Der Vorschlag einer gemeinsamen konsolidierten Bemessungsgrundlage in der EU (GKKB): Eine steuerplanerische Analyse

2.2. Spezielle Bestimmungen

2.2.1. Ein- und Austritt aus der Gruppe

Eine Unternehmung tritt der GKKB-Gruppe unter Fortführung ihrer bisherigen Buchwerte bei (Art. 44 GKKB-RLV). Bereits entstandene stille Reserven werden der Steuerhoheit des jeweiligen Sitzstaates entzogen. Eine Veräußerung der betreffenden Wirtschaftsgüter binnen fünf Jahre nach Eintritt führt zu keiner Konsolidierung, sondern zur Zuweisung an den ursprünglichen Staat (Art. 61 GKKB-RLV).^[1]

Korrespondierend erfolgt im Falle eines Austritts ebenfalls der Buchwertansatz (Art. 49 GKKB-RLV), wobei eine Missbrauchsregel vorsieht, dass anschließend realisierte stille Reserven innerhalb von drei Jahren nachträglich der GKKB-Gruppe zuzurechnen (Art. 67 GKKB-RLV) sind. Verschärfend gilt, dass Kosten in Zusammenhang mit immateriellen Wirtschaftsgütern, welche die konsolidierte Bemessungsgrundlage in den vergangenen fünf Jahren reduziert haben, wieder bis zur Höchstgrenze des Marktwertes bei Verlassen der Gruppe hinzuaddiert werden (Art. 68 GKKB-RLV).

Bereits entstandene Verluste verbleiben beim jeweiligen Gruppenunternehmen und mindern dessen zugewiesenen Gewinnanteil (Art. 48 und 64 GKKB-RLV) nach nationalen Vorschriften, die allerdings erhebliche Einschränkungen beinhalten können.^[2] Hingegen werden gem. Art. 69 GKKB-RLV beim Austritt keine Verluste zugewiesen.

Die Auflösung einer Gruppe (Art. 65 GKKB-RLV) sieht eine anteilige Verlustzuweisung gemäß der Aufteilungsformel vor.^[3] Unabhängig von einem weiteren Verbleib im GKKB-System oder der Rückkehr zu nationalen Körperschaftsteuerregelungen werden diese Verluste unbeschränkt vorgetragen (Art. 66 GKKB-RLV).

2.2.2. Umstrukturierungen

Analog dem Ein- und Austritt erfolgen auch Umstrukturierungen innerhalb der Gruppe zu Buchwerten (Art. 70 GKKB-RLV). Der Richtlinienvorschlag sieht in Art. 70 Abs. 2 GKKB-RLV eine Sperrfrist von zwei Jahren vor, bei der Verlagerungen aller wesentlichen Wirtschaftsgüter in einen anderen Mitgliedsstaat zu einer fünfjährigen Hinzurechnung zum Aufteilungsfaktor Vermögenswerte des bisherigen Steuerpflichtigen führt, sofern ein Mitglied der Gruppe weiterhin wirtschaftlicher Eigentümer bleibt.^[4]

Nicht ausgeglichene Verluste bei Umstrukturierungen mit mehr als einer Gruppe und bei Fusionen werden anteilig ihrer Aufteilungsformel unbeschränkt vorgetragen (Art 71 GKKB-RLV).

Bei einer Anteilsveräußerung entfällt anteilig – in Höhe der Differenz der Marktwerte und steuerlichen Werte – die Steuerbefreiung des Art. 11 Buchst. d) GKKB-RLV, wenn das veräußerte Gruppenmitglied im laufenden oder vorangegangenen Steuerjahr einzeln abschreibungsfähige oder nicht abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens durch eine interne Umstrukturierung erhalten hat (Art. 75 GKKB-RLV).^[5]

2.2.3. Vorschriften in Bezug zu Drittstaaten

Im Rahmen des Gemeinschaftsrechts haben die Vorschriften der GKKB Vorrang vor den jeweiligen nationalen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen den einzelnen Mitgliedsstaaten (Art. 8 GKKB-RLV).^[6]

Werden Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens aufgrund von Übertragungen an Betriebsstätten in das Drittland entstrickt, wird eine Veräußerung angenommen, es sei denn, dass das Drittland Mitglied des EWR ist und ein Abkommen über den Informationsaustausch^[7] mit dem entsprechenden Mitgliedsstaat des Steuerpflichtigen unterzeichnet hat (Art. 31 GKKB-RLV).

Nach Art. 11 Buchst. e) GKKB-RLV sind Einkünfte aus einer Betriebsstätte in einem Drittland, unter Berücksichtigung eines möglichen Progressionsvorbehaltes (Art. 72 GKKB-RLV), freigestellt. Diese Einkünfte werden dann nach den GKKB-Vorschriften bestimmt (Art. 74 GKKB-RLV). Die Hinzurechnung von fünf v. H. als nicht abziehbare Betriebsausgaben gem. Art. 14 Buchst. g) GKKB-RLV wird als offensichtlicher Fehler nicht weiter berücksichtigt.^[8]

Der Richtlinienvorschlag enthält mit der Switch Over-Klausel, einer Zinsabzugsbeschränkung und der Hinzurechnungsbesteuerung umfangreiche Regelungen zum Schutz der Bemessungsgrundlage.^[9]

