Revenue Recognition Project: Kritische Analyse der geplanten Neuregelung (ED/2011/6) der Ertragsrealisierung aus Sicht eines Automobilherstellers

2.2 Erlöserfassung aus dem Verkauf von Gütern / Fahrzeugen

Die Herausforderung der Erlöserfassung besteht in der Bestimmung der Höhe und vor allem des Zeitpunkts zu dem der Umsatz generiert wird. Die Ermittlung der Höhe der Umsätze ist aufgrund des vertragsbasierten Preises bei Fahrzeugen zunächst unproblematisch.^[1] IAS 18.9 besagt lediglich, dass die Erträge zum beizulegenden Zeitwert der geforderten Gegenleistung zu bemessen sind. Im Falle längerfristig eingeräumter Zahlungsziele ist es daher erforderlich, den Finanzierungsbestandteil von den Umsatzerlösen zu separieren und in den Folgeperioden nach der Effektivzinsmethode den Zinserträgen zuzuordnen. Sofortrabatte (z.B. Neuwagenbonus, Barzahlungsnachlässe) sind direkt vom Verkaufspreis abzuziehen. Variable Kaufpreisbestandteile, die zum Transaktionszeitpunkt noch nicht feststehen (nachträgliche Mengen- bzw. Umsatzrabatte), sind, insofern diese verlässlich geschätzt werden können, über eine Rückstellung von den Erlösen zu trennen. Wenn eine verlässliche Schätzung des Rabattvolumens durch das Vertriebscontrolling nicht gewährleistet werden kann, darf der Umsatzerlös nur unter Annahme der erwarteten Erlösschmälerung erfasst werden.^[2]

Die Bemessung der Umsatzhöhe lässt sich in der Regel verlässlich ermitteln. Die Problematik bei vielen Geschäftsmodellen und Transaktionen ist vielmehr zu erkennen, ob und vor allem wann Umsatzerlöse generiert werden.^[3] Der Erlöserfassung aus dem Verkauf von Gütern wird in IAS 18.14-19 geregelt. Im Folgenden wird davon ausgegangen, dass die wirtschaftlichen Eigentumsrechte vollständig beim Automobilhersteller liegen, da die Erlöserfassung die Übertragung eigener Rechte voraussetzt.

Die Regelung im Falle der Veräußerung von Fahrzeugen folgt dem sog. critical events- Ansatz, nach dem folgende Voraussetzungen zur Erlösrealisation kumulativ vorliegen müssen.^[4] Dazu gehören nach IAS 18.14:

a) Maßgebliche Risiken und Chancen, die mit dem Eigentum der Ware ver-bunden sind, werden auf den Käufer übertragen,
b) Verfügungsrecht und Verfügungsgewalt verbleiben nicht mehr beim ver-kaufenden Unternehmen,
c) Umsatzerlöse können verlässlich bestimmt werden,
d) der zukünftige Nutzenzufluss ist wahrscheinlich und
e) die bei dem Verkauf angefallenen Kosten sind verlässlich bestimmbar.

Die allgemeinen Bedingungen für die Ertragsrealisation aus dem Rahmenkonzept werden durch die für den Verkauf von Gütern spezifischen Bestimmungen ergänzt. Grundvoraussetzung für die Vereinnahmung von Umsatzerlösen ist demnach eine hinreichende Wahrscheinlichkeit des zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens aus der Geschäftstransaktion.^[5] Das Kriterium des wahrscheinlichen Nutzenzuflusses (future economic benefit) schließt die Erlösrealisation aus, wenn bedeutende Zweifel an der Einbringlichkeit der Forderungen bestehen. So kann z.B. der Erhalt der Gegenleistung von der Genehmigung einer ausländischen Behörde abhängen. Solange diese Unsicherheiten andauern, dürfen keine Erlöse erfasst werden.^[6] Darüber hinaus wird die zuverlässige Ermittlung der Herstellungskosten (im Falle von Handelswaren Anschaffungskosten) gefordert. Gemeinhin ist davon auszugehen, dass Automobilhersteller ein funktionierendes Berichtswesen haben und dementsprechend die mit der Erlöserzielung korrespondierenden Kosten, einschließlich zukünftiger Leistungsverpflichtungen (z.B. Gewährleistungsansprüche) verlässlich antizipieren können.^[7] IAS 18.19 greift das Realisationskriterium zusätzlich auf und bekräftigt, dass die Umsetzung der Bedingungen bei Vorliegen der anderen Kriterien als erfüllt anzusehen ist. Sollten die mit der Geschäftstransaktion zusammenhängenden Aufwendungen nicht messbar sein, so dürfen auch keine Erlöse berücksichtigt werden. Für bereits erhaltene Entgelte würde eine Verbindlichkeit (Erhaltene Anzahlung) passiviert werden, solange bis eine verlässliche Schätzung möglich ist. Die Erfassung des Aufwands aus einem Geschäftsvorfall hat innerhalb der Periode zu erfolgen, in der auch der dazugehörige Ertrag realisiert wird (matching principle). ^[8]

Das entscheidende Realisationskriterium für die Erlöserfassung beim Verkauf von Gütern ist die Übertragung der mit dem Eigentum der Waren verbundenen maßgeblichen Chancen und Risiken.

