Grundlagen des Transfer-Pricings für konzerninterne Dienstleistungserbringung: Eine Untersuchung der Grundlagen zwecks Implementierung eines Transfer-Pricing-Systems in einem Deutsch-Schweizer Konzern mit dem Schwerpunkt e-Commerce

2.2.3 Dienstleistungsbegriff im deutschen und im Schweizer Steuerrecht

Die deutschen Steuergesetzte und die dazu ergangenen Verwaltungsanweisungen verwenden teilweise den Begriff der „Dienstleistungen“, jedoch erfolgt keine einheitliche Definition.^[1] So verwendet z.B. das Einkommensteuergesetz in § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG den Begriff „Dienstleistungen“, welcher nach herrschender Meinung in diesem Zusammenhang alle nicht unter den Begriff „Waren“ fallenden anderen persönlichen und sachlichen Zuwendungen aus dem allgemeinen Geschäftsangebots des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer umfasst.^[2] Im Außensteuergesetz findet sich der Begriff „Dienstleistungen“ in § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG, der zu diesen alle wirtschaftlichen Verrichtungen zurechnet, die in persönlichen Leistungen und nicht in der Erzeugung von Sachgütern bestehen.^[3] Die im Zusammenhang mit der Verrechnungspreisthematik veröffentlichten Schreiben des BMF unterscheiden allesamt jeweils Dienstleistungsarten und führen hierzu entsprechende Beispiele auf, beinhalten jedoch keine einheitliche Definition.^[4] Das Schweizer Steuerrecht definiert Dienstleistung als jede Leistung, die keine Lieferung ist. Dies beinhaltet ebenfalls die Überlassung immaterieller Werte.^[5] Somit ergibt sich aus steuerrechtlicher Betrachtung keine einheitliche, umfassend anwendbare Definition des Begriffs „Dienstleistung“.

3 Grundlagen der Verrechnungspreisermittlung

3.1 Ermittlungs- und Anwendungsgrundlagen

3.1.1 Konzernverrechnungspreise

3.1.1.1 Verrechnungspreise und deren Notwendigkeit

Der Wert für den Leistungsaustausch von Gütern und Dienstleistungen innerhalb eines Unternehmens oder Unternehmensverbundes (Konzern) wird mit Verrechnungspreisen angesetzt. Die Ermittlung erfolgt durch zweckorientierte Leistungsbewertung zwischen den Konzernunternehmen und nicht am freien Markt nach den Regeln von Angebot und Nachfrage.^[6] Umsätze zwischen den konzernintegrierten Unternehmen stellen aus konsolidierter Konzernsicht keine Gewinnrealisierungsgrundlage dar. In Ermangelung einer einheitlichen Konzernbesteuerung müssen jedoch die einzelnen, rechtlich eigenständigen Unternehmen ihren Gewinn ermitteln und in dem jeweiligen Sitzstaat versteuern, wobei die konzerninternen Transaktionen zu berücksichtigen sind. Diese Transaktionen werden nicht im realen Marktumfeld erbracht, was dazu führt, dass möglichst dem Markt entsprechende und damit angemessene Verrechnungspreise angesetzt werden. Diese Verrechnungspreise simulieren mit ihrer Preisfindung das Marktgeschehen und schaffen somit fiktive interne Märkte.^[7]

3.1.1.2 Auswirkungen der Verwendung von Konzernverrechnungspreisen

Unter Zuhilfenahme der Verrechnungspreise ist es Konzernen bis zu einem gewissen Grad möglich, Gewinne zwischen den Unternehmen und über Staatsgrenzen hinweg in die jeweiligen Sitzstaaten zu verschieben.^[8] In der Literatur verweisen abweichende Meinungen darauf, dass kaum Spielraum für Gewinnverlagerung mittels der Verrechnungspreise besteht.^[9] Dem gegenüber stehen Untersuchungen, wonach multinationale Unternehmen aus den USA bspw. im Jahr 2002 Gesamtumsätze mit einem Volumen von ca. Dollar 85 Milliarden den US-Finanzbehörden mittels Transfer-Pricing der Besteuerung, zwecks Gewinnverlagerung, entzogen haben.^[10]

Dem Bemühen der Konzerne, die Konzernsteuerlast zu optimieren, begegnen die Finanzbehörden mit zunehmend schärferen Dokumentationspflichten^[11], vermehrten Kontrollen und ggf. mit Strafzuschlägen bei berichtigten Verrechnungspreisen.^[12] Erfolgt bei Prüfung der Verrechnungspreise durch die Finanzbehörden eine einseitige Berichtigung (z.B. deutsche Muttergesellschaft), ohne, dass auf der Gegenseite (z.B. Schweizer Tochtergesellschaft) die Finanzbehörden eine entsprechende Gegenberichtigung vornehmen, droht dem berichtigten Unternehmen eine Doppelbesteuerung in Höhe der Gewinnkorrektur. In diesem Fall sieht das Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz (DBA/Schweiz) in Art. 26 ein Verständigungsverfahren zwischen den beteiligten Finanzbehörden zur Beseitigung der Doppelbesteuerung vor.