Konkret ist ein Übergang zur Anrechnungsmethode (Art. 73 GKKB-RLV) der steuerfreien Erträge des Art. 11 GKKB-RLV für Gesellschaften oder Betriebsstätten in Drittländern vorgesehen, die einer Gewinnbesteuerung kleiner als 40 v. H. des durchschnittlichen Körperschaftsteuersatzes der Mitgliedsstaaten unterliegen oder aufgrund von Sonderregelungen (z. B. steuerprivilegierte Holdinggesellschaften^[10] ) einem niedrigeren, als den dort allgemeinen, Steuersatz herangezogen werden.^[11]

Die Zinsabzugsbeschränkung des Art. 81 GKKB-RLV greift für verbundene Unternehmen in Drittstaaten, die ein ähnliches Abkommen über den Informationsaustausch^[12] abgeschlossen haben, und dessen Steuersatz den zuvor genannten Referenzsteuersatz unterschreitet oder einer Sonderregelung unterliegt. Darüber hinaus ist ein Abzug für Drittunternehmen in Staaten, die kein Abkommen über den Informationsaustausch abgeschlossen haben, nur eingeschränkt möglich. Ein Abzug ist möglich bis zum Betrag, der unter Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes ermittelt werden würde, sofern diese Drittunternehmen einer Geschäftstätigkeit nachgehen, börsennotiert sind oder die Zinsen im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung des verbundenen Unternehmens berücksichtigt werden (Art. 81 Abs. 3 GKKB-RLV).^[13]

Die Hinzurechnungsbesteuerung greift für nicht ausgeschüttete Gewinne von beherrschten, nicht börsennotierten, ausländischen Gesellschaften in Drittländern, die kein Mitglied des EWR sind und kein Abkommen über den Informationsaustausch unterzeichnet haben. Diese Einkünfte werden der Bemessungsgrundlage hinzugerechnet. Als Beherrschung gilt gem. Art. 82 Abs. 1 Buchst. a) GKKB-RLV ein Besitz von mehr als 50 v. H. der Stimmrechte, des Kapitals oder ein Anspruch von mehr als 50 v. H. auf den Gewinn.

Vorrausetzung ist, dass diese Gesellschaften einer Gewinnbesteuerung kleiner als 40 v. H. des durchschnittlichen Körperschaftsteuersatzes der Mitgliedsstaaten unterliegen oder eine Sonderregelung zur Anwendung kommt (Art. 82 Abs. 1 GKKB-RLV). Es bedarf zur Anwendung mehr als 30 v. H. passiver Einkünfte, die zu mehr als 50 v. H. auf Transaktionen zwischen dem Steuerpflichtigen oder seiner verbundenen Unternehmen zurückzuführen sind (Art. 82 Abs. 3 GKKB-RLV).^[14] Im Falle einer Anwendung werden spätere Gewinnausschüttungen, da sie bereits hinzugerechnet worden sind, freigestellt, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden (Art. 83 Abs. 5 GKKB-RLV).^[15]

Empfangene Zinsen, Lizenzgebühren und weitere Faktoreinkommen, die der Besteuerung unterlagen, sind in die Bemessungsgrundlage der GKKB-Unternehmung einzubeziehen (Art. 76 GKKB-RLV). Die Anrechnung erfolgt, getrennt nach den Einkunftsarten und in jedem Mitgliedsstaat separat, so dass sich Anrechnungsüberhänge ergeben können, die nicht verrechnet werden. Um eine korrekte Anrechnung zu gewährleisten, sind zwei v. H. der Kosten abzugsfähig, wobei ein niedrigerer Betrag nachgewiesen werden kann (Art. 76 Abs. 4 GKKB-RLV).^[16]

Korrespondierend sind Quellensteuern auf Zinsen und Lizenzgebühren, die eine GKKB-Unternehmung leistet, unter den Mitgliedsstaaten gem. Art. 77 GKKB-RLV aufzuteilen. Eine mögliche Quellensteuer auf Gewinnausschüttungen ist hiervon ausgenommen und verbleibt im jeweiligen Sitzstaat des Gruppenunternehmens.^[17]

3. Gewinn- und Investitionsverlagerung

3.1. Wegfall traditioneller Gestaltungsmöglichkeiten

Aufgrund des internationalen Steuersatzgefälles versuchen Unternehmen durch Verlagerung ihrer Buchgewinne in Niedrigsteuerländer einen höheren Gewinn nach Steuern zu erwirtschaften, so dass Investitionsentscheidungen verzerrt werden.^[18]

Der Richtlinienvorschlag sieht eine vollständige Kapital-, Schulden-, Forderungs- und Zwischenergebniskonsolidierung aller einbezogenen Gruppenmitglieder vor. Da-durch können interne Transaktionen nicht mehr zur Steuergestaltung genutzt werden.