Der Standardsetter bestimmt, dass die maßgeblichen Risiken und Verwertungs-chancen aus der Transaktion auf den Käufer übertragen werden müssen. Mit Risiko ist hierbei aus wirtschaftlicher Perspektive die Übertragung von Nutzen und Lasten gemeint, sodass der Untergang des Gutes keine Gefahr (Preisgefahr) für einen Vermögensverlust mehr ist.^[9] Dieser sogenannte risk-and-reward-approach wird durch einen bestehenden Kaufvertrag beim Autokauf in der Regel durch die rechtliche Eigentumsübertragung und/oder eines vollständigen Besitz-überganges bestimmt. Grundsätzlich sind die Gesamtumstände eines Geschäfts-vorfalls zu berücksichtigen, da der Standard auf den Ansatz der wirtschaftlichen Substanz vor der rechtlichen Form (substance over form) hinweist. Dies bedeutet im Falle der Veräußerung von Fahrzeugen, dass die Chancen und Risiken bereits mit dem Kaufvertrag bzw. bereits mit der Übergabe des Gutes auf den Käufer übergegangen sind und nicht erst mit der Übertragung des rechtlichen Eigentums durch den Fahrzeugbrief.^[10] Bei der Bestimmung des Gefahrenübergangs können nationale Regelungen in Betracht gezogen werden, diese stehen jedoch dem oben genannten Ansatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise der Gesamtumstände im Zweifelsfall nach.^[11]

IAS 18.16 verweist exemplarisch auf Fälle, in denen die Vertragsgestaltung den Übergang der Chancen und Risiken auf einem von der rechtlichen Eigen-tumsübertragung oder Besitzübergang abweichenden Zeitpunkt vorsieht oder gar nicht erfüllt. Der Zeitpunkt der Erfüllung hängt hierbei unter anderem von bestimmten vertraglichen Nebenbedingungen ab, wodurch die maßgeblichen Eigentumsrisiken beim Unternehmen verbleiben und somit zu keiner Erlösrealisierung berechtigen.^[12]

Bei Kommissionsgeschäften (IAS 18.16 (b)) ist der Erlös vom Verkauf an den Endkunden abhängig. Die maßgeblichen Chancen und Risiken verbleiben beim Hersteller solange bis der Kommissionär das Gut veräußert hat. Generell handeln zwischengeschaltete Händler auf eigenen Namen und Rechnung, dennoch werden Kommissionsgeschäfte in Zeiten wirtschaftlicher Not für Absatzmittler vereinbart.^[13]

Bei Bill-and-Hold Verkäufen geht das Eigentum, nicht aber der Besitz auf den Käufer über. Die Übertragung der Verfügungsmacht ist nicht erfolgt. Der Erlös wird bei Vorliegen folgender Bedingungen trotzdem (IAS 18.IE1) erfasst, sofern:

(a) die Lieferung der Ware wahrscheinlich ist;
(b) die Ware für den Käufer bereitgehalten wird und zum Realisationszeitpunkt verfügbar wäre und nicht die Absicht besteht, die Ware vor Besitzwechsel an den Kunden zu besorgen;
(c) das Zurückhalten der Ware ist ausdrücklicher Kundenwunsch; und
(d) die gewöhnlichen Zahlungsbedingungenen werden berücksichtigt.

Die Erlösrealisation ist aufzuschieben, falls die Kriterien nicht kumulativ erfüllt sind und bereits erhaltene Anzahlungen sind als Verbindlichkeit auszuweisen.^[14]

Die Problematik der Umsatzrealisierung bei Mehrkomponentengeschäften wird aufgrund der Bedeutsamkeit in Abschnitt 2.1.4 gesondert behandelt. Sale-and-buy-Back Verträge werden im Zusammenhang mit der Neuregelung verglichen und sind daher in Abschnitt 3.3 aufgeführt.

Als ausdrücklich unmaßgebliches Eigentumsrisiko wird der Eigentumsvorbehalt genannt. Handelsübliche Gewährleistungen werden abgrenzend zu IAS 18.16(a) ebenso als unschädlich aufgefasst.