Durch die Bildung fiktiver interner Märkte erweist sich die Ermittlung exakter Verrechnungspreise, wie sie unter fremden Dritten durch Angebot und Nachfrage zustande kommen, als schwierig. Statt eines exakten Verrechnungspreises wird die Ermittlung einer Bandbreite erfolgen, innerhalb der ein Verrechnungspreis dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.

Neben der steuerlichen Wirkung besitzen Verrechnungspreise unter betriebswirtschaftlichen Aspekten Koordinations-, Kontroll- und Erfolgsermittlungsfunktionen mittels derer Unternehmen oder Teile davon gesteuert werden können.^[13] Im Rahmen dieser Untersuchung werden lediglich steuerliche Betrachtungen angestellt.

3.1.2 Fremdvergleichsgrundsatz

3.1.2.1 „Arm’s Lenght Principle“ in der Verrechnungspreisbestimmung

Der Kern für die Verrechnungspreisbestimmung ist der Fremdvergleichsgrundsatz (Arm’s Lenght Principle). Dieser besagt, dass Verrechnungspreise für Lieferungen und Leistungen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland, die zwischen einem Steuerpflichtigen und einer ihm nahestehenden Person erbracht werden, so zugrunde gelegt werden müssen, wie sie unter voneinander unabhängigen Dritten unter vergleichbaren Verhältnissen angefallen wären. Verrechnungspreise müssen einer Überprüfung standhalten, ob sie fremdvergleichskonform sind. Der Fremdvergleichsgrundsatz wird u.a. in § 1 Abs. 1 AStG, den Verwaltungsgrundsätzen (VGr) Tz. 2.1, § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und § 8 Abs. 1 KStG (verdeckte Gewinnausschüttung und verdeckte Einlage) und in Art. 9 Abs. 1 OECD-MA aufgeführt. Über die Verankerung innerhalb des OECD-MA findet der Fremdvergleichsgrundsatz auch Anwendung in Art. 9 Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz.^[14]

In der Schweiz findet der Fremdvergleichsgrundsatz ebenfalls Anwendung^[15] und ist im Zusammenhang mit Verrechnungspreisen explizit in den Kreisschreiben Nr. 4 vom 19.03.2004 „Besteuerung von Dienstleistungsgesellschaften“ sowie in Kreisschreiben Nr. 9 vom 22.06.2005 „Nachweis des geschäftsmäßig begründeten Aufwandes bei Ausland-Ausland-Geschäften“ aufgeführt.

3.1.2.2 Arten der Fremdvergleichsermittlung

Der Fremdvergleich kann auf unterschiedliche Art und Weise angestellt werden. Grundsätzlich wird unterschieden zwischen konkretem Fremdvergleich und hypothetischem Fremdvergleich. Der konkrete Fremdvergleich erfordert tatsächlich stattgefundene Transaktionen, sowohl zwischen den Konzernunternehmen als auch zwischen fremden Dritten.^[16] Ein konkreter Fremdvergleich kann nur im Rahmen der Preisvergleichsmethode erfolgen^[17], da die Methode vergleichbare Geschäfte unter Fremden am Markt (Marktpreise) zur Grundlage nimmt. In der Praxis kann das aufgrund mangelnder Vergleichbarkeit der Transaktionen zu Schwierigkeiten führen.^[18] Bei fehlenden Vergleichsmöglichkeiten zwischen unabhängigen Vergleichspartnern kann der Preisermittlung mittels hypothetischem Fremdvergleich erfolgen. Dieser nimmt die Unabhängigkeit der Unternehmen an (Unabhängigkeitsfiktion). Die Verrechnung erfolgt anhand simulierter Preise^[19], die im Rahmen der Wiederverkaufspreismethode und der Kostenaufschlagsmethode anhand von Rückrechnungen mittels angemessener Gewinnmargen ermittelt werden.

Abbildung 1: Hypothetischer und konkreter Fremdvergleich

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung

Der Fremdvergleich lässt sich weiter in betriebsintern und betriebsextern unterscheiden, wobei die Zugehörigkeit der Unternehmen untersucht wird, zwischen denen die Transaktion stattfindet.