Minder- oder Mehrbesteuerungen, die wegen der Anwendung der direkten Methode und unterschiedlicher Auslegung der beteiligten Finanzbehörden entstehen konnten, sind nun ausgeschlossen. Die bisher sehr zahlreichen Ausgestaltungen mittels Nutzungsüberlassungen von immateriellen Wirtschaftsgütern in Niedrigsteuerländern^[19] scheiden im Rahmen der Gestaltung aus. Eine Finanzierung von Tochterunternehmen in Hochsteuerländern durch Hingabe von Fremdkapital und Generierung von Zinseinkommen in Niedrigsteuerländern bei der mit Eigenkapital ausgestatteten Muttergesellschaft ist innerhalb der Gruppe nicht mehr möglich.^[20]

3.2. Buchgewinnverlagerung

3.2.1. Beeinflussung der Zerlegungsformel

Die Aufteilung des Gewinns erfolgt mittels indirekter Methode anhand einer Zerlegungsformel. Der zu versteuernde Gewinn in Mitgliedsstaat wird durch das Verhältnis der einfließenden Faktoren Umsatz ( ), Arbeit ( ) und Vermögen ( ) zum jeweiligen Gesamtwert der Gruppe ( ) multipliziert mit den gewichteten Faktoren und und der gemeinsamen konsolidierten Bemessungsgrundlage bestimmt^[21]: .

Es gilt die Nebenbedingung, dass

Der Grenzsteuersatz einer Unternehmung im Mitgliedsstaat , die dem nationalen Steuersatz unterliegt, ergibt sich aus:

Der marginale Steuersatz einer Gruppe ist somit die Summe aller , in dessen Ländern die Gruppe einer Besteuerung unterliegt^[22]:

Dadurch wirkt die Steuerbelastung der Unternehmung wie eine jeweils separate Steuer auf die einbezogenen Faktoren Umsatz, Arbeit und Vermögen.^[23]

Folglich lässt sich der Nachsteuergewinn einer Unternehmung indirekt durch eine optimale Verteilung der drei Faktoren auf alle Gruppenmitglieder erhöhen, da weiterhin unterschiedliche, nationale Körperschaftsteuersätze existieren. Entscheidungen in Bezug auf Produktion, Beschäftigung und Absatz werden nicht steuerneutral getroffen.^[24]

Eine Minder- oder Doppelbesteuerung wird durch die Anwendung einer identischen Gewinnermittlung und einheitlicher Formel in allen Mitgliedsstaaten verhindert.^[25] Dies führt dazu, dass die Mitgliedsstaaten nicht einem zusätzlichen Steuerwettbewerb ausgesetzt sind, der durch Veränderungen bei der Gewinnermittlung oder der Formel entsteht, in dem ein Mitgliedsstaat bspw. den Umsatz stärker gewichtet und infolgedessen die inländischen Produktionsstätten besser stellt.^[26]

Die Berücksichtigung des Umsatzfaktors stellt eine nicht mehr – wie sonst gebräuchlich – ausschließlich produktionsbezogene Betrachtungsweise der Bemessungsgrundlage dar.^[27] Der Absatz von Waren und Dienstleistungen erfolgt unabhängig von den beiden anderen Faktoren Arbeit und Vermögen. Es ist im Vergleich zu den restlichen eher immobilen Faktoren einfacher, Umsätze in niedrig besteuerten Mitgliedsstaaten zu lokalisieren, um die Formelzerlegung zu beeinflussen.^[28]

Eine Unternehmung wird ihren Umsatz eher in solchen Mitgliedsländern realisieren, die einen geringeren Körperschaftsteuersatz vorweisen als der Grenzsteuersatz der Gruppe.^[29] Ein Verkauf in Hochsteuerländern erfordert einen höheren relativen Produktpreis als Ausgleich für die stärkere steuerliche Belastung der Umsätze. Daher wird eine hochbesteuerte Unternehmung versuchen ihre Produkte in niedrigbesteuerten Gebieten abzusetzen und eine Unternehmung, die bereits in Niedrigsteuerstaaten produziert, wegen der erforderlichen geringeren Preiskompensation, ihre Produkte auch in hochbesteuerten Staaten verkaufen (Cross-Hauling).^[30]

Das Bestimmungsortprinzip des Art. 96 GKKB-RLV bietet Gestaltungsmöglichkeiten durch Abwehr der Rückfallklausel und Nutzung der gestreuten Rückbezugsregelung.

Beispiel: Eine Unternehmung, ansässig mit ihrer Produktion A im hochbesteuerten Mitgliedsstaat X und tätig im niedrigbesteuerten Mitgliedsstaat Y durch B, verkauft Produkte über ihre Vertriebstochter B an Verbraucher im Land Y.

Durch das Bestimmungsortprinzip ist es unerheblich, ob die Vertriebstochter in Y oder die Muttergesellschaft in X die Produkte direkt verkauft, da der Umsatz in Land Y an die physische Präsenz einer Tochtergesellschaft oder Betriebsstätte in Mitgliedsstaat Y knüpft.^[31]

Fortsetzung des Beispiels: Die Vertriebstochter verkauft die Produkte an einen unabhängigen (oder nicht konsolidierten) Wiederverkäufer, dessen Weiterverkäufe für A unbekannt sind.^[32]

Wäre ein Verkauf direkt durch die produzierende Muttergesellschaft erfolgt, müsste der Umsatz gemäß Rückfallklausel – da der Bestimmungsort nicht definierbar ist – im hochbesteuerten Mitgliedsstaat X besteuert werden. Durch die Zwischenschaltung eines Gruppenmitglieds in Land Y lässt sich die Einbeziehung des Umsatzes zum niedrigbesteuerten Mitgliedsstaat Y verlagern.

