Hybride Gesellschaften im internationalen Steuerrecht: Einordnung des Art. 1 Abs. 7 DBA-USA

2. Fallbeschreibung

Nachfolgend sollen zunächst die Fallvarianten dargestellt werden, die hiernach Grundlage für die rechtliche Würdigung sind.

Im Grundfall erzielt eine in Deutschland ansässige GmbH & Co. KG, deren Kommanditist eine US Corporation (US Corp.) ist, Einkünfte aus US-amerikanischer Quelle, nämlich aus der Beteiligung an einer US limited partnership (US LP), die ihrerseits Einkünfte aus Grundvermögen in den USA bezieht.

Fallvariante IAbbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

In Fallvariante II wird die Frage erörtert werden, welche Auswirkungen auf die Anwendung des Art. 1 Abs. 7 DBA USA ein Formwechsel einer Personengesellschaft, der KG in eine GmbH als Kapitalgesellschaft mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Deutschland (vgl. § 214 Abs. 1 Umwandlungsgesetz) hat. Hierbei ist von Relevanz welche Besonderheiten hier das US-amerikanische Steuerrecht für eine GmbH bietet.

Fallvariante II Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Entsprechend dem Wortlaut des Art. 1 Abs. 7 DBA USA müssen „Einkünfte oder Gewinne von einer oder über eine Person erzielt“ werden. Für eine Anwendung der Norm erscheint die Ansässigkeit des hybriden Rechtsträgers als unbeachtlich. Aus diesem Grund soll in Fallvariante III die Frage diskutiert werden, inwieweit durch die Zwischenschaltung einer nach niederländischem Recht gegründeten und mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung dort verankerten B.V., eine Beeinflussung des zu Fallvariante I und II Dargestellten einhergeht.

Fallvariante III Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

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3. Konzeption und Anwendungsbereich des Art. 1 Abs. 7 DBA USA - Fallvariante I

Grund für die Einführung des Art. 1 Abs. 7 DBA USA und damit die Umsetzung der Empfehlung des OECD Partnership-Report^[1], war die hohe Flexibilität des US-Gesellschafts- und auch des Steuerrechts, wonach durch ein Wahlrecht auf Gesellschaftsebene in verschiedenen Fällen eine Option hin zur intransparenten oder auch transparenten Besteuerung möglich ist (hierzu im Detail Tz. 4.).

Im OECD Musterkommentar (OECD-MK), heißt es:

Where a partnership is treated as a resident of a Contracting State, the provisions of the Convention that restrict the other Contracting State’s right to tax the partnership on its income do not apply to restrict that other State’s right to tax the partners who are its own residents on their share of the income of the partnership.^[2]

Die Erwägungsgründe für die Einführung des Art. 1 Abs. 7 DBA USA sind in der Bundestags-Drucksache 16/2708 wie folgt dokumentiert:

Dieser Absatz regelt für den Quellenstaat die Gewährung von Abkommensvergünstigungen an Personen, die einer der Vertragsstaaten als solche nicht besteuert, weil er sie als steuerlich transparent behandelt. Bezieht eine solche Person Einkünfte aus einem Vertragsstaat, so hat dieser Vertragsstaat (Quellenstaat) – unbeschadet anderer Vorschriften seines innerstaatlichen Rechts über die Zurechnung von Einkünften – die Vergünstigungen nach dem Abkommen zu gewähren (aber auch nur dann), wenn die Person im anderen Vertragsstaat (Ansässigkeitsstaat) mit diesen Einkünften steuerpflichtig ist. Damit hat beispielsweise eine GmbH, deren Gesellschafter in einem Drittstaat ansässig sind, für Einkünfte, die sie aus US-Quellen bezieht, vorbehaltlich anderer Vorschriften des Abkommens, Anspruch auf die Abkommensvergünstigungen, selbst wenn die Vereinigten Staaten die GmbH nach ihrem Recht als steuerlich transparent behandeln würden. Die Vorschrift entspricht einer Empfehlung des OECD-Steuerausschusses.^[3]

Hieraus resultierend wurde die Norm Art. 1 Abs. 7 DBA USA wie folgt gefasst:

Werden Einkünfte oder Gewinne von einer oder über eine Person erzielt, die nach dem Recht eines der Vertragsstaaten als solche nicht steuerpflichtig ist, gelten diese als von einer in einem Staat ansässigen Person erzielt, soweit sie im Sinne der Steuergesetze dieses Staates als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person gelten.