Abbildung 2: Betriebsinterner und betriebsexterner Fremdvergleich

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung

Ebenso wird zwischen direktem und indirektem Fremdvergleich unterschieden, wobei die entscheidenden Faktoren einer Geschäftsbeziehung untersucht werden. Diese Vergleichsarten werden in ihrer Anwendung im Kapitel 3.3 „Methoden zur Ermittlung der Verrechnungspreise“ näher erläutert.

3.1.2.3 Figur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter

Die Anstellung des in § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG geforderten Fremdvergleichs zielt auf den hypothetischen Ansatz ab. Der in § 1 Abs. 1 Satz 2 AStG genannten Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters kommt in diesem Rahmen eine normalisierende und objektivierende Funktion zu, die real existierenden Geschäftsleitern aufgrund ihrer eventuell vorhandenen, individuellen Motivation Verrechnungspreise festzulegen, nicht zugestanden wird. Dem liegt die Annahme zugrunde, dass der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter rationalem, betriebswirtschaftlichem Handeln verpflichtet ist und ihm alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung bekannt sind. Somit setzt der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter keine Verrechnungspreise an, die zu unentgeltlichen Leistungen führen.^[20]

Bei der Anwendung der Kostenaufschlagsmethode führt die Ermittlung eines hypothetischen Fremdvergleichspreises zu dem Problem, dass lediglich die Situation des anbietenden Unternehmens berücksichtigt wird und dem Anbieter ein sicherer Gewinn zugestanden wird. Hier fehlt der Interessengegensatz des leistungsempfangenen Unternehmens, welcher im realen Markt durch die Geschäftsleitung des empfangenden Unternehmens gewährleistet wäre. Um diesen Mangel zu beseitigen wird die Figur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters „verdoppelt“, wodurch sich fiktiv ein inländischer und ausländischer Geschäftsleiter, mit ihren jeweiligen Interessen, gegenüberstehen. Mit der Theorie des doppelten ordentlichen Geschäftsleiters wird aus Sicht der Finanzbehörden der entsprechenden Staaten jeweils deren Interesse wahrgenommen, da die jeweils durch die Finanzverwaltungen aufgestellten Maßstäbe für die Angemessenheit von Verrechnungspreisen bei den fiktiven Verhandlungen berücksichtigt werden.^[21]

Die besondere Eignung des Maßstabes der Rechtsfigur des gewissenhaften Geschäftsleiters für die internationale Einkünfteabgrenzung haben auch die OECD-Ver­rech­nungs­preisrichtlinien anerkannt.^[22] In Kapitel V zur Dokumentation ist von „…den Grundsätzen einer gewissenhaften Geschäftsführung… [bzw.] …des gewissenhaften Geschäftsleiters…“^[23] die Rede. In der Schweiz findet die Figur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters indirekt über die Anwendung der OECD-Verrechnungspreisgrundsätze von 1995 Eingang in die Verrechnungspreisbestimmung.^[24] Jedoch ist die Anwendung der Rechtsfigur in der Schweiz von geringerer Bedeutung.^[25]

3.1.3 Anwendungsleitlinien des Fremdvergleichsgrundsatzes

3.1.3.1 Vergleichbarkeitsanalyse

Dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechend müssen die Bedingungen, unter denen eine konzerninterne Transaktion stattfindet, vergleichbar sein mit denen, wie sie zwischen unabhängigen Dritten stattgefunden hätte. Diese Vergleiche sind dann zweckmäßig, wenn zwischen den Bedingungen in den wirtschaftlich relevanten Merkmalen keine Unterschiede bestehen. Sofern Unterschiede bestehen, dürfen diese keinen wesentlichen Einfluss (z.B. Preis, Gewinnspanne) haben oder aber die Unterschiede müssen hinreichend genau berichtigt werden können.^[26] Die OECD führt in ihrer Auflistung folgende wirtschaftlich relevante Merkmale auf:^[27]

- die Eigenschaften der übertragenen Wirtschaftsgüter oder der erbrachten Dienstleistungen (z.B. Art und Umfang der Dienstleistungen),
- die von den Beteiligten wahrgenommenen Funktionen unter Berücksichtigung des eingesetzten Kapitals und der getragenen Risiken (z.B. Vertrieb, Finanzierungsrisiko),
- die vertraglichen Bedingungen (z.B. Gebietseinschränkungen, Exklusivität),
- die wirtschaftlichen Verhältnisse (z.B. geografische Lage, Größe der Märkte)
- die von den Beteiligten verfolgten Geschäftsstrategien (z.B. Markterschließungsstrategie).