Fortsetzung des Beispiels: Die Unternehmung verkauft Produkte in einem Mitgliedsstaat ohne ansässiges Gruppenmitglied oder im Drittland Z (Nowhere-Sales).

Die Umsätze gehen in den Umsatzfaktor aller Gruppenmitglieder im Verhältnis der beiden Faktoren Arbeit und Vermögen ein. Aufgrund der Berücksichtigung des Verhältnisses der anderen Faktoren, kann eine bloße Begründung oder Steigerung des Absatzes im Land Z die Steuerbelastung nicht senken.

Unter der Voraussetzung, dass der Gesamtumsatz unverändert bleibt, kann die Unternehmung gezielt versuchen ihren Absatz aus hochbesteuerten Mitgliedsstaaten in Land Z zu verlagern und folglich ihre Steuerbelastung weiter zu senken, sofern die Märkte der Gruppenmitglieder mit einem Körperschaftsteuersatz unter dem Grenzsteuersatz bereits gesättigt sind und keine weitere Umsatzverlagerung ermöglichen.

Die Gestaltung mithilfe des Umsatzfaktors wird allerdings durch mögliche höhere Transport- und Logistikkosten, die aufgrund der tatsächlichen Beförderung und Lieferung entstehen, sowie eine geringere Gewinnmarge bei Beteiligung eines Weiterverkäufers erschwert und muss im Rahmen der Steuerplanung berücksichtigt werden.^[33] Auch können langjährige Kundenbeziehungen und damit zusammenhängende verkaufspolitische Überlegungen die Umsatzverlagerung zu weiterer Komplexität führen.^[34]

Die Einbeziehung des Faktors Arbeit entspricht ebenfalls nicht den international gebräuchlichen Anknüpfungspunkten im Rahmen des Quellenprinzips bei der Gewinnbesteuerung. Es wird bei der Ermittlung gleichgewichtet auf die Lohnsumme und der Anzahl der Beschäftigten abgestellt, deren Werte sich durch die Finanzverwaltung allerdings leicht feststellen lassen.^[35]

Deshalb ermittelt sich der Faktor Arbeit aus:

Die Berücksichtigung der Arbeitnehmeranzahl dient der Anpassung der verschiedenen Lohnniveaus in den Mitgliedsstaaten. Unterschiedliche Stundenlöhne repräsentieren jedoch die verschiedenen Produktivitäten in den jeweiligen Ländern. Es entstehen weitere Verzerrungen, da die tatsächliche Wertschöpfung eines leitenden Angestellten im Vergleich zu einem einfachen Arbeiter der Unternehmung im Richtlinienvorschlag unberücksichtigt bleibt.^[36]

Da die Formelzerlegung wie eine separate Lohnsteuer auf die Unternehmung wirkt, entsteht ein Anreiz, Personal vor allem in Niedrigsteuerländern zu beschäftigen.^[37]

Beispiel: Eine Unternehmung mit einer Gesamtlohnsumme von 1000 Geldeinheiten beschäftigt zehn Angestellte – fünf leitende Angestellte (Bruttogehalt je 150 Geldeinheiten) in einem Hochsteuerland X und weitere fünf Arbeiter (Bruttogehalt je 50 Geldeinheiten) in der Produktion des Niedrigsteuerlandes Y. In Land X fließen demnach nur der Gehälter in die Gewinnbesteuerung ein, in Y 37,5 v. H. Die Unternehmung beschließt nun, die Produktion in Y auszuweiten und fünf zusätzliche Mitarbeiter dort einzustellen. Dem Land X stehen nun zu, wohingegen der niedrigbesteuerte Staat Y 53,3 v. H. in die Berechnung einbezieht.

Durch die zusätzliche Beschäftigung im Niedriglohn- und niedrigbesteuerten Land Y konnte die Unternehmung die Gesamtsteuerbelastung senken.

Eine weitere Gestaltungsmöglichkeit ist die Substitution von Angestellten durch Rationalisierung^[38]: Im Zuge der Anschaffung eines neuartigen Computers werden leitende Angestellte in Land X entlassen, die Gesamtlohnsumme sinkt auf 850 Geldeinheiten. Es kommt zu einer niedrigeren Steuerbelastung – aufgrund des nun höheren Anteils der Lohnsumme und der Beschäftigten in Land Y –, die jedoch durch den entgegen gesetztem Einfluss des Wirtschaftsguts (Aktivierung und Abschreibung) auf den Faktor Vermögen wieder ausgeglichen werden kann. Der gegenteilige Effekt tritt bei Rationalisierung der Arbeiter auf – also eine u. U. höhere Steuerbelastung. Lässt sich gar auf produktiveres Humankapital zurückgreifen, entfällt der konterkarierende Einfluss beim Faktor Vermögen.

Die Unternehmung wird sich in Mitgliedsstaaten, die einen eher geringen gesetzlichen Kündigungsschutz vorweisen, niederlassen, um für derartige Gestaltungsoptionen flexibel zu sein. Zusätzlich kann sie in Bezug auf die Definition von Beschäftigten die unterschiedlichen Rechtsvorschriften ausnutzen, da diese weiterhin nach nationalem Recht bestimmt werden.^[39]

Gehaltserhöhungen werden eher in Ländern mit Niedriglöhnen realisiert, da die Anpassung der Löhne an die des hochbesteuerten Landes zu einer Verbesserung des Aufteilungsfaktors Lohnsumme zum niedrigbesteuerten Mitgliedsstaat führt. Ist das Lohnniveau in allen tätigen Mitgliedsstaaten ausgeglichen, beeinflussen weiterhin die national ungleichen Steuersätze die Entscheidung über Beschäftigung.