Falls nach der Erfassung des Erlöses Zweifel bei der Einbringlichkeit der Forderung bestehen, wird der Betrag als Aufwand ergebniswirksam erfasst.^[15]

2.3 Erlöserfassung bei Dienstleistungen

Die Konzeption bei der Erlöserfassung von Dienstleistungen verfolgt einen anderen Ansatz (accretion approach). Die unterschiedliche Erlösrealisierung ist der Ausgestaltung von Dienstleistungen geschuldet. Dienstleistungen bei Automobilherstellern bestehen normalerweise aus Serviceleistungen zum Hauptprodukt (z.B. Wartungsverträge, Mobilitätsgarantien, Ingenieursdienstleistung) und erstrecken sich über mehrere Perioden. Die Erlöserfassung nach Maßgabe der Übertragung aller Chancen und Risiken (IAS 18.14) nach dem Realisationsprinzip hätte zur Folge, dass ein Automobilhersteller den Umsatzerlös erst nach Erfüllung aller Leistungspflichten (completed-contract-method) erfassen darf. Nach IAS 18.20 sind die Erlöse aus periodenübergreifenden Serviceleistungen anhand des Fertigstellungsgrads über den Zeitraum der Leistungserbringung zu erfassen (percentage-of-completion-method), wenn die Voraussetzungen des IAS 18.20 erfüllt werden. Die Voraussetzungen des wirtschaftlichen Nutzens, der verlässliche Ermittlung der Umsatzerlöse sowie der Herstellungskosten entsprechen den Realisierungskriterien bei Gütern. Zur Anwendung der Percentage-of-completion- method (PoC-method) werden ergänzend die verlässliche Bestimmbarkeit des Fertigstellungsgrads und des Ergebnisses einer Dienstleistung gefordert.^[16]

Ein Hersteller wird normalerweise den Fertigstellungsgrad anhand der bereits erbrachten Leistung im Verhältnis zur Gesamtleistung ermitteln. Eine lineare Erfassung über die Perioden ist aus Vereinfachungsgründen zulässig, wenn eine unbestimmte Zahl von Teilleistungen die Bestimmung des Fertigstellungsgrads erschwert.^[17] Je nach Leistungsvereinbarung und Vertragsgestaltung können abweichend outputorientierte – sowie inputorientierte Verfahren (bspw. milestone-method, cost-to-cost-method) mit Rückgriff auf IAS 11 Anwendung finden, wenn diese den Fertigstellungsgrad besser widerspiegeln (IAS 18.25).^[18] Erhaltene Anzahlungen oder Abschlagszahlungen geben dahingegen keinen Rückschluss auf den Fertigstellungsgrad.^[19] Falls ein Automobilhersteller eigens eine Finanzierungsdienstleistung anbietet, sind die Zinsen aus der Finanzierungsdienstleistung proportional über die Laufzeit unter Anwendung der Effektivzinsmethode zu erfassen.^[20]

Sollte eine verlässliche Ergebnisermittlung nicht möglich sein, dürfen Erlöse ausdrücklich nur in Höhe der Aufwendungen realisiert werden (Zero-Profit-Margin, IAS 18.26), sodass kein anteiliger Periodengewinn entsteht. Falls zusätzlich nicht sichergestellt ist, dass die angefallenen Kosten beglichen werden, so ist nur der Aufwand zu erfassen.^[21] Wenn sich nach Vertragsabschluss herausstellt, dass die eingenommenen Zahlungen für die Dienstleistung nicht ausreichen um einen wirtschaftlichen Nutzen aus der Transaktion zu ziehen, liegt gemäß IAS 37.66 ein belastender Vertrag vor, der eine Umbuchung der Verpflichtung in eine Rückstellung zur Folge hat.^[22]

Ein Automobilhersteller offeriert sog. After-Sales-Services im Rahmen eines zusammenhängenden Vertrages (Mehrkomponentenvertrag) beim Verkauf von Fahrzeugen. Die bilanzielle Behandlung von Mehrkomponentenverträgen ist für Automobilhersteller von besonderer Bedeutung und wird daher im Anschluss näher ausgeführt.

2.4 Behandlung von Mehrkomponentengeschäften

Ein Mehrkomponentengeschäft hat den Abschluss zumindest eines Vertrages zwischen dem Verkäufer und dem Kunden voraus. Derartige Verträge beinhalten mehrere Einzelleistungen (im Sinne von Lieferungen, Leistungen und/oder sonstigen Ertragsarten), welche im Einzelnen oder im Gesamtpaket vereinbart wurden. Bei Automobilherstellern werden im Zusammenhang mit After-Sales-Services (z.B. Garantieverlängerung, Mobilitätsgarantie) solche Leistungsbündel geschnürt um den Absatz zu fördern. Es ist auch Sicht einer regelkonformen Bilanzierung zu hinterfragen, ob die einzelnen Bestandteile eine separate Erlöserfassung bedingen, wenn nur so der wirtschaftliche Gehalt des Geschäftsvorfalls angemessen wiedergegeben werden kann.^[23] Daher ist ein einziger zivilrechtlicher Vertrag unter bestimmten Bedingungen auf seine einzelnen, identifizierbaren Bestandteile (Komponenten) abzugrenzen (IAS 18.13).^[24] Entgegengesetzt kann nach IAS 18.13 die Notwendigkeit bestehen, dass mehrere zusammenhängende Verträge, die zivilrechtlich getrennt sind, zu einer Transaktion gebündelt werden, wenn dies aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (substance over form) als ein Geschäftsvorfall aufzufassen ist.^[25] IAS 18.13 gibt allerdings keine konkrete Regelung zur Abgrenzung von Mehrkomponentengeschäften. Aus Ermangelung genauer Regelungen ist es gestattet auf die amerikanischen Richtlinien (nach EITF 00-21)^[26] zurückzugreifen (IAS 8.12). Die Indizien für das Vorliegen eines Mehrkomponentengeschäfts nach der US-amerikanischen Regelung lauten:

