Unterschiede UGB und IFRS mit besonderem Bezug auf die Bewertung des Sachanlagevermögens

2.2 Definition Sachanlage

Sachanlagen sind materielle, also körperlich greifbare Anlagegüter und stellen das Produktivvermögen eines Unternehmens dar (vgl. Tanski 2005, S. 1 ff). In anderen Worten ist die technische Leistungsfähigkeit eines Betriebes auf die Summe der zur Verfügung stehenden Sachanlagen zurückzuführen. Ihrem Charakter nach, gehen sie nicht in einem einzigen Produktionsvorgang zu Grunde, sondern stehen für mehrere Leistungsvorgänge zur Verfügung (vgl. Lechner / Egger / Schauer 2006, S. 154 f).

Nach § 224 UGB umfassen Sachanlagen Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten, einschließlich Bauten auf fremden Grund, sowie technische Anlagen und Maschinen, als auch andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung und geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau (vgl. § 224 Abs 2 A II UGB). Als Teil des Anlagevermögens sind Sachanlagen nach § 198 UGB dazu bestimmt einem Unternehmen dauerhaft wirtschaftlich zu dienen (vgl. § 198 Abs 2 UGB). Unter “dauerhaft“ versteht man gemeinhin, über ein Geschäftsjahr hinausgehend. Hierzu sei angemerkt, dass es sich bei dieser Zeitangabe lediglich um einen Richtwert handelt (vgl. Abt et al. 2010, S. 51). Ausschlaggebend für die Einstufung einer Sachanlage in das Anlagevermögen ist daher vielmehr die Absicht der jeweiligen Nutzung, bzw. die Widmung derselben. (vgl. Karel / Handler / Abt 2008, S. 147; Lechner / Egger / Schauer 2006, S. 658 f). Die Sachanlage ist durch einen inhärenten Gebrauchscharakter gekennzeichnet, welcher auch ein wesentlicher Abgrenzungsfaktor zu den Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens ist, die dem Verbrauch dienen (vgl. Abt et al. 2010, S. 45). Darüber hinaus müssen Sachanlagen, die gemäß § 196 UGB zu bilanzieren sind, neben ihrem wirtschaftlichen Nutzen auch noch selbständig bewertbar und verkehrsfähig sein (vgl. § 196 Abs 1 UGB). Die einzelnen Positionen der oben aufgezählten Sachanlagen lassen sich des Weiteren nach verschiedenen Kriterien, wie der Abnutzbarkeit oder Beweglichkeit, unterscheiden. Maschinen sind z. B. abnutzbare, Grund und Boden nicht abnutzbare Sachanlagen (vgl. Bertl / Deutsch / Hirschler 2009, S. 366 ff; Karel / Handler / Abt 2008, S. 61).

In den IFRS gibt es kein dem UGB entsprechender Überbegriff der Sachanlage, sondern eine Auflistung gängiger Sachanlagen, wie Liegenschaften (property), Anlagen (plant) und Ausrüstungen (equipment) (vgl. Tanski 2005, S. 3). IAS 16 (property, plant and equipment) definiert Sachanlagen als materielle Vermögenswerte, „die für Zwecke der Herstellung oder der Lieferung von Gütern und Dienstleistungen, zur Vermietung an Dritte oder für Verwaltungszwecke gehalten werden und erwartungsgemäß länger als eine Periode genutzt werden“ (IAS 16.6). Unter “erwartungsgemäß länger als eine Periode“ wird in IAS 1.66 eine Dauer von mehr als 12 Monaten nach dem Abschlussstichtag verstanden (vgl. IAS 1.66). Dem entsprechend haben Sachanlagen einen langfristigen Charakter und werden im Unterschied zu kurzfristigen Vermögensgegenständen nicht innerhalb eine Jahres verkauft, verbraucht oder realisiert (vgl. IAS 1.67-68). Keine Sachanlagen gemäß IAS 16 sind solche, die zum Verkauf gehalten werden (vgl. IAS 16.3 a), bei denen es sich um biologische Vermögenswerte (vgl. IAS 16.3. b) oder um Bodenschätze handelt (vgl. IAS 16.3 d). Aus dem Rahmenkonzept (Framework) der IFRS geht hervor, dass ein Vermögensgegenstand nur dann als Sachanlage einzustufen ist, wenn dem Unternehmen wahrscheinlich ein wirtschaftlicher Nutzen aus ihr erwächst (vgl. F.85; IAS 16.7 a; Tanski 2005, S. 3 f). Die AK bzw. HK einer Sachanlage müssen verlässlich bewertbar sein, ansonsten ist eine Aktivierung zu unterlassen (vgl. F.86; IAS 16.7 b). Zusätzlich verlangen die Rechnungslegungsvorschriften nach IFRS implizit, dass eine Sachanlage darüber hinaus einzeln bewertbar sein muss (vgl. IAS 16.15 u. IAS 1.32).

