdem ungelöste Probleme Crezelius, FR 2007, S 613 ff.

^[14] BVerfG v. 22.6.1995 – Az. 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, S. 165 – 179; BVerfG v. 7.11.2006 – Az. 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, S. 1 – 70.

^[15] Der BFH hat das BMF mit Beschluss v. 5.10.2011 Az. II R/11, BeckRS 2011, 967753 = DStR 2011, S. 2193 – 2196 zu dem Beitritt in ein Verfahren aufgefordert, in welchem die Verfassungswidrigkeit von § 19 Abs. 1 i. V. m. §§ 13a, 13b in Frage steht; das BMF ist dem Verfahren zwischenzeitlich beigetreten, vgl. BT-Drs. 17/9077, S. 2; Theilacker, BWNotZ 2012, S. 2 (6) erwartet die Vorlage „mit großer Wahrscheinlichkeit“; Hannes, ZEV 2011 (675 (676), stellt fest, die Erbschaftsteuer sei „angezählt“; ebenso Wachter, DStR 2011, S. 2331 (2333), Lahme/Zipfel, BB 2012, S. 167 (168) und Pauli, SteuK 2011, 533; Geck, NZG 2012, S. 93 (94, 95) rechnet ebenfalls mit einer Vorlage, denn die Verfassungswidrigkeit sei mit den Händen zu greifen; Sangen-Emden, GWR 2011, 581 (581) hingegen denkt, die Entscheidung des BFHs sei „völlig offen“.

^[16] BT-Drs. 16/7918, S. 23.

^[17] BFH v. 5.10.2011 Az. II R/11, BeckRS 2011, 967753.

^[18] Zwar deutet der BFH in seiner Beitrittsaufforderung, BFH v. 5.10.2011 Az. II R/11, BeckRS 2011, 967753, Rn. 7 an, dass er auch einen Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 GG wegen der Gleichstellung der Steuerklasse II und III nicht für ausgeschlossen hält, und verweist in diesem Zusammenhang auf verfassungsrechtliche Bedenken innerhalb der Literatur. Wegen der Herabsetzung der Steuersätze in Steuerklasse II durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz, BGBl. I 2009, S. 3950, ist diese Frage jedoch entschärft worden und hat, wie Wachter, DStR 2011, S. 2331 (2331) zutreffend feststellt, nur noch rechtshistorische Bedeutung; ähnlich Geck, DNotZ 2012, S. 329 (330) und Hannes, ZEV 2011, S. 675 (675). Zudem ist sehr zweifelhaft, ob in der Gleichstellung der Steuersätze der Steuerklassen II und III ein Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 GG zu sehen ist, denn die Vorschrift schützt nach überwiegender Ansicht nur die so genannte Kernfamilie, vgl. dazu unter m. w. N. aus der verfassungsgerichtlichen Rspr. FG Düsseldorf v. 12.1.2011 – Az. 4 KI 2574/10 Erb, EFG 2011, 1079 f. (Vorinstanz BFH – Az. II R 9/11).

^[19] Moench/Albrecht, Erbschaftsteuer, Rn. 11.

^[20] VfGH 07.03.2007 – Az. G 54/06 u. VfGH 15.06.2007 – Az. G 23/07; vgl. dazu zusammenfassend Fraberger/Petritz, ZErb 2008, S, 146 (146 f.).

^[21] BVerfG v. 7.11.2006 – Az. 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, S. 1 (3).

^[22] BVerfG v. 22.6.1995 – Az. 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, S. 165 – 179.

^[23] BVerfG v. 22.6.1995 – Az. 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, S. 165 ff. (insb. S. 166 u. S. 176 ff.).

^[24] BVerfG v. 22.6.1995 – Az. 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, S. 165 (insb. S. 177).

^[25] BVerfG v. 22.6.1995 – Az. 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, S. 165 (S. 175 f.).