1. Verträge werden zusammenhängend bzw. zeitnah verhandelt oder ausgeführt,
2. die Bestandteile des Vertrages stehen eng miteinander in Beziehung,
3. der Preis hängt von anderen Verträgen ab,
4. der Preis einer Komponente wird durch den einer anderen beeinflusst,
5. der Gesamtpreis ist geringer, als der Einzelverkaufspreis der Komponenten zusammengenommen.^[27]

Besteht ein Mehrkomponentengeschäft nach den angewendeten Indizien müssen die Leistungskomponenten dem Grunde und der Höhe nach voneinander separierbar sein, um eine geänderte Bewertung zu ermöglichen.^[28] Die Kriterien für die Trennbarkeit basieren auf Regelungen der US-GAAP und des IFRIC 13 (Kundenbindungsprogramme) und werden Hilfsweise in der Praxis verwendet, um Regelungslücken im Falle der Mehrkomponentenverträge zu schließen.^[29] Im Anschluss wird auf die Trennbarkeit dem Grunde und der Höhe nach eingegangen.

Trennbarkeit dem Grunde nach

Die separate Behandlung einzelner Vertragsbestandteile setzt voraus, dass unterschiedliche Erlösrealisierungszeitpunkte vorliegen, d.h. die getrennte Erlös-realisierung eine andere Ertragslage darstellt, als wenn der Vertrag als Ganzes betrachtet wird.^[30] So liegt z.B. im Falle der Sonderausstattung eine über der Serie für den Kunden optionale Leistung vor, die jedoch zum gleichen Zeitpunkt erfüllt wird und somit keinen abweichende Ertragsrealisation erfordert. Eine sachliche Trennbarkeit für Nachbetreuungsleistungen (wie z.B. Serviceverträge) besteht, wenn der Kunde zumindest die Hauptleistung (Fahrzeug) in dem entsprechenden Markt auch separat erwerben kann. Das bedeutet, bietet der Hersteller ein Fahrzeugmodell optional mit als auch ohne Zusatzleistung an, stellt die Zusatzleistung eine separierbare Leistung dar. Hätte das Fahrzeug jedoch ohne die Zusatzleistung keinen Wert, da die Hauptleistung ohne die Nebenleistung keinen Nutzen darstellen würde, so sind beide Bestandteile als einheitliche Komponente zu betrachten und bedingen einen identischen Erlösrealisierungszeitpunkt. Bei Kauf eines Fahrzeugs ist die sachliche Trennbarkeit eindeutig gegeben, weil die Hauptleistung auch stand-alone ohne Servicevertrag sofort nutzbar ist bzw. separat erworben werden kann. Die gesetzliche Gewährleistung sowie etwaige Produkthaftpflichten sind dagegen nicht optional und daher nicht zu separieren.^[31]

Trennbarkeit der Höhe nach

Die wertmäßige Trennung des Entgelts muss gewährleistet sein, andernfalls kann keine sachgerechte Zuweisung der Erträge auf die Komponenten erfolgen.^[32] Die Problematik besteht darin, den Gesamtpreis sachgerecht auf alle Komponenten aufzuteilen. Die Aufschlüsselung der Leistungen hängen insbesondere mit der Ausgestaltung und den zusammenhängenden Leistungsbestandteilen zusammen. Es ist dabei unerheblich, ob die Komponenten einzeln in Rechnung gestellt werden oder in einem Gesamtpreis enthalten sind.^[33]

Beispiele aus der Automobilbranche:

- Eine über die gesetzliche Gewährleistung vereinbarte Garantieverlängerung beim Fahrzeugkauf.
- Ein Vertrag zur Lieferung eines Fahrzeugs sieht eine Stundung des Kaufpreises um mehr als ein Jahr vor.