Wie man sehen kann, weisen die Definitionen der Sachanlage nach UGB und nach IFRS einige Ähnlichkeiten auf. Beiden Rechnungslegungen zu Folge ist ein Vermögensgegenstand dann eine Sachanlage, wenn dem Unternehmen zumindest über ein Jahr wirtschaftlichen Nutzen durch ihren Gebrauch erwächst. Die weiteren Ausarbeitungen werden jedoch zeigen, dass insbesondere in den jeweiligen Bewertungsvorschriften des Sachanlagevermögens entscheidende Unterschiede bestehen.

3 Unternehmensgesetzbuch (UGB)

Das UGB bildet in Österreich das Herzstück des Unternehmensrechts. Es stellt die reformierte Version des Handelsgesetzbuches (HGB) dar, welches aus dem Jahr 1897 stammt und in Österreich im März 1939 unter deutscher Besatzung in Kraft getreten war. Mit dem HaRÄG von 2005 ging das HGB mit 1. Januar 2007 in das Unternehmensgesetzbuch über (vgl. Zaglitsch 2006, S. 7). Das Rechnungslegungsrecht wurde zwar nicht neu erfunden, auch besteht das UGB weiterhin aus fünf Büchern, trotzdem ist es neben der terminologischen Veränderung besonders im Anwendungsbereich, in der Pflicht zur Rechnungslegung und bei den Personengesellschaften zu erheblichen Novellierungen gekommen (vgl. Zib / Verweiyen 2006, S. 17 f). Anstelle des antiquierten Begriffes des Kaufmanns tritt der weiter gefasste Begriff des Unternehmers. Dieser erfreut sich einer breiteren Anwendung, ist mit gemeinschaftsrechtlichen Anforderungen kompatibel und knüpft nahtlos an die Definition des § 1 Abs 2 KSchG an (vgl. Krejci 2007 , S. 21 f). Das UGB unterscheidet drei Formen von Unternehmern, nämlich den Einzelunternehmer, den Unternehmer kraft Rechtsform und den Unternehmer kraft Eintragung in das Firmenbuch (vgl. §§ 1-3 UGB). Um auch den Bedürfnissen der “kleineren“ Unternehmer gerecht zu werden, ist die Pflicht zur Rechnungslegung an einen gesetzlich fixierten Schwellenwert und Überschreitungsrichtlinien geknüpft (vgl. Deutsch-Goldoni 2007, S. 91). Diesbezüglich wird in Kapitel 3.1.2 etwas ausführlicher Stellung genommen, allen anderen Novellierungen kann in dieser Arbeit leider nicht Rechnung getragen werden.

3.1 Rechnungslegung

Die Rechnungslegung wird im dritten Buch des UGB in den §§ 189 - 283 geregelt und ist in vier Abschnitte untergliedert (vgl. § 189-283 UGB). Im Folgenden werden die für diese Arbeit relevanten Teilbereiche, wie der Anwendungsbereich, der Jahresabschluss und insbesondere die Bewertungsvorschriften des UGB erarbeitet.