Bei den folgenden Betrachtungen gilt es sich immer wieder zu verdeutlichen, dass Sinn und Zweck der Doppelbesteuerungsabkommen die Vermeidung der Doppelbesteuerung bei grenzüberschreitenden Sachverhalten ist. Durch diese erfolgt eine Beschränkung des Besteuerungsrechts eines Vertragsstaates. Eine Beschränkung des nationalen Rechts zur Besteuerung von Einkünften kann jedoch nur eintreten, wenn ein solches überhaupt besteht. Ein Doppelbesteuerungsabkommen kann niemals Steueransprüche begründen.^[4] Auf ein DBA können sich demnach auch nur solche Personen berufen, die mit ihren Einkünften nach innerstaatlichem Recht eines der beiden Vertragsstaaten Steuersubjekt sind.^[5] Diese Aussage gilt insbesondere für den Art. 1 Abs. 7 DBA USA, der gerade kein Besteuerungsrecht begründet. Auch trifft die Einordnung des Rechtsgebildes im Sinne des Art. 1 Abs. 7 DBA USA noch keine Aussage darüber, welchem Staat letztlich das Besteuerungsrecht der Einkünfte zusteht.^[6]

Art. 1 Abs. 7 DBA USA regelt, wie Eingangs dargestellt, die sogenannten Zurechnungskonflikte, die entstehen, wenn die beiden Vertragsstaaten Einkünfte aus grenzüberschreitenden Sachverhalten unterschiedlichen Personen als Empfänger, mithin unterschiedlichen Steuersubjekten zurechnen.

Ausgangsfrage ist also, für welche Fälle der Quellenstaat unter Anwendung des Art. 1 Abs. 7 DBA USA Abkommensvergünstigungen gewährt und wem die Einkünfte im Sinne des DBA zunächst zuzurechnen sind.^[7] Die Regelung schützt somit den Quellenstaat dahingehend, dass dieser eine Abkommensvergünstigung erst dann gewähren muss, wenn die Einkünfte im anderen Vertragsstaat von der dort ansässigen Person als bezogen gelten. Für den Ansässigkeitsstaat folgt aus der Erfassung der Einkünfte bei der Person im Ansässigkeitsstaat jedoch die Pflicht, eine entsprechende Doppelbesteuerung zu vermeiden.^[8]

Findet Art. 1 Abs. 7 DBA USA auf Einkünfte Anwendung, so sind diese vom Regelungsbereich des DBA erfasst.^[9] Er trifft jedoch keine Zuordnung hinsichtlich des Besteuerungsrechts. Dies macht auch die Stellung der Regelung im Doppelbesteuerungsabkommen deutlich.

Der Quellenstaat orientiert sich grundsätzlich für die Frage des Bezugs der Einkünfte an der Qualifikation des Rechtsgebildes durch den anderen Vertragsstaat.^[10]

Die Wirkungsweise des Art. 1 Abs. 7 DBA USA soll nun unter Bezugnahme auf Fallvariante I nachfolgend erörtert werden. Hierbei sollen die einzelnen Besteuerungsebenen für jede Gesellschaft einzeln dargestellt werden und sodann deren Einordnung in das Doppelbesteuerungsabkommen erfolgen.

3.1. US LP

Die US LP erzielt in Fallvariante I Einkünfte aus der Vermietung von in den USA belegenem Grundvermögen. Gesellschafter der US LP ist die GmbH & Co. KG, die unter Tz. 3.2 näher beleuchtet werden wird.

3.1.1. Besteuerung im Ansässigkeitsstaat

Fraglich ist zunächst, welche Besteuerung die Einkünfte der US LP bei dieser in deren Ansässigkeitsstaat, den USA erfahren. Quellenstaat der in Rede stehenden Einkünfte aus der Vermietung unbeweglichen Vermögens sind ebenfalls die USA.