Im ersten Beispiel sind die einzelnen Teilleistungen (Autoverkauf und Garantieverlängerung) des Vertrages schnell zu identifizieren. Beide Leistungen werden mit dem gleichen Vertragspartner abgeschlossen und sind komplementär zueinander. Die Übertragung des Fahrzeugs sowie der Garantieverlängerung entsprechen unterscheidbaren Leistungskomponenten, die für sich genommen zu jeweils unterschiedlichen Erlösrealisierungsmomenten führen. Die Leistung der Garantie erfolgt über mehrere Perioden und nicht zu einem bestimmten Zeitpunkt. Analog hat auch die Erfassung des Erlöses der Garantie verteilt über den Zeitraum zu erfolgen, um die Ertragslage sachgerecht dem true-and-fair-view entsprechend abzubilden. Buchhalterisch erfolgt die Passivierung einer Verbindlichkeit für die Dienstleistungskomponente, welche über den Zeitraum der Erbringung der Leistung erfolgswirksam aufgelöst wird (siehe Beispiel 1).^[34]

Beispiel 1: Mehrkomponentenvertrag

Ein Automobilhersteller bietet Neufahrzeuge mit einer optionalen Garantieverlängerung an. Die Herstellungskosten des Fahrzeugs betragen 30.000 Euro. Der Verkaufspreis mit der Garantie liegt bei 38.500 Euro, wobei die Garantie mit 500 Euro bemessen wird und auf zwei Jahre angelegt ist. Der PKW wird im Leistungspaket am 02.01.2012 direkt an den Kunden verkauft.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tab. 1: Buchungsvorgang beim Automobilhersteller – Verkauf des Fahrzeugs

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tab. 2: Buchungsvorgang beim Automobilhersteller – Abgrenzung des Erlöses (in Anlehnung an Pellens/Füllbier/Gassen/Sellhorn (2008), S. 244.).

Gibt es nach Vertragsabschluss Anzeichen dafür, dass die eingenommenen Beträge nicht für die Deckung der erwarteten Schadensfälle ausreichen, so liegt gemäß IAS 37.66 ein belastender Vertrag vor, für den zusätzlich eine Rückstellung analog der gesetzlichen Gewährleistung zu bilden ist. Auch diese Rückstellung ist bis Abschluss des Anschlussgarantiezeitraums nachzuverfolgen und am Ende ggfs. aufzulösen.^[35]

Die Schwierigkeit bei der wertmäßigen Trennung ist die sachgerechte Zuteilung des Gesamtpreises auf die einzelnen Komponenten. Vertraglich bestimmte Preise entsprechen nicht dem beizulegenden Zeitwert, da diese in ihrer Höhe beliebig verändert werden könnten und demgemäß eine zu unterschiedlichen Zeitpunkten führende Erlösrealisation erlauben würden.^[36] Die amerikanischen Vorschriften nach EITF 00-21 enthalten dahingegen Vorgaben zur Separierung der Gesamtvergütung. Demnach sind bei der Bewertung der Komponenten beizulegende Zeitwerte zu wählen, die sich objektiv am selbstständigen Einzelveräußerungspreis (Vendor-Specific Market Evidence) der jeweiligen Leistung orientieren.^[37] Die Restwertmethode (Residualmethode) ist dagegen nachrangig anzuwenden, wenn der beizulegende Zeitwert für die nachgelagerte Nebenleistung bekannt ist, jedoch nicht für die Hauptleistung (Rückgriff auf EITF 00-21.12). Hierbei wird der bekannte Fair-value der Nebenleistung vom Gesamtpreis abgezogen und der Wert für die bereits erbrachte Leistung residual ermittelt. Eine umgekehrte Anwendung ist unzulässig.^[38]

Der geplante Standard hat unter anderem die Zielsetzung die Mängel durch sein neues Konzept abstellen und wird im Anschluss erläutert.