Die Gewinne des eingesetzten Kapitals sollen an dem Ort besteuert werden, an dem die Wirtschaftsgüter eingesetzt werden. Daher wird die Einbeziehung des Vermögens im Rahmen der Gewinnbesteuerung als zentraler Faktor angesehen, der jedoch eine identische Produktivität des Kapitals an allen Produktionsstandorten der Gruppe voraussetzt.^[40] Da vollkommene Kapitalmärkte meist nur in der Theorie existieren, wird dieser zugrunde gelegten Annahme in der Literatur widersprochen.^[41]

Die Produktionsfaktoren sind mittels Formelzerlegung der Wirkung einer Vermögensteuer ausgesetzt, so dass möglicherweise auf lohnende Investitionen in Mitgliedsstaaten mit einem hohen Gewinnsteuersatz verzichtet wird; zumal der daraus resultierende Gewinn die Steuerschuld der gesamten Gruppe erhöht. Es entstehen Anreize für Unternehmungen zur Senkung der steuerlichen Belastung durch Verlagerung der Produktion und Investitionen in Niedrigsteuerländern.^[42]

Der dritte Faktor Vermögen umfasst alle Sachanlagen der Unternehmung, darunter sind Grund und Boden, Gebäude, Anlagen und Maschinen, sonstige Anlagen sowie Betriebs- und Geschäftsvorrichtungen zu verstehen. Vermögensgegenstände, die sehr mobil und damit entsprechend leicht für eine Unternehmung zu verlagern wären, werden nicht erfasst (finanzielle Vermögenswerte, Umlauf- und Vorratsvermögen sowie immaterielle Wirtschaftsgüter, die darüber hinaus schwer zu bestimmen^[43] sind). Somit entfällt z. B. die Möglichkeit der Errichtung eines Lagers in einem Mitgliedsstaat mit einem niedrigen nationalen Körperschaftsteuersatz.^[44]

Da aus praktischen Gründen^[45] auf den steuerlichen Buchwert zurückgegriffen wird, werden bereits abgeschriebene Wirtschaftsgüter nicht in die Formelzerlegung einbezogen.^[46] Dies ermöglicht einer Unternehmung ihre noch nutzbaren, aber bereits abgeschriebenen Wirtschaftsgüter vor allem in Hochsteuerländern zu verlagern, um der steuerlichen Belastung dieses Faktors zu umgehen. Firmen mit besonders teuren und mobilen Sachanlagen wie bspw. Flugzeuge oder Baukräne ließen sich zum Buchwert^[47] zu jedem beliebigen Gruppenmitglied transferieren, da diesbezüglich auch keine Missbrauchsvorschrift enthalten ist.^[48] Es gilt jedoch im Falle eines vorhandenen Restbuchwertes zu beachten, dass auf die tatsächliche Nutzung des Gruppenmitglieds abgestellt wird und eine zeitlich exakte Zurechnung erfolgt (Art. 93 Abs. 2 GKKB-RLV).^[49]

Beispiel: Eine Unternehmung, tätig in Hochsteuerland X und Niedrigsteuerland Y, besitzt abschreibungsfähige, mobile Wirtschaftsgüter mit einem Restbuchwert (RBW) i. H. v. 1000 Geldeinheiten. Davon befinden sich fünf Wirtschaftsgüter mit einem RBW von je 150 Geldeinheiten in Land X und die restlichen fünf zu je 50 Geldeinheiten im Mitgliedsstaat Y. In Land X fließen der Wirtschaftsgüter in den Faktor Vermögenswerte ein. Verbringt die Unternehmung nun ihre Sachanlagen mit einem geringen Restbuchwert (oder im besten Falle bereits abgeschriebene Wirtschaftsgüter) in den hochbesteuerten Mitgliedsstaat, sinkt die steuerliche Belastung dieses Faktors (hier vereinfacht ohne weiterer Abschreibung im Zeitverlauf). So kann Land X nur noch einbeziehen.

Die Unternehmung wird diesen Gestaltungsmaßnahmen anderen Neuanschaffungen vorziehen. Die Möglichkeit mittels eines geschickten Kaufzeitpunktes der Wirtschaftsgüter die Einbeziehung zu umgehen, wird durch die Berücksichtigung der maßgeblichen Durchschnittswerte unterbunden.^[50]

3.2.2. Transaktionen mit Nicht-Gruppenmitgliedern

Die qualifizierende Einbeziehung in die Konsolidierung findet für alle Gruppenmitglieder statt, an denen die Muttergesellschaft einen 50 v. H. Anteil am Stimmrecht besitzt und 75 v. H. des Gesellschaftskapitals bzw. des Anspruchs auf die Gewinnbeteiligung (Art. 54 GKKB-RLV) hält. Diese doppelte Beteiligungsschwelle ermöglicht der Unternehmung ohne Kontrollverluste Entscheidungen über die Einbeziehung einzelner Tochterunternehmen zu treffen.^[51]