^[26] Alle Zitate Seer in DStJG 1999, S. 191 (210, 211); kritisch auch Tipke, Die Steuerrechtsordnung II,

S. 900 m. w. N.

^[27] Hey, JZ 2007, S. 564 (568) weist auf eine weitere Schwäche des Beschlusses hin, indem nicht zwischen Bewertungs- und Lenkungsebene differenziert werde. Vielmehr lege die Entscheidung nahe, der erbschaftsteuerliche Wert müsse vom Verkehrswert abweichen.

^[28] BGBl. I 1996, S. 2049 (2055 ff.).

^[29] Meincke, ErbStG, Einf. Rn. 15; ausführlich zu den Änderungen 1996 Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Einf. Rn. 110 ff.

^[30] Vgl. zu den gegenüber der derzeitigen Regelungen abweichenden Vorschriften Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13a Rn. 436 ff.; Meincke, ErbStG14, § 13a Rn. 1 ff; § 13a Abs. 1 ErbStG a. F. gewährte einen sachlichen Freibetrag i. H. v. 225.000 €, § 13a Abs. 2 ErbStG gewährte einen Bewertungsabschlag i. H. v. 35 %.

^[31] BVerfG v. 7.11.2006 – Az. 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, S. 1 ff.

^[32] BFH v. 22.5.2002 – Az. II R 61/99, DStR 2002, S. 1438 – 1448.

^[33] BVerfG v. 7.11.2006 – Az. 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, S. 1 (37).

^[34] BVerfG v. 7.11.2006 – Az. 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, S. 1 (38 ff., 60 ff.).

^[35] Vgl. bspw. BT-Drs. 13/4839, S. 64 f.

^[36] BVerfG v. 7.11.2006 – Az. 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, S. 1 (1, 69).

^[37] BVerfG v. 7.11.2006 – Az. 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, S. 1 (45).

^[38] Bspw. Seer in DStJG 1999, S. 191 (210); Bareis/Elser, DStR 1997, S. 557 (561); Meincke, DStR 1996, S. 1305 (1310) stellt die Neuregelung ebenfalls in Frage; auch der BFH ging in seinem Vorlagebeschluss v. 22.5.2002 – Az. II R 61/99, DStR 2002, S. 1438 (1441) von der Verfassungswidrigkeit des bestehenden Begünstigungsregimes aus.

^[39] Ausführlich schildert Schmitt in FS Schaumburg, S. 1079 ff. den „mühsame[n] Weg zu einem neuen Erbschaftsteuer und Bewertungsrecht“.

^[40] BR-Drs. 778/06, S. 1 f.

^[41] BR-Drs. 778/06, S. 1 f.

^[42] Bspw. Hey, JZ 2007, S. 564 (572) meint, der Gesetzgeber versuche etwas Unmögliches; ähnlich Seer, StuW 2005, S. 353 (364 f.); HeyBäuml, ZEV 2006, S. 525 (529); Hannes, DStR 2006, S. 2058 (2063) begrüßt zwar das Gesetz nach ausführlicher Besprechung, meint jedoch, das Gesetz sei zu sehr von dem Versuch geprägt, vermeintlichen Missbrauchsfällen vorzubeugen; Birk/Pöllath, ZRP 2006, S. 209 (210 f.) kritisieren, das Gesetz sei volkswirtschaftlich schädlich.

^[43] Schmitt in FS Schaumburg, S. 1079 (1083).

^[44] Schulte, Erbschaftsteuerrecht, Rn. 10.

^[45] Vgl. insb. BR-Drs. 107/07.

^[46] BStBl. I 2008, S. 3018 ff.

^[47] Zum Gesetzgebungsverfahren und dem Streit um die Reform vgl. Schmitt in FS Schaumburg, S. 1079 ff.; Schulte, Erbschaftsteuerrecht, Rn. 10 ff; Moench/Albrecht, Erbschaftsteuer, Rn. 18 ff.; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13a Rn. 4 ff.