3 Geplante Regelung zur Umsatzrealisation nach dem Standardentwurf ED/2011/6

3.1 Grundkonzeption des neuen Modells

Der Standardentwurf sieht vor, die Standards IAS 11 und IAS 18 sowie zugehörige Interpretationen (IFRIC 13, 15, 18 sowie SIC-13) auf Basis eines einheitlichen prinzipienorientierten Modells zu ersetzen. Das vorgeschlagene Konzept zur Umsatzrealisierung setzt einen Vertrag zwischen Kunden und Verkäufer zur Erbringung von Gütern- und oder Dienstleistungsgeschäften voraus.^[39] Es wird hierbei explizit davon ausgegangen, dass eine Verkaufstransaktion grundsätzlich einen rechtsgültigen Vertrag zum Ursprung hat, da nur ein Vertrag durchsetzbare Ansprüche begründet und somit genügend Rechtssicherheit gewährleistet, um den Erlös tatsächlich zu realisieren.^[40] Der vorgeschlagene Standard betrifft nicht den Anwendungsbereich von Verträgen aus IAS 17, IFRS 4, IAS 39, IFRS 9 sowie Transaktionen, die nicht monetäre Tauschgeschäfte mit Unternehmen desselben Wirtschaftszweigs zum Ursprung haben, um Verkaufstransaktionen mit Dritten zu arrangieren.^[41] Bei komplexen Vertragswerken können mitunter unterschiedliche Standards auf einen Geschäftsfall angewendet werden. In diesem Fall greift die Subsidiaritätsregel, wonach Regelungen anderer Standards Vorrang bei der Zuweisung von Umsatz- bzw. Ertragsanteilen haben.^[42] Das neue Modell orientiert sich an dem im Rahmenkonzept vereinbarten „Asset-liability-Ansatz“ auf Basis von Kundenverträgen. Buchhalterisch entsteht demnach bei Vertragsabschluss ein vertraglicher Vermögenswert auf den Anspruch der Zahlung und eine vertragliche Verbindlichkeit auf die Leistungserfüllung. Das Nettovermögen ist zunächst ausgeglichen. Wenn der Veräußerer seine Leistungsverpflichtung vorzeitig erfüllt und der Kunden seine Schuld noch nicht beglichen hat, entsteht ein Nettovermögenswert. Analog entsteht eine Nettoverbindlichkeit, wenn der Kunde die Zahlungsforderung beglichen hat, der Veräußerer aber noch nicht alle Leistungsverpflichtungen erfüllt hat. Die Ertragsrealisierung ist bei diesem Konzept an die Erfüllung der eigenen Leistungsverpflichtungen geknüpft. In Abbildung 1 wird verdeutlicht, dass der Asset-Liability-Approach im Gegensatz zum derzeit weitestgehend vorherrschenden Revenue-Expense-Approach eine andere Grundannahme zum Ursprung hat. Ziel ist es in erster Linie das Vermögen in der Berichtsperiode zutreffend abzubilden.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Erfolgsperiodisierung der Asset-Liability-Theorie vs. Revenue-Expense-Theorie (in Anlehnung an Zülch/Fischer/Wilms (2006), S. 8).

Damit sind Bilanzposten, die lediglich das Ziel haben Aufwands- und Ertragsbestandteile zu periodisieren, nach dem Asset-Liability-Ansatz nicht zu berücksichtigen, da ein auf ihrer Grundlage ermittelter Erfolg nicht ausschließlich die Nettovermögensänderung aus der Berichtsperiode widerspiegeln würde.^[43]

Der Ertrag wird realisiert wenn die Leistungsverpflichtungen aus dem Vertrag erfüllt werden. Der Standardentwurf stellt hierbei nicht auf die Übertragung der maßgeblichen Chancen und Risiken ab, sondern auf den Übergang der Kontrolle über das Gut oder die Dienstleistung an den Kunden. Die Boards (IASB, FASB) haben für die Ermittlung des Erlösrealisierungsmoments ein Fünf-Schritt-Konzept entworfen. Die Abbildung 2 zeigt die Vorgehensweise des neuen Standardentwurfs. Die Schrittfolge wird zunächst kurz erläutert.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Fünf-Schritt-Modell der Umsatzrealisierung (Haas/Kreher (2012), S. 115.).

Im ersten Schritt ist eine Identifizierung des Vertrags vorzunehmen und zu beurteilen, ob zusammenhängende Verträge aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu einem Vertrag zusammenzufassen sind. Im zweiten Schritt sind die einzelnen Leistungsverpflichtungen des Vertrages zu identifizieren und ggfs. zu aggregieren, wenn die LV als Bündel zum gleichen Zeitpunkt bzw. Zeitraum zu erfassen sind. Im dritten Schritt erfolgt die Ermittlung des Transaktionspreises des Vertrags, welcher anschließend auf die ermittelten Leistungsverpflichtungen aufgeteilt wird. Der fünfte Schritt erlaubt die Erlösrealisierung, wenn die Bedingungen für die Umsatzrealisierung erfüllt sind.^[44] Im Anschluss werden die einzelnen Schritte erläutert und punktuell durch Beispiele aus Sicht eines Automobilherstellers veranschaulicht.

3.2 Identifizierung des Vertrags mit dem Kunden

Ausgangsbasis der Konzeption ist zunächst der einzelne Vertrag mit einem Kunden. Ein Vertrag nach deutschem Recht liegt vor, wenn mindestens zwei Vertragsparteien eine übereinstimmende Willenserklärung abgeben und der Verkäufer sich verpflichtet das Eigentum zu übertragen bzw. der Käufer sich verpflichtet den verlangten Kaufpreis zu zahlen.^[45]

Die Standardsetter stellen hauptsächlich qualitative Anforderungen an ein Vertragsverhältnis. Diese zielen in erster Linie auf die sich durch ein Vertragsverhältnis ergebenden durchsetzbaren Ansprüche und Verpflichtungen (enforceable rights and obligations) ab. So liegt zum Beispiel kein Vertrag i. S. des Standardentwurfs (ED/2011/6.15) vor, wenn eine Partei das Vertragsverhältnis ohne Entschädigung kündigen kann.^[46] Für das Vorliegen eines Vertrags müssen folgende Voraussetzungen vorliegen:

- Beide Vertragsparteien müssen sich bindend verpflichtet haben (schriftlich, mündlich, branchenüblichen Gepflogenheiten) alle gegenseitigen Leistungsverpflichtungen zu erfüllen (ED/2011/6.14(b)).
- Die gegenseitigen Rechte und Pflichten beider Parteien zur Übertragung der Waren und Dienstleistungen müssen identifizierbar sein (ED/2011/6.14(c)).
- Die Zahlungsbedingungen für jedes einzelne Gut bzw. jede einzelne Dienstleistung müssen bestimmbar sein (ED/2011/6.14 (d)).