3.1.1 Anwendungsbereich

Die allgemeinen Vorschriften des ersten Abschnittes im dritten Buch sind auf alle Kapitalgesellschaften und so genannte verdeckte Kapitalgesellschaften (= unternehmerisch tätige Personengesellschaften, bei denen kein unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist) unabhängig von Größe und Tätigkeit anzuwenden (vgl. § 189 Abs 1 Z 1 UGB). Das gleiche gilt für alle anderen Unternehmer, deren Umsatz € 700.000 und zwar unabhängig von der Eintragung ins Firmenbuch, übersteigt (vgl. § 189 Abs 1 Z 2 UGB; Zaglitsch 2006, S. 27). Die Rechnungslegungspflicht für diese Unternehmen wird bei zweifacher Überschreitung der € 700.000 Umsatzgrenze in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren im zweitfolgenden Geschäftsjahr schlagend (vgl. § 189 Abs 1 Z 2 UGB). Gem. § 189 Abs 2 Z 2 UGB tritt bei einer Übertretung des Schwellenwertes um mindestens € 300.000, die Pflicht zur Rechnungslegung schon im Folgejahr ein. Gänzlich ausgenommen von der Rechnungslegungspflicht sind Land und Forstwirte, Freiberufler und Überschussermittler (vgl. § 189 Abs 2 Z 2 UGB). Auf die echten und verdeckten Kapitalgesellschaften sind zusätzlich die ergänzenden Vorschriften des zweiten Abschnittes (vgl. §§ 221-243 UGB) sowie der vierte Abschnitt, mit Ausnahme kleiner GmbHs, wenn diese nicht aus gesetzlichen Gründen einen Aufsichtsrat haben müssen (s. § 29 GmbHG), anzuwenden (vgl. §§ 268-283 UGB).

3.1.2 Jahresabschluss

Der Jahresabschluss ist sowohl auf Basis der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung als auch der Generalnorm zu erstellen (vgl. Lechner / Egger / Schauer 2006, S. 630 ff). Die Generalnorm verlangt, dass der Jahresabschluss ein der Realität möglichst getreues Bild der Vermögens- und Ertragslage ausweisen muss (vgl. § 195 UGB). Bei Kapitalgesellschaften wird die Generalnorm um die Dimension der Finanzlage erweitert (vgl. § 222 Abs 2 UGB). Unter den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung sind die Bilanzansatz-, Ausweis- und Bewertungsvorschriften zu verstehen (vgl. Bertl / Deutsch / Hirschler 2009, S. 212). Ihnen liegen die Grundsätze der ordnungsmäßigen Buchführung zu Grunde, da alle notwendigen Informationen für den Jahresabschluss aus der Dokumentation ordentlich geführter Bücher gemäß § 190 UGB stammen (vgl. Egger / Samer / Bertl 2006, S. 24). Ein Teil dieser Grundsätze ist im UGB kodifiziert, wie z. B. die Bilanzvollständigkeit (s. § 196 Abs 1 UGB), die Bilanzklarheit (s. § 195 UGB) und die Bewertungsgrundsätze gemäß § 201 Abs 2 UGB (s. Kap. 3.2.1). Die Aufführung im UGB ist jedoch nicht taxativ, da es noch eine Reihe ungeschriebener, aber deshalb nicht minder zu befolgenden Bilanzierungsgrundregeln gibt (vgl. Bertl / Deutsch / Hirschler 2009, S. 218). In ihrer Gesamtheit dienen die Grundsätze vornehmlich, der im nachfolgenden Kapitel angesprochenen Funktion, zur Erhaltung des Kapitals (vgl. Egger / Samer / Bertl 2006, S. 8). Der Jahresabschluss bei Kapitalgesellschaften hat aus der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung und dem Anhang zu bestehen. Mit Ausnahme der kleinen GmbH muss zusätzlich ein Lagebericht erstellt werden (vgl. § 222 Abs 1 UGB; Lechner / Egger / Schauer 2006, S. 653).