TITLE 26, Subtitle A, CHAPTER 1, Subchapter K, PART I, § 701 des Internal Revenue Code (IRC) sagt:

A partnership as such shall not be subject to the income tax imposed by this chapter. Persons carrying on business as partners shall be liable for income tax only in their separate or individual capacities.

Mithin ist auch vergleichbar der deutschen Systematik nicht die US LP als „Partnership“ Steuersubjekt, vielmehr wird sie grundsätzlich als Personengesellschaft, somit als steuerlich transparent behandelt.

Die Einkünfte werden den hinter der US LP stehenden Gesellschaftern im Sinne des US-amerikanischen Steuerrechts zugerechnet.

Jedoch bleibt der US LP nach US-amerikanischem Steuerrecht die Möglichkeit der Option, hin zur Behandlung als Kapitalgesellschaft (vgl. Treasury Regulations § 301.7701-1; § 301.7701-2 und § 301.7701-3, sowie Tz. 4 dieser Arbeit) und somit hin zu einer intransparenten Behandlung, dadurch der unmittelbaren Besteuerung der Einkünfte aus der Vermietung unbeweglichen Vermögens in den USA.

Aus US-amerikanischer Sicht werden die Erträge aus der Vermietung von Grundbesitz dann bei der US LP der Besteuerung unterworfen.

3.1.2. Besteuerung in Deutschland

Fraglich ist weiter, ob die US LP in Deutschland mit den nämlichen Einkünften besteuert wird.

Die Bundesrepublik, am zweistufigen Rechtstypenvergleich festhaltend,^[11] beurteilt die LP, trotz möglicher anderer Ausgangslage in den USA, als Personengesellschaft. Als Folge der Qualifizierung als Personengesellschaft findet § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; Abs. 3 Nr. 2 EStG Anwendung. § 15 Abs. 1 S.1 Nr. 2 S. 2 EStG führt für Fallvariante I von Relevanz aus, dass der mittelbar über eine Personengesellschaft beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar Beteiligten gleichsteht, soweit der mittelbar Beteiligte und die vermittelnde Personengesellschaft als Mitunternehmer des Betriebes anzusehen sind. Neben der Mitunternehmerstellung bedarf es jedoch der Gewerblichkeit der Personengesellschaft, an der die Beteiligung durch die KG vermittelt wird. Eine Gewerblichkeit im Sinne des deutschen Steuerrechts kann für die US LP nicht aus § 15 Abs. 2 EStG, wohl aber aus § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG abgeleitet werden. Hiernach steht die KG für Zwecke des § 15 Abs. 3 Nr. 2 S. 1 EStGeiner Kapitalgesellschaft gleich, weil sie als gewerblich geprägte Personengesellschaft (vgl. Tz. 3.2.) als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt ist.

Ein deutsches Besteuerungsrecht begründet die US LP damit nicht.

Anknüpfend an die Prinzipien der transparenten Behandlung von Personengesellschaften nach deutschem Steuerrecht, reklamiert die Bundesrepublik jedoch das umfassende Besteuerungsrecht für die Erträge, aus der Vermietung aus US-amerikanischer Quelle jedoch für sich. Der Komplementär, der KG, die GmbH ist in Deutschland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig und so werden zunächst der KG die Einkünfte über die US LP zugerechnet und sodann bei der GmbH der Besteuerung unterworfen (vgl. Tz. 3.3).

3.1.3. Anwendung des DBA auf Personengesellschaften

Vor dem Hintergrund der eintretenden Doppelbesteuerung der Einkünfte bei entsprechender Option der US LP in den USA hin zur intransparenten Qualifizierung, steht nunmehr die Anwendung des DBA USA auf die Einkünfte in Rede.