Nicht-Gruppenmitglieder unterliegen dem Fremdvergleichsgrundsatz und ermöglichen weiterhin die traditionellen Maßnahmen zur Gewinn- und Investitionsverlagerung. Daher wird die Unternehmung diejenigen Tochterunternehmen nicht konsolidieren, deren optimaler Gewinn unter der bisherigen Einkommensermittlung höher ist als bei einem konsolidierten Gewinn (Cherry Picking).^[52]

Es gilt jedoch zu berücksichtigen, dass der nichtkonsolidierten Tochtergesellschaft höhere Befolgungskosten aufgrund der nationalen Gesetzgebung und der Gefahr einer möglichen Doppelbesteuerung entstehen können. Hinzu kommen Kosten in Abhängigkeit der entstehenden Verluste , da diese nicht mehr verrechnet werden können.^[53]

Aus der allgemeinen Regel für die Vorteilhaftigkeit des Verzichts auf eine Konsolidierung ergibt sich im Detail, dass der erwartete Nettogewinn eine Funktion des Gewinns darstellt. Diese Funktion bestimmt sich durch den Gewinn mittels klassischer Verlagerung in ein Niedrigsteuerland in Abhängigkeit der Steuersätze und in den Mitgliedsstaaten , der umso höher ausfällt, je größer die Steuersatzdifferenz ist. Für einen Vergleich werden Kosten der Verlustbegrenzung , der Befolgungskosten , der Gewinne, die unter einer Konsolidierung entstehen ) und der Verteilungseffekt der Faktoren Umsatz, Arbeit und Vermögen in Abhängigkeit der Steuersätze auf die einzelnen Mitgliedsstaaten ) abgezogen^[54]:

Demnach wird eine Unternehmung eher für eine Konsolidierung optieren, wenn Mitgliedsstaat die Gewinne hoch besteuert und die Mehrheit der einfließenden Faktoren sich nicht in diesem Mitgliedstaat befinden (da ). Im umgekehrten Fall wird auf die Konsolidierung einer Tochtergesellschaft in einem Niedrigsteuerland verzichtet.^[55]

Die partiellen Ableitungen der Funktion sind:

; ; sowie

Daraus lässt sich schließen, dass die Unternehmung auf eine Konsolidierung eher verzichtet, desto geringere Befolgungskosten durch nationale Rechtsvorschriften entstehen und je größer die Möglichkeiten zur Verlustverrechnung sind (z. B. durch nationalen Einschränkungen des EuGHs). Unter der Voraussetzung, dass der Verlagerungsgewinn größer ist als der Gewinn und der Verteilungseffekt unter einer optimalen Konsolidierung, so dass gilt, wird mit jeder absoluten Steuersatzdifferenz ein größerer Verlagerungsgewinn entstehen und auf eine Konsolidierung verzichtet werden.^[56] Auch empirische Hinweise zeigen, dass Buchgewinnverlagerungen auf Steuersatzgefälle stärker reagieren als unter einer Formelzerlegung.^[57]

Daher hat die Unternehmung bei unterschiedlichen Körperschaftsteuersätzen einen Anreiz nicht alle Tochtergesellschaften zu konsolidieren und weiterhin die traditionelle Gewinnermittlung anzuwenden. Eine nicht vollständige Konsolidierung und die Ermittlung dieser Determinanten hat eine komplexe Steuerplanung zur Folge, die zu höheren Befolgungskosten führt.^[58]

3.3. Funktionsverlagerungen

Da sich aufgrund des Wegfalls der Verrechnungspreise innerhalb der Gruppe keine Gestaltungsansätze mehr ergeben, bleibt nur die Ausnutzung der verschiedenen Steuersätze, um die Steuerbelastung der Unternehmung zu senken. Dies kann mittels Verlagerung der Produktion, des Vertriebs, der Forschung und Entwicklung und weiterer ökonomischer Funktionen geschehen.^[59] Gleichfalls könnte die Unternehmung sich durch Investitionszulagen – oder ähnliche standortabhängige, staatliche Einflussmöglichkeiten – verschiedene Vorteile verschaffen.^[60]

Es kann folglich für eine Unternehmung von Vorteil sein, wenn sie in einem Niedrigsteuerstaat eine verlustbringende Tochtergesellschaft oder Betriebsstätte gründet und dadurch die Gesamtsteuerbelastung senken kann (Tax Rate Shopping).^[61]

Beispiel: Die lohnintensive Unternehmung ist in Hochsteuerland X ( tätig und weist einen Vorsteuergewinn von 500 Geldeinheiten aus. Ihren Umsätzen i. H. v. 1000 stehen bei zehn Beschäftigten Lohnausgaben von 500 Geldeinheiten gegenüber. Ihre nichtabschreibungsfähigen Sachanlagen haben einen Wert von 100 Geldeinheiten. Es sind 150 Steuern zu entrichten und der Nettogewinn beträgt 350 Geldeinheiten. Nun beschließt der Vorstand langfristig (aufgrund der Missbrauchsregel, die für Verlagerungen aller wesentlichen Güter binnen zwei Jahren vorgesehen ist) die Hälfte der Sachanlagen sowie neun Beschäftigte in den niedrig besteuerten Mitgliedsstaat Y ( ) zu verlagern. Allerdings entstehen im Zuge der Entsendung höhere Lohnkosten (Mitarbeiter in Y erhalten nun jeweils 55 Geldeinheiten), da sie über vielseitige Kenntnisse verfügen, die nur schwer zu substituieren sind. Der Vorsteuergewinn sinkt auf 465 Geldeinheiten. Folglich fällt im Staat X eine Steuerzahlung von 83,12 an , im Staat Y 21,76 (und in Summe 104,88). Der Nettogewinn beträgt 360,12 Geldeinheiten.^[62]