3.1.3 Ausrichtung und Funktionen des Jahresabschlusses

Die Rechnungslegung nach UGB steht vornehmlich unter dem Gesichtspunkt der Vorsicht (vgl. Kralicek et al. 2001, S. 48). Der österreichische Gesetzgeber steuert durch die vorsichtige Bewertung die Gewinnausschüttung und sorgt damit für die Einbehaltung von Kapital im Unternehmen. Das Vorsichtsprinzip verhindert, dass ein zu günstiges Bild der Unternehmenslage bilanziert wird und schützt daher vorwiegend die Interessen der Gläubiger (vgl. Urianek 2007, S. 322). Somit besteht im Gläubigerschutz und der Kapitalerhaltung das oberste Ziel der Rechnungslegung nach UGB (vgl. Bertl / Deutsch / Hirschler 2009, S. 208 f; Urianek 2007, S. 23). Zusätzlich erfüllt der Jahresabschluss noch weitere wichtige Zwecke. Neben der Dokumentationsfunktion zählen die Gewinnermittlungs- und die Informationsfunktion zu den zentralen Aufgaben des Jahresabschlusses (vgl. Bertl / Deutsch / Hirschler 2009, S. 207 ff). Die Bilanzierung nach dem Vorsichtsprinzip kann in einen Widerspruch mit der Generalnorm münden, denn nach nicht unumstrittener Ansicht hat die Generalnorm gemäß § 195 UGB keinen unmittelbaren Vorrang vor den einzelnen Grundsätzen der ordnungsmäßigen Bilanzierung (vgl. Bertl / Deutsch / Hirschler 2009, S. 219). Da aber auf keinem Fall willkürlich stille Reserven gebildet werden dürfen, sind hier die Grenzen des Vorsichtsprinzips zu Gunsten der Generalnorm erreicht (vgl. Bertl / Deutsch / Hirschler 2009, S. 227).

3.2 Bewertungsvorschriften

Im Folgenden werden die im UGB relevanten Bewertungsvorschriften erörtert und in einen systematischen Konnex zum Thema dieser Arbeit gestellt.

3.2.1 Allgemeine Grundsätze der Bewertung

Der wohl für das UGB markanteste Bewertungsgrundsatz ist der nach dem Vorsichtsprinzip. Unter Einhaltung der vorsichtigen Bewertung wird gem. § 201 Abs 2 UGB verstanden, dass nur die am Abschlussstichtag realisierten Gewinne auszuweisen sind, hingegen erkennbare Risiken und drohende Verluste, die im betrachteten Geschäftsjahr oder zuvor angefallen sind, zu bilanzieren sind, selbst wenn dies erst im Zeitraum von Abschlussstichtag und Aufstellung des Jahresabschlusses zur Erkenntnis gelangt ist (vgl. § 201 Abs 2 Z 4 lit a f UGB). „Dieser als imparitätisches Realisationsprinzip bezeichnete Grundsatz findet in der Bilanz auf der Aktivseite durch das Niederstwertprinzip und auf der Passivseite durch das Höchstwertprinzip und die Verpflichtung zur Bildung von Rückstellungen seinen Niederschlag“ (Egger / Samer / Bertl 2006, S. 26). Auf Sachanlagen ist nach § 204 Abs 2 UGB das gemilderte Niederstwertprinzip anzuwenden (s. Kap. 3.3). Ebenso zählt das Anschaffungskosten- bzw. Herstellkostenprinzip, das die oberste Grenze der Bewertung darstellt, zu einer Ausprägung des übergeordneten Grundsatzes der Vorsicht (vgl. Vollmuth 2009, S. 80). Damit soll die Erfolgsneutralität einer Beschaffung bzw. Herstellung gewährleistet sein (vgl. Doralt et al 2009, S. 57). Die Ausrichtung des Unternehmensrechts, konkretisiert durch die vorsichtige Bewertung, führt also dazu, dass Vermögensgegenstände eher niedriger und eine Schuld eher höher zu bewerten ist (vgl. Bertl / Deutsch / Hirschler 2009, S. 317 f; Egger / Samer / Bertl 2006, S. 59). Anders ausgedrückt hat sich der Unternehmer stets ärmer, aber auf jeden Fall niemals reicher darzustellen (vgl. Coenenberg 2005, S. 46; Urianek 2007, S. 322). Gem. § 201 Abs 2 Z 2 UGB ist bei der Bewertung von der Fortführung des Unternehmens auszugehen. Das so genannte Going-Concern-Prinzip darf nur aus tatsächlichen und rechtlichen Gründen durchbrochen werden (vgl. § 201 Abs 2 Z 2 UGB). Sachanlagen sind dementsprechend widmungsgerecht anzusetzen und planmäßig über die Nutzungsdauer abzuschreiben (vgl. Bertl / Deutsch / Hirschler 2009, S. 226). Sachanlagen müssen im Sinne des § 201 Abs 2 Z 3 UGB einzeln bewertet werden, damit ein Wertausgleich vermieden wird, der gegen das imparitätische Realisationsprinzip verstoßen würde (vgl. Bertl / Deutsch / Hirschler 2009, S. 222). Die Einzelbewertung hat am Abschlussstichtag zu erfolgen (vgl. § 201 Abs 2 Z 3 UGB). Des Weiteren sind einmal gewählte Bewertungsmethoden grundsätzlich beizubehalten (vgl. § 201 Abs 2 Z 1 UGB).