^[48] Landsittel, ZErb 2009, S. 11 (21); Lang sah eine neuerliche Befassung bereits während der Reformdiskussion voraus, StuW 2008, S. 189 (189); ebenso Schmitt in FS Schaumburg, S. 1079 (1102 f.).

^[49] Koalitionsvertrag zwischen CDU, FDP und CSU v. 26.10.2009, S. 11, abrufbar unter: http://www.cdu.de/doc/pdfc/091026-koalitionsvertrag-cducsu-fdp.pdf (6.8.2012, 10.33 Uhr).

^[50] BGBl. 2009, S. 3950.

^[51] Herzig/Bohn, DStR 2009, S. 2341 ff. (2348 f.); Schulte, Erbschaftsteuerrecht, Rn. 14; vgl. zu den geringfügigen Änderungen seitdem Meincke, ErbStG, § 13a Rn. 1; § 13b Rn. 1.

^[52] Neben §§ 13a, 13b ErbStG sieht das ErbStG als weitere Begünstigungen eine Tarifverschonung, § 19a ErbStG, und eine besondere Stundungsmöglichkeit, § 28 Abs. 1ErbStG, vor.

^[53] BT-Drs. 16/7918, S. 23.

^[54] BT-Drs. 16/7918, S. 24.

^[55] Die Begrifflichkeit knüpft an den Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge, BR-Drs. 778/06, an. Das Gegenteil des Produktivvermögens ist Verwaltungsvermögen, vgl. § 13b Abs. 2 ErbStG.

^[56] Vgl. dazu Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13b Rn. 1 – 55; Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13b Rn. 7 – 13; Riedel in Daragan/Halaczinsky/Riedel (Hrsg.), ErbStG, § 13b Rn. 21 ff.; S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG, § 13b Rn. 31 ff.

^[57] Schulte, Erbschaftsteuerrecht, Rn. 712; Meincke, ErbStG, § 13b Rn. 4; Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13b Rn. 15 ff.; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13b Rn. 56 ff; S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG, § 13b Rn. 79 ff.; Riedel in Daragan/Halaczinsky/Riedel (Hrsg.), ErbStG, § 13b Rn. 32 ff.

^[58] Meincke, ErbStG, § 13b Rn. 5; Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13b Rn. 15; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13b Rn. 5; S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG, § 13b Rn. 7; Riedel in Daragan/Halaczinsky/Riedel (Hrsg.), ErbStG, § 13b Rn. 42 ff.

^[59] BT-Drs. 16/7918, S. 35, wo darauf hingewiesen wird, dass anderenfalls eine Begünstigung nicht zu rechtfertigen sei, denn der Fortbestand einer Kapitalgesellschaft und der mit ihrer ausgeübten Tätigkeit zusammenhängenden Arbeitsplätze sei weitgehend unabhängig von dem Gesellschafterbestand.

^[60] Vgl. zur Poolvereinbarung Meincke, ErbStG, § 13b Rn. 8; Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13b Rn. 55 ff.; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13b Rn. 205 ff; S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG, § 13b Rn. 121 ff.; Riedel in Daragan/Halaczinsky/Riedel (Hrsg.), ErbStG, § 13b Rn. 108 ff.; ausführlich mit Gestaltungshinweisen dazu Langenfeld, ZEV 2009, S. 596 ff; die Auffassung der Finanzverwaltung legt Hannes, NZG 2011, S. 1245 (1246 ff.) dar. Lt. BT-Drs. 16/7918, S. 35 soll auf diesem Wege auch den Erwerbern von Anteilen an Familiengesellschaften, deren Anteile über mehrere Generationen hinweg weitergegeben wurden und dabei zersplittert, also unter die Quote von 25 % herabgesunken, sind, die Möglichkeit des begünstigten Erwerbs eröffnet werden.

^[61] BT-Drs. 16/7918, S. 35.