Dieses Beispiel zeigt, dass obwohl die Unternehmung eine ineffiziente Entscheidung trifft, sich ihr Nachsteuergewinn erhöht. Begünstigt wird diese Vorgehensweise durch eine zu Buchwerten mögliche Verlagerung der Sachanlagen innerhalb der Gruppe. Es ist ohne Verrechnungspreise nicht nachweisbar, dass eine verlustbringende Aktivität in Land Y stattfindet. Daher lassen auch Missbrauchsregelungen diese Gestaltungsmaßnahmen nur schwer unterbinden.^[63]

Die verschiedenen Steuersätze stellen somit eine wichtige Rolle in der Entscheidungsfindung der Unternehmung dar. Es gilt jedoch zu beachten, dass mit der Wahl des Standortes auch über den individuellen Nutzen der öffentlichen Güter entschieden wird, die in einem unterschiedlichen Umfang in den jeweiligen Mitgliedsstaaten bereitgestellt werden und annahmegemäß in Staaten mit hohen Körperschaftsteuersätzen entsprechend höher ausfallen.^[64] Das Vorhandensein von ausgebildeten Fachkräften, eine direkte Verzahnung mit anderen Produzenten oder die Nähe zum Absatzmarkt sind ebenfalls in diesen Trade-off einzubeziehen.^[65]

3.4. Zwischenergebnis

Durch die Anwendung der indirekten Methode mittels Formelzerlegung kann eine reine Buchgewinnverlagerung die Steuerbelastung nicht mehr senken. Es ist daher erforderlich, dass die Unternehmung reale Geschäftstätigkeiten verlagern muss, um von geringeren Körperschaftsteuersätzen anderer Mitgliedsstaaten zu profitieren.^[66]

Da vor allem vor dem Hintergrund des Souveränitätsprinzips^[67] an unterschiedlichen nationalen Körperschaftsteuersätzen festgehalten werden soll, bestehen hierdurch weiterhin zahlreiche Möglichkeiten zur Steuerplanung. So kommt es zu steuerverzerrenden Entscheidungen, da die Investitionen nicht nur direkt durch unterschiedliche Steuersätze, sondern auch indirekt durch die Verteilung der Faktoren beeinflusst werden.^[68]

Es zeigte sich, dass alle Töchter- und Enkelgesellschaften einer Unternehmung in die Konsolidierung einbezogen werden müssten, damit es zu keiner Verzerrung des Konsolidierungskreises kommen kann. Denn eine Unternehmung wird ihre Tochtergesellschaft in Mitgliedsstaaten, die einen geringen nationalen Körperschaftsteuersatz vorweisen, tendenziell nicht in die Konsolidierung einbeziehen^[69]

Daraus resultiert, dass nicht die Formelzerlegung mit ihren drei Faktoren Umsatz, Arbeit und Vermögen den Grund für die steuerlichen Gestaltungsansätze darstellt, sondern die unterschiedlichen nationalen Steuersätze.^[70]

Nur im Falle einer Harmonisierung der EU-weiten Steuersätze ist eine neutrale Besteuerung gewährleistet, gleichwohl der Steuerwettbewerb und ein damit verbundenes Steuersatzgefälle ein Zeichen für die ungleiche Bereitstellung von öffentlichen Gütern ist. Ein möglicher Mindestsatz stellt einen geeigneten Mittelweg dar, der die Gestaltungen der Unternehmungen weiter begrenzen würde.^[71]

[...]

^[1] Vgl. Spengel, Festschrift für Norbert Herzig, 2010, S. 892.

^[2] Analog der Problematik des deutschen § 8c KStG; vgl. Mors/Rautenstrauch, Ubg 2008, S. 101.

^[3] Vgl. Hohenwarter, CCCTB, 2008, S. 179 – 181.

^[4] Vgl. Förster/Krauß, IStR 2011, S. 611.

^[5] Vgl. Stähler/Heidemann, Der Schweizer Treuhänder 2011, S. 509.

^[6] Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\RD\003\doc\de 2010, S. 3.

^[7] Richtlinie des Rates vom 15. Februar 2011 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im [7] Bereich der Besteuerung und zur Aufhebung der Richtlinie 77/799/EWG (2011/16/EU).

^[8] Vgl. Lenz/Rautenstrauch, DB 2011, S. 730.

^[9] Vgl. Mors/Rautenstrauch, Ubg 2008, S. 103 – 104.

^[10] Vgl. Stähler/Heidemann, Der Schweizer Treuhänder 2011, S. 510.

^[11] Vgl. Lenz/Rautenstrauch, DB 2011, S. 729.

^[12] Richtlinie des Rates vom 15. Februar 2011 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im [12] Bereich der Besteuerung und zur Aufhebung der Richtlinie 77/799/EWG (2011/16/EU).

^[13] Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\RD\004\doc\de 2010, S. 5.

^[14] Vgl. Lenz/Rautenstrauch, DB 2011, S. 729.