3.2.2 Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten

Nach § 203 Abs 1 UGB sind “Gegenstände des Anlagevermögens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um Abschreibungen gemäß § 204 anzusetzen“ (§ 203 Abs 1 UGB). Von einer Anschaffung einer Sachanlage kann gesprochen werden, wenn diese von einem Dritten erworben wird und nach der Verkehrsauffassung unverändert bleibt (vgl. Bertl / Deutsch / Hirschler 2009, S. 320). Zu den AK einer Sachanlage zählen einerseits alle einzeln zuordenbaren Aufwendungen, die für den Erwerb und die Inbetriebnahme anfallen (= Anschaffungspreis), und anderseits sowohl potentielle Nebenkosten (z. B. Montageaufwand) als auch nachträgliche AK, wie eine eventuelle Zusatzgerätschaft. Rabatte und sonstige Nachlässe gelten als anschaffungspreismindernd (vgl. § 203 Abs 2 UGB; Egger / Samer / Bertl 2006, S. 62). Hingegen sind Finanzierungskosten wie z. B. Fremdkapitalzinsen für gelieferte Güter sowie Geldbeschaffungskosten kein Bestandteil der AK (vgl. Lechner / Egger / Schauer 2006, S. 639). Wird eine Sachanlage im Unternehmen selbst hergestellt, sind, dem Wortlaut entsprechend, die HK als Wertansatz heranzuziehen (vgl. Urianek 2007, S. 310). Gem. § 203 Abs 3 UGB sind HK „Aufwendungen, die für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen“ (§ 203 Abs 3 UGB). Der unternehmensrechtliche Mindestansatz der HK umfasst Material-, Fertigungs- und Sondereinzelkosten der Fertigung (vgl. Bertl / Deutsch / Hirschler 2009, S. 339). Im Rahmen des unternehmensrechtlichen Höchstansatzes der HK dürfen aber auch in angemessenem Umfang Gemeinkosten der Fertigung, des Materials und Aufwendungen für Sozialeinrichtungen in die Kalkulation einbezogen werden, hingegen allgemeine Verwaltungs- und Vertriebskosten sind außen vor zu lassen (vgl. § 203 Abs 3 UGB; Bertl / Deutsch / Hirschler 2009, S. 339). Im Unterschied zu den AK besteht zusätzlich die Möglichkeit Fremdkapitalzinsen, insofern sie der Herstellung auch eindeutig zeitlich zugeordnet werden können, zu aktivieren (vgl. § 203 Abs 4 UGB). Allerdings dürfen nur die pagatorischen und nicht die kalkulatorischen Kosten angesetzt werden und diese sind gemäß § 236 UGB im Anhang zu vermerken (vgl. § 236 Z 2 UGB).

3.2.3 Beizulegende Wert

Gem. § 204 Abs 2 UGB ist der beizulegende Wert jener, der bei der Bewertung von Sachanlagen am Abschlussstichtag als Vergleichsbasis herangezogen werden muss (vgl. § 204 Abs 2 UGB). Er stellt einen marktorientierten Hilfswert dar, der gesetzlich nicht kodifiziert ist. Diesbezüglich wären insbesondere der Wiederbeschaffungs- bzw. Reproduktionswert, der Ertragswert und der noch um anfallende Aufwendungen verringerte Veräußerungspreis zu nennen (vgl. Bertl / Deutsch / Hirschler 2009, S. 351).