^[62] S. detailliert dazu Stahl, NJW 2000, S. 3100 ff.; vgl. dazu auch BT-Drs. 16/7918, S. 35.

^[63] Geck, ZEV 2009, S. 601 (601).

^[64] Meincke, ErbStG, § 13b Rn. 12; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13b Rn. 233; Piltz, ZEV 2008, S. 229 (231); S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG, § 13b Rn. 163; Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13b Rn. 86; Riedel in Daragan/Halaczinsky/Riedel (Hrsg.), ErbStG, § 13b Rn. 154.

^[65] Näher dazu: Meincke, ErbStG, § 13b Rn. 12 ff.; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13b Rn. 246 ff.; S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG, § 13b Rn. 165 ff; Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13b Rn. 87 ff; Riedel in Daragan/Halaczinsky/Riedel (Hrsg.), ErbStG, § 13b Rn. 150 ff; mit Beispielen Piltz, ZEV 2008, S. 229 ff.

^[66] Schulte, Erbschaftsteuerrecht, Rn. 743; Moench/Albrecht, Erbschaftsteuer, Rn. 867.

^[67] Näher dazu: Meincke, ErbStG, § 13b Rn. 22.; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13b Rn. 325 ff..; S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG, § 13b Rn. 251 ff.; Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13b Rn. 80 ff; Riedel in Daragan/Halaczinsky/Riedel (Hrsg.), ErbStG, § 13b Rn. 236 ff.

^[68] BT-Drs. 16/7918, S. 33, 35.

^[69] Eine Legaldefinition enthält § 13a Abs. 4 ErbStG.

^[70] Näher dazu: Meincke, ErbStG, § 13a Rn. 19 ff.; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13a Rn. 19 ff.; S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG, § 13b Rn. 36 ff.; Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13b Rn. 21 ff; zu Konkretisierungen durch die ErbStR 2011 vgl. Weber/Schwind, ZEV 2012, S. 88 ff.

^[71] Unzulässig ist beispielsweise die Veräußerung des Betriebes oder die Aufgabe desselben (§ 13a Abs. 5 Nr. 1 S. 1 ErbStG), die Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen oder die Überführung in das Privatvermögen (§ 13a Abs. 5 Nr. 1 S. 2 ErbStG) oder Überentnahmen (§ 13a Abs. 5 Nr. 3 ErbStG).

^[72] Näher dazu: Meinke, ErbStG, § 13a Rn. 23 ff.; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13a Rn. 131 ff..; S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG, § 13a Rn. 131 ff.; Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13a Rn. 68 ff.; Riedel in Daragan/Halaczinsky/Riedel (Hrsg.), ErbStG, § 13a Rn. 260 ff.

^[73] Näher dazu: Meincke, ErbStG, § 13a Rn. 38 ff.; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13a Rn. 411 ff..; S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG, § 13a Rn. 137 ff.; Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13a Rn. 135 ff; Riedel in Daragan/Halaczinsky/Riedel (Hrsg.), ErbStG, § 13a Rn. 294 ff.

^[74] BT-Drs. 16/7918, S. 34 f.

^[75] BT-Drs. 16/7928.

^[76] Moench/Albrecht, Erbschaftsteuer1, Rn. 199, 502.

^[77] Vgl. dazu die zusammenfassende Grafik bei Tölle, SteuK 2012, S. 70 (70).

^[78] BFH v. 5.10.2011 Az. II R/11, BeckRS 2011, 967753 Rn. 9.

^[79] Blumers, DB 2012, S. 1228 (1229); Pahlke, BFH/PR 2012, S. 58 (59) zur Folge handelt es sich um „in der Beratungspraxis durchaus geläufige Gestaltungsmöglichkeiten“; auch Geck, NZG 2012, S. 93 (93) zur Folge seien die erwähnten Gestaltungsvorschläge in der Beratungspraxis anzutreffen.

^[80] Wachter, DStR 2011, 2331 (2332).