Da es sich aus nationaler Sicht der USA, als Quellenstaat durch die Behandlung der LP als intransparentes Gebilde um einen rein inländischen Sachverhalt handelt, beanspruchen in diesem Fall die USA das uneingeschränkte Besteuerungsrecht.^[12]

Aus deutscher Perspektive ist die US LP jedoch weiterhin Personengesellschaft. Fraglich ist demnach, ob Deutschland das DBA USA auf die US LP anwendet, denn Personengesellschaften als solche sind grundsätzlich nicht abkommensberechtigt und können daher, die nach dem DBA zu gewährenden Abkommensvergünstigungen nicht beanspruchen. Hieraus folgt, dass vielmehr die Gesellschafter der Personengesellschaften abkommensberechtigt sein müssen, soweit diese im anderen Vertragsstaat ansässig sind.

Entsprechend der Verwaltungsauffassung, niedergelegt im BMF-Schreiben vom 16.04.2010 zu der „Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften“^[13] Tz. 2.1.2. mit Verweis auf Art. 1 Nr. 5 OECD-MK kann aber auch eine Personengesellschaft dann eine Ansässigkeit im Sinne des Art. 4 Abs. 1 DBA USA und damit auch eine Abkommensberechtigung begründen, wenn die Gesellschaft in den USA zu einer Besteuerung wie eine Körperschaft optiert hat.

Deutschland billigt der US LP dann eine Abkommensberechtigung zu und wendet das DBA USA auf die Einkünfte an, während die USA das Abkommen gerade nicht anwenden.

3.1.3.1. Auflösung des Zurechnungskonflikts

Zur Lösung derartiger Zurechnungskonflikte konnte man noch im Methodenartikel des DBA USA in seiner alten Fassung mit Art. 23 Abs. 4 DBA USA alt. eine Regelung finden, die bei derartigen Sachverhalten Abhilfe schaffte. Durch die Revision des DBA verschwand diese Regelung, da man glaubte, dass der neu eingefügte Art. 1 Abs. 7 DBA USA nunmehr umfassend Abhilfe schaffe und derartige Zurechnungskonflikte zuverlässig löse.^[14] Um die Frage beantworten zu können, ob er dies tut, bedarf es zunächst im Folgenden eines Blickes auf die KG und deren Gesellschafter.

3.1.4. Exkurs: Gewinnausschüttungen der US LP an Gesellschafter

Als Ergänzung gilt es bei der US LP jedoch die Frage zu stellen, wie etwaige Gewinnausschüttungen der LP an die KG steuerlich einzuordnen sind, wenn die LP in den USA hin zur intransparenten Besteuerung optiert.

Nach deutschem Steuerrecht stellen Zahlungen einer Personengesellschaft an eine Personengesellschaft lediglich Entnahme aber keine Erträge dar.

Auf diese in den USA als Ausschüttung qualifizierten Zahlungen finden die Grundsätze der Dividendenbesteuerung in den USA Anwendung, wonach es zur Besteuerung dieser nach nationalen Grundsätzen kommt und sich hieran anknüpfend die Frage stellt, ob sich aus dem DBA USA auf diese Besteuerung der Dividenden Abkommensvergünstigungen ableiten lassen.

[...]

^[1] (OECD, 1999)

^[2] (OECD, 2010 S. 46)

^[3] BT-Drucks. 16/2708 S. 35

^[4] (Vogel, et al., 2008 S. Einleitung, Tz. 70)

^[5] (Richter in FR 2010, S. 545)

^[6] (Kreienbaum, et al., 2006 S. 811)

^[7] (Kreienbaum, et al., 2006 S. 811)

^[8] (Friedhelm, 2011 S. 99)

^[9] (Friedhelm, 2011 S. 99)

^[10] (Schönfeld, 2007 S. 275)

^[11] vgl. BMF-Schreiben vom 19.03.2004 zur steuerlichen Einordnung von US-LLCs (BStBl 2004 I 411) und BFH-Urteil vom 20. August 2008, BStBl 2009 II S. 263

^[12] (Friedhelm, 2011 S. 100)

^[13] BMF-Schreiben vom 16.04.2010 zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften - IV B 5 - S 1300/07/10087 - (2009/0286671)

^[14] (Friedhelm, 2011 S. 106)