3.3 Bewertung von Sachanlagen

Das Sachanlagevermögen ist mit den AK bzw. HK abzüglich allfälliger planmäßiger oder außerplanmäßiger Abschreibungen in der Bilanz anzusetzen (vgl. Probst 2008, S. 31). Am Bilanzstichtag stellen demnach die AK bzw. HK den Ausgang und die oberste Grenze für die Bewertung eine Sachanlage dar (vgl. Frick 2007, S. 98). Auf Sachanlagen ist gem. § 204 Abs 2 UGB das gemilderte Niederstwertprinzip anzuwenden. Ist der Wert, der einer Sachanlage am Abschlussstichtag beizulegen ist, niedriger als der Buchwert und ist diese Wertminderung von Dauer, muss zwingend abgewertet werden (vgl. § 204 Abs 2 UGB). Anders formuliert darf aber auch nur und zwar ausschließlich nur unter diesen Vorraussetzungen der niedrigere Wert angesetzt werden (vgl. Urianek 2007, S. 323). Fallen die Gründe für die außerplanmäßige Abwertung weg, ist eine Zuschreibung bis maximal zu den ursprünglichen AK bzw. HK, abzüglich eventueller planmäßiger Abschreibungen, vorzunehmen (vgl. § 208 Abs 1 UGB; Frick 2007, S. 98). Die Abschreibungsthematik der Sachanlagen wird ausführlich in den folgenden Kapiteln erarbeitet. Sachanlagen sind gem. § 201 Abs 2 Z 3 UGB grundsätzlich einzeln zu bewerten, jedoch dürfen gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände auch zu Gruppen zusammengefasst werden und als solche gemeinsam mit einem gewogenen Durchschnitt bewertet werden (vgl. § 209 Abs 2 UGB; Wagenhofer 2010, S. 207).

3.3.1 Abschreibungen von Sachanlagen

„Abschreibungen stellen die rechnerische Erfassung der Wertminderung von Anlagegütern dar“ (Bogensberger et al 2008, S. 59). Sie dienen dazu, die AK bzw. HK auf die Nutzungsdauer zu verteilen (vgl. § 204 Abs 1 UGB; Probst 2008, S. 32). Da es aber Sachanlagen gibt, deren Nutzung zeitlich quasi unbegrenzt ist, muss hinsichtlich der Abnutzbarkeit bei den Abschreibungen differenziert werden (vgl. Grünberger 2005, S. 69). Während eine abnutzbare Sachanlage, wie z. B. eine Maschine, einer planmäßigen und außerplanmäßigen Wertminderung unterworfen sein kann, kann z. B. ein Grundstück, als nicht abnutzbare Sachanlage, nur einer außerplanmäßigen Abschreibung unterliegen (vgl. Lechner / Egger / Schauer 2006, S. 659).