^[81] Geck, NZG 2012, S. 93 (94); Crezelius, ZEV 2012, S. 1 (5); Pahlke, BFH/PR 2012, S. 58 (59); Feick/Weber, BB 2012, S. 747 (750); Wachter, DStR 2011, S. 2331 (2333); Eisele, Die Steuerwarte, 73 (76); Blumers, DB 2012, S. 1228 (1229); Hannes, ZEV 2011, S. 675 (676).

^[82] Vgl. dazu BFH v. 5.10.2011 Az. II R/11, BeckRS 2011, 967753 Rn. 10 – 12; Pahlke, BFH/PR 2012, S. 58 (59); Theilacker, BWNotZ 2012, S. 2 (3 f.); Wachter, DStR 2011, S. 2331 (2333); Eisele, Die Steuerwarte 2012, S. 73 (74).

^[83] Vgl. dazu Birk, Steuerrecht, Rn. 1120.

^[84] Vgl. dazu Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 18 Rn. 36; Birk, Steuerrecht, Rn. 1119; LangLangkkkAusführlich dazu unter Darlegung der Rechtsentwicklung Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 374 ff.

^[85] Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 18 Rn. 36, Birk, Steuerrecht, Rn. 1119, Wacker in Schmidt, EStG, § 15 Rn. 214.

^[86] Meincke, ErbStG, § 13b Rn. 12; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13b Rn. 233; Piltz, ZEV 2008, S. 229 (231); S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG, § 13b Rn. 163; Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13b Rn. 86; Riedel in Daragan/Halaczinsky/Riedel (Hrsg.), ErbStG, § 13b Rn. 154.

^[87] Theilacker, BWNotZ 2012, S. 2 (4); gerade diese Gestaltung wollte der Gesetzgeber auch vermeiden, vgl. BT-Drs. BT-Drs. 16/7918, S. 35.

^[88] ErbStR 2011 R E 13 b. 17.

^[89] Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13b Rn. 129; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13b Rn. 311; S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG, § 13b Rn. 188; andeutungsweise auch Meincke, ErbStG, § 13b Rn. 20.

^[90] Wachter, DStR 2331 (2333); Crezelius, ZEV 2012, S. 1 (3).

^[91] Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13b Rn. 129 meint, der Begriff sei als Teil einer Ermächtigungsgrundlage der Eingriffsverwaltung eng auszulegen; Wachter, DStR 2331 (233), Hannes/Onderka, ZEV 2008, S. 16 (22); Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13b Rn. 311; wohl auch Riedel in Daragan/Halaczinsky/Riedel (Hrsg.), ErbStG, § 13b Rn. 230; S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG, § 13b Rn. 196.

^[92] BFH v. 5.10.2011 Az. II R/11, BeckRS 2011, 967753 Rn. 11.

^[93] BVerfG v. 22.6.1995 – Az. 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, S. 165 (S. 175 f.).

^[94] BFH v. 5.10.2011 Az. II R/11, BeckRS 2011, 967753 Rn. 12.

^[95] BFH v. 5.10.2011 Az. II R/11, BeckRS 2011, 967753 Rn. 13.

^[96] Vgl. dazu BFH v. 5.10.2011 Az. II R/11, BeckRS 2011, 967753 Rn. 14 – 15; Pahlke, BFH/PR 2012, S. 58 (59); Theilacker, BWNotZ 2012, S. 2 (4 f.); Wachter, DStR 2011, S. 2331 (2333); Eisele, Die Steuerwarte 2012, S. 73 (74); Riedel in Daragan/Halaczinsky/Riedel (Hrsg.), ErbStG, § 13b Rn. 269; bereits zuvor wies Piltz, DStR 2010, 1913 (1916) auf diese Gestaltung hin.

^[97] ErbStR 2011 R E 13 b. 17.

^[98] Vgl. FN 91.

^[99] BT-Drs. 16/7918.