^[15] Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\RD\004\doc\de 2010, S. 7 – 8.

^[16] Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\RD\003\doc\de 2010, S. 5 – 6.

^[17] Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\RD\003\doc\de 2010, S. 6.

^[18] Vgl. Oestreicher et al., Modelle einer Konzernbesteuerung, 2008, S. 290 – 291.

^[19] Vgl. Grubert, NTJ 2003, S. 239 – 240.

^[20] Vgl. Spengel/Braunagel, StuW 2006, S. 34.

^[21] Vgl. Goolsbee/Maydew, JoPE 2000, S. 127.

^[22] Vgl. Goolsbee/Maydew, JoPE 2000, S. 127 – 128.

^[23] Vgl. McLure, The Economics of Taxation, 1980, S. 329 – 334;
Gordon/Wilson, Econometrica 1986, S. 1357 – 1360.

^[24] Vgl. Weiner/Mintz, ET 2002, S: 348 – 349; McLure, Tax and Economy, 2008, S. 168 – 170.

^[25] Vgl. Schreiber, StuW 2004, S. 218.

^[26] Vgl. Pomp/Gerten, IStR 2008, S. 384 – 385.

^[27] Vgl. Scheffler, ZfB Special Issue 2010, S. 63.

^[28] Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\WP\056\doc\de 2007, S. 13.

^[29] Vgl. Oestreicher et al., Modelle einer Konzernbesteuerung, 2008, S. 309.

^[30] Vgl. Gordon/Wilson, Econometrica 1986, S. 1370 – 1372.

^[31] Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\WP\060\doc\de 2007, S. 18.

^[32] Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\WP\064\doc\de 2008, S. 12 – 13.

^[33] Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\WP\056\doc\de 2007, S. 13.

^[34] Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\WP\064\doc\de 2008, S. 13.

^[35] Vgl. Schreiber, StuW 2004, S. 222.

^[36] Vgl. Wellisch, StuW 2004, S. 273.

^[37] Vgl. Oestreicher et al., Modelle einer Konzernbesteuerung, 2008, S. 309.

^[38] Vgl. Kahle/Dahlke, StuB 2011, S. 458.

^[39] Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\WP\056\doc\de 2007, S. 3 – 6.

^[40] Vgl. Kahle/Dahlke, StuB 2011, S. 457; Oestreicher, Konzern-Gewinnabgrenzung, 2000, S. 174.

^[41] Vgl. Kopits/Mutén, The State Corporation Income Tax, 1984, S. 274 – 276.

^[42] Vgl. Oestreicher et al., Modelle einer Konzernbesteuerung, 2008, S. 308 – 309.

^[43] Vgl. Wellisch, StuW 2004, S. 273.

^[44] Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\WP\060\doc\de 2007, S. 10 – 11.

^[45] Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\WP\060\doc\de 2007, S. 11 – 12.

^[46] Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\WP\056\doc\de 2007, S. 8.

^[47] Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\WP\065\doc\de 2008, S. 12.

^[48] Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\WP\057\doc\de 2007, S. 33.

^[49] Vgl. Oestreicher et al., Modelle einer Konzernbesteuerung, 2008, S. 357.

^[50] Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\WP\060\doc\de 2007, S. 12.

^[51] Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\WP\064\doc\de 2008, S. 4 – 5.

^[52] Vgl. Hellerstein/McLure, ITPF 2004, S: 203 – 206; Buettner/Riedel/Runkel, NTJ 2011, S. 233.

^[53] Vgl. Buettner/Riedel/Runkel, NTJ 2011, S. 226 – 233.

^[54] Vgl. Buettner/Riedel/Runkel, NTJ 2011, S. 233 – 234.

^[55] Vgl. Buettner/Riedel/Runkel, NTJ 2011, S. 229 – 235.

^[56] Vgl. Buettner/Riedel/Runkel, NTJ 2011, S. 234 – 235.

^[57] Vgl. Mintz/Smart, JoPE 2004, S. 1165 – 1166.

^[58] Vgl. Hohenwarter, CCCTB, 2008, S. 162 – 163.

^[59] Vgl. Schreiber, DBW 2009, S. 544 – 545.

^[60] Vgl. Wellisch, StuW 2004, S. 272 – 273.

^[61] Vgl. Wellisch, StuW 2004, S. 274.

^[62] Vgl. Oestreicher et al., Modelle einer Konzernbesteuerung, 2008, S. 312 – 313.

^[63] Vgl. Wellisch, StuW 2004, S. 274.

^[64] Vgl. Schreiber, StuW 2004, S. 216 – 220.

^[65] Vgl. Devereux/Griffith, JoPE 1998, S. 362 – 363.

^[66] Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\WP\064\doc\de 2008, S. 13.

^[67] Vgl. Šemeta, Europäische Kommission Speech/11/185 2011, S. 3.

^[68] Vgl. Weiner/Mintz, ET 2002, S. 348 – 349

^[69] Vgl. Buettner/Riedel/Runkel, NTJ 2011, S. 248 – 250.

^[70] Vgl. Wellisch, StuW 2004, S. 275.

^[71] Vgl. Oestreicher et al., Modelle einer Konzernbesteuerung, 2008, S. 371; Schreiber, DBW 2009, S. 549 – 550; Mintz/Weiner, ITPF 2003, S. 707 – 708.; Russo, Intertax 2005, S. 22.