Nach ED/2011/6.14(a) muss ein Vertrag grundsätzlich einen wirtschaftlichen Gehalt (commercial substance) aufweisen. Die Boards möchten vermeiden, dass durch unentgeltliche Transaktionen Unternehmen künstlich ihre Ertragslage verfälschen (sog. Round Tripping) und haben daher an jeden Vertrag die ökonomische Substanz als Bedingung gestellt.^[47]

Die Standardsetter erlauben Verträge zu aggregieren und als einen Vertrag zu bilanzieren (Vereinfachungsregelung), wenn diese zeitnah und mit einem Kunden (bzw. dem Kunden nahe stehenden Personen oder Unternehmen) abgeschlossen wurden und mindestens eines der folgenden Merkmale zutrifft:

- Die Verträge dienen einem einzigen wirtschaftlichen Zweck und somit wurden somit als ein Gesamtpaket verhandelt (ED/2011/6.17(a)), oder
- Wenn der Preis eines Vertrages von dem eines anderen Vertrages abhängig ist (Preisinterdependenz), (ED/2011/6.17 (b)), oder
- Die Güter oder Dienstleistungen in div. Verträgen letztlich eine einzige Leistungsverpflichtung darstellen.^[48]

Im Nachhinein auftretende Vertragsänderungen (contract modifications) sind im Entwurf ausdrücklich geregelt. Demnach muss ein Unternehmen prüfen, ob die Änderungen als separater Vertrag zu bilanzieren sind oder nur einer Anpassung des ursprünglichen Vertrags bedarf.^[49]

Die Erfassung eines zusätzlichen Vertrags setzt voraus, dass die Änderung zu einer weiteren Leistungsverpflichtung führt, die selbstständig abgrenzbar (distinct) ist. Eindeutig abgrenzbar sind Leistungen, die auch regelmäßig vom Unternehmen separat verkauft werden.^[50] Entscheidend hierbei ist auch, ob eine Preisinterdependenz vorliegt, also inwiefern ein Zusammenhang bestehender Preise besteht oder ob die zusätzliche Leistung unabhängig vom Preisgefüge ist und eher dem Einzelveräußerungspreis entspricht.^[51] Der Einzelveräußerungspreis drückt somit indirekt aus, dass die Änderung nicht in das Leistungsgeflecht des ursprünglichen Vertrages integriert ist, da dies sonst ein Indiz für eine Preisinterdependenz wäre.

Die Anpassung hat entsprechend des Sachverhalts auf unterschiedliche Weise zu erfolgen. Je nach dem inwiefern die bestehenden Leistungsverpflichtungen innerhalb des Vertrags abgeschlossen sind, ergeben sich unterschiedliche Anpassungen. Bei noch ausstehenden Waren- bzw. Dienstleistungen die nur teilweise erfüllt sind, aber eine Leistungsverpflichtung darstellen, werden der Transaktionspreis und der Fertigstellungsgrad des Vertrags kumulativ zum Zeitpunkt der Änderung angepasst. Im Falle bereits abgeschlossener Leistungen ist der geänderte Preis prospektiv auf die Leistungsverpflichtungen aufzuteilen.^[52]

Beispiel 2: Vertragsänderung ohne neue separate Leistungsverpflichtung

Ein Automobilhersteller baut im Auftrag des Emirats Katar ein neuartiges Fortbewegungsmittel. Der Vertrag beinhaltet nur eine Leistungsverpflichtung. Die Fertigung des Produkts erfolgt aufgrund der Geheimhaltung und zwischenzeitlichen Nutzungsabsicht des Kunden in Katar. Da das Projekt ein kompliziertes Unterfangen darstellt und einen längerfristigen Zeitraum in Anspruch nimmt, werden die aufgelaufenen Kosten ins Verhältnis zu den geschätzten Gesamtkosten gesetzt. Der Transaktionspreis im Vertrag beläuft sich auf 6 Mio. € bei kalkulierten Gesamtkosten von 4 Mio. €. Der Kunde ist sehr anspruchsvoll und wünscht eine nachträgliche Änderung hinsichtlich der Motorleistung (Kosten von 2 Mio. € sind bereits angefallen). Die Änderung erfordert die Anpassung der Transaktionspreises um 1 Mio. € und der erwarteten Kosten um 400.000 €.