3.3.2 Planmäßige Abschreibung von abnutzbaren Sachanlagen

Gem. § 204 Abs 1 UGB sind Sachanlagen, deren Nutzung temporärer Natur ist, planmäßig abzuschreiben. Unter planmäßig wird die Verteilung der AK bzw. HK auf die voraussichtliche wirtschaftliche Nutzungsdauer verstanden (vgl. § 204 Abs 1 UGB; Egger / Samer / Bertl 2006, S. 73). Das UGB stellt somit klar, dass es bei der Bemessung der Abschreibung nicht ausschließlich um die vermeintlich rein technische oder rechtliche Lebensdauer geht, sondern viel mehr um die geplante, betriebsindividuell wirtschaftliche Nutzungsdauer (vgl. Bertl / Deutsch / Hirschler 2009, S. 378). Zwischen beiden kann es nämlich zu beträchtlichen Diskrepanzen kommen (vgl. Egger / Samer / Bertl 2006, S. 74). Eine Maschine, die besonders stark beansprucht wird, unterliegt einer schnelleren Abnutzung und ist somit wirtschaftlich kürzer zu nutzen, als es die Betriebsanleitung bei “normaler“ Leistungsbeanspruchung vorsieht (vgl. Egger / Samer / Bertl 2006, S. 74). Auf Grund der Problematik bei der Bestimmung der Nutzungsdauer wird meistens auf Erfahrungswerte zurückgegriffen. In Zweifelsfällen ist, um dem Vorsichtsprinzip gerecht zu werden, eine kürze Nutzungsdauer anzusetzen (vgl. Abtet al 2010, S. 66; Fric k 2007, S. 101). Grundsätzlich setzt die planmäßige Abschreibung der Sachanlage im Zeitpunkt der Inbetriebnahme ein und ist pro rata temporis nach Tagen oder Monaten zu ermitteln (vgl. Bertl / Deutsch / Hirschler 2009, S. 378; Frick 2007, S. 101). Um nicht unnötige Komplexität in die Thematik zu projizieren und sich eine Mehr- und Weniger- Rechnung zu ersparen, wird der Grundsatz der pro rata temporis in der Praxis auf die Ganzjahres- und Halbjahresabschreibung begrenzt (vgl. Bertl / Deutsch / Hirschler 2009, S. 378). Fällt die Inbetriebnahme der Sachanlage in die ersten sechs Monate des Wirtschaftsjahres ist eine Ganzjahresabschreibung vorzunehmen, fällt sie in die zweite Hälfte des Wirtschaftsjahres ist eine Halbjahresabschreibung durchzuführen (vgl. Abt et al 2010, S. 67). Die Wahl der Abschreibungsmethode ist im Unternehmensrecht grundsätzlich freigestellt, muss aber im Anhang vermerkt werden (vgl. Abt et al 2010, S. 66). An dieser Stelle sei nur angemerkt, dass sowohl der Ansatz der Nutzungsdauer, als auch der Abschreibungsmethode durch steuerrechtliche Bedenken beeinflusst sein kann (vgl. Auer 1999, S. 57 f).

Im Folgenden werden die Methoden der planmäßigen Abschreibung einzeln vorgestellt.

3.3.2.1 Lineare Abschreibung

Unter den Prämissen, dass sowohl die Gebrauchsfähigkeit und die Beschäftigung einer Sachanlage während ihrer Nutzungsdauer konstant bleiben, keine jährlich ungleichmäßigen Reparaturen anfallen und keine Wertminderung auf Grund von technischem Fortschritt zu berücksichtigen ist, können die AK bzw. HK gleichmäßig über die wirtschaftliche Nutzungsdauer verteilt werden (vgl. Egger / Samer / Bertl 2006, S. 74 f). Die lineare Abschreibung konstatiert eine kontinuierliche Wertminderung der Sachanlage und stellt die am häufigsten angewendete Abschreibungsmethode dar (vgl. Bertl / Deutsch / Hirschler 2009, S. 379).

3.3.2.2 Degressive Abschreibung

Nach dieser Methode sinken die Abschreibungsbeträge im Laufe der Nutzungsdauer. Demnach ist die Abschreibungsquote im ersten Jahr am höchsten und im letzten Jahr am geringsten. Die degressive Abschreibung stellt häufig den Wertverlust einer Sachanlage am realistischsten dar, weil die Inanspruchnahme und somit die Wertminderung am Anfang einer Nutzung oft am höchsten ist (vgl. Bogensberger et al 2008, S. 61). Auch wird der Gefahr technischer Überholung Rechnung getragen und damit das Vorsichtsprinzip implizit berücksichtigt, da bei ohnehin fallenden Abschreibungen keine zusätzlichen Wertminderungen vorgenommen werden müssten (vgl. Egger / Samer / Bertl 2006, S. 75).

3.3.2.3 Progressive Abschreibung

Die progressive Abschreibung findet in der Praxis eher selten Anwendung. Dies liegt vornehmlich daran, dass sie nicht dem Vorsichtsprinzip entspricht (vgl. Auer 2008, S. 269). Lediglich bei Anlagen, wie z.B. Kraftwerken, kann es vorkommen, dass die Leistungsfähigkeit im Laufe der Nutzungsdauer zunimmt und daher auch die Abschreibungsquoten dem Wertverzehr entsprechend steigen (vgl. Lechner / Egger / Schauer 2006, S. 160).

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