Die Parameter der Vertragsänderung beeinflussen den derzeitigen Transaktionspreis und die geschätzten Kosten. Die Vertragsänderung hat keine neue separate Leistungsverpflichtung zur Folge, da die Abwandlung nicht von der bestehenden Leistungsverpflichtung abzugrenzen ist.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tab. 3: Vertragsänderung ohne separate Leistungsverpflichtung (in Anlehnung an PWC – Leitfaden (201), S. 5 f.

Der Vertrag ist somit auf die in Tab. 3 dargestellte Weise abzuändern.

[...]

^[1] Vgl. Petersen/Bansbach/Dornbach (2010), S. 106.

^[2] Vgl. Buschhüter/Striegel (2011), S. 522 f.

^[3] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann (2011), §25, Rz. 7.

^[4] Vgl. Brücks/Kerkhoff/Richter (2008), IAS 18, Rz. 163.

^[5] Vgl. IAS 18.18.

^[6] Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn (2008), S. 245.

^[7] Vgl. Brücks/Kerkhoff/Richter (2008), IAS 18, Rz. 191.

^[8] Vgl. IAS 18.19.

^[9] Vgl. Buschhüter/Striegel (2011), S. 530.

^[10] Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn (2008), S. 245.

^[11] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann (2011), §25, Rz. 23.

^[12] Vgl. Buschhüter/Striegel (2011), S. 531.

^[13] Vgl. Brücks/Kerkhoff/Richter (2008), IAS 18, Rz. 178.

^[14] Vgl. Brücks/Kerkhoff/Richter (2008), IAS 18, Rz. 183.

^[15] Vgl. IAS 18.16(a) – 18.18.

^[16] Vgl. Brücks/Kerkhoff/Richter (2008), IAS 18, Rz. 209 f.

^[17] Vgl. IAS 18.25.

^[18] Vgl. Lüdenbach (2008), S. 182; Vgl. IAS 18.21.

^[19] Vgl. IAS 18.24.

^[20] Vgl. Petersen/Bansbach/Dornbach (2010), S. 116.

^[21] Vgl. Buschhüter/Striegel (2011), S. 543.

^[22] Vgl. Ballwieser et al. (2010), S. 642.

^[23] Vgl. Brücks/Kerkhoff/Richter (2008), IAS 18, Rz. 137.

^[24] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann (2011), § 25, Rz. 68.

^[25] Vgl. Buschhüter/Striegel (2011), S. 526.

^[26] Vgl. Hoffmann (2009), S. 153.

^[27] Vgl. Brücks/Kerkhoff/Richter (2008), IAS 18, Rz. 144 f; Vgl. EITF 00-21.

^[28] Vgl. Erchinger/Melcher (2009), S. 90.

^[29] Vgl. Theile/Pawelzik (2012), S. 160.

^[30] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann (2011), §25, Rz. 72 f.

^[31] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann (2011), §25, Rz. 73.

^[32] Vgl. Theile/Pawelzik (2012), S. 160.

^[33] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann (2011), §25, Rz. 73.

^[34] Vgl. Erchinger/Melcher (2009), S. 90 f.

^[35] Vgl. Ballwieser et al. (2010), S. 642.

^[36] Vgl. Fischer (2010), S. 186; Vgl. Brücks/Kerkhoff/Richter (2008), IAS 18, Rz. 154.

^[37] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann (2011), §25, Rz. 74.

^[38] Vgl. Fischer (2010), S. 186 f.

^[39] Vgl. E&Y – Applying IFRS (2012), S. 6.

^[40] Vgl. Scharr/Usinger (2012), S. 101 f.

^[41] Vgl. E&Y – Applying IFRS (2012), S. 6.

^[42] Vgl. Fischer/Burghardt (2011), S. 356.

^[43] Vgl. E&Y – Applying IFRS (2012), S. 86; Vgl. Zülch/Fischer/Wilms (2006), S. 7 f; Vgl. Fischer (2010), S. 118 f; Vgl. Zimmermann/Werner/Hitz (2011), S. 131 f.

^[44] Vgl. Haas/Kreher (2012), S. 115.

^[45] Vgl. § 433 BGB; § 929 BGB.

^[46] Vgl. Deloitte, IFRS-Centre of Excellence (2012), S. 3.

^[47] Vgl. ED/2011/6.14 (a) – (d); Vgl. E&Y – Applying IFRS (2012), S. 13.

^[48] Vgl. ED/2011/6.17 (a) – (c).

^[49] Vgl. ED/2011/6.18 – 22; Vgl. Scharr/Usinger (2012), S. 102.

^[50] Vgl. E&Y – Applying IFRS (2012), S. 14.

^[51] Vgl. ED/2011/6.19 – 6.21.

^[52] Vgl. PWC – Leitfaden (2012), S. 5; Vgl. E&Y – Applying IFRS (2012), S. 14 f.