Für eine umfassende Erläuterung der Merkmale und der Abhängigkeit deren Bedeutung von den angewendeten Verrechnungspreismethoden sei an diese Stelle auf die entsprechende Literatur verwiesen.^[28] Ausführlich erläutert werden die Leitlinien zur Durchführung von Vergleichbarkeitsanalysen in Kapitel III der OECD Verrechnungspreisrichtlinien 2010.

3.1.3.2 Anerkennung der tatsächlich durchgeführten Geschäftsvorgänge

Ausgangspunkt der Überprüfung der fremdvergleichskonformen Einkünfte-Abgrenzung zwischen verbundenen Unternehmen ist der tatsächliche Geschäftsvorfall, in der Form, in der er durchgeführt wurde. Eine Umqualifizierung in andere Geschäftsvorfälle ist nicht vorgesehen.^[29] Ausnahmen bilden die Fälle, in denen die tatsächlichen Verhältnisse nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt von der äußeren Form abweichen oder getroffene Vereinbarungen zwischen den verbundenen Unternehmen in ihrer Gesamtheit von denen abweichen, die fremde Dritte abgeschlossen hätten.^[30] Die beiden beschriebenen Ausnahmefälle können darauf deuten, dass die Transaktionen eher aus der Beziehung innerhalb des Unternehmensverbundes (z.B. mögliche Steuervermeidung bzw. Minimierung), als aus fremdüblichen Geschäften entstanden sind und somit nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen. Eine Korrektur durch die Finanzbehörden wäre in diesen Fällen sowohl nach Art. 9 OECD-MA als auch nach den Verwaltungsgrundsätzen zugelassen.^[31]

3.1.3.3 Verluste

Sind Verluste für ein verbundenes Unternehmen von dauerhafter Art, während der multinationale Konzern Gewinne erwirtschaftet, wirft das die Frage auf, ob das verbundene Unternehmen für seine Tätigkeit eine ausreichende Vergütung erhält und die Verrechnungspreise genauer zu überprüfen sind. Ein unabhängiges Unternehmen würde bei fortdauernden Verlusten diese nicht tragen wollen und das Gewerbe einstellen.^[32] Zur Interpretation, was fortdauernd in dem Zusammenhang bedeutet, kann die Entscheidung des BFH von 1993 herangezogen werden. In ihr wurde der anzuerkennende Anlaufverlust einer inländischen Vertriebstochtergesellschaft eines deutschen Mutterkonzerns auf drei Jahre beschränkt. Ebenso stellte der BFH die widerlegbare Vermutung auf, dass fremde dritte Unternehmen das Gewerbe einstellen würden, sofern nach fünf Jahren kein Totalgewinn erzielt würde.^[33] Die OECD-Verrechnungspreisleitlinien weisen auf „…einen vertretbaren Zeitraum… mehrere Jahre…[und] …einen längeren Zeitraum…“^[34] hin und bleiben somit unkonkret. Die starre Zeitvorgabe des BFH wird in der Literatur als kritisch angesehen, da sie sowohl für inländische Vertriebsgesellschaften als auch insbesondere für Auslandsinvestitionen nicht die tatsächlichen wirtschaftlichen Umstände des Einzelfalls widerspiegelt, von denen jedoch eine Beurteilung abhängig sein soll.^[35] Der BFH ergänzte hierzu in seiner Rechtsprechung, dass es im einzelnen Fall notwendig sein kann, die Fristen zu verlängern, da die Länge der Verlustphase sowie der Zeitraum bis zum Erreichen des Totalgewinns letztlich vom konkreten Einzelfall und den übernommenen Funktionen des Unternehmens abhängen.^[36]

3.1.3.4 Auswirkung staatlicher Eingriffe

Staatliche Eingriffe (z.B. Devisenkontrollen, Anti-Dumping Abgaben, etc.) können Situationen hervorbringen, in denen bei der Ermittlung des Fremdvergleichspreises die Notwendigkeit zur Anpassung besteht, da sich diese Eingriffe sowohl auf verbundene als auch auf unabhängige Unternehmen auswirken.^[37] In der Literatur wird die Meinung vertreten, dass mit diesem Ansatz in der Praxis nur schwerlich ein Fremdvergleich möglich sei, da unabhängige Unternehmen keine Geschäftstransaktion ausführen werden, sofern im Vorfeld Kenntnis über eine Behinderung der Geschäftstransaktion oder deren Bezahlung aufgrund staatlicher Eingriffe besteht.^[38] Dieses Argument wird auch in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien berücksichtigt und mögliche Lösungsansätze diskutiert.^[39]

3.1.3.5 Verwendung von Zollwerten

Werden Waren und mit ihnen verbundene Dienstleistungen von verbundenen Unternehmen importiert, so verwenden Zollbehörden den Fremdvergleichsgrundsatz zur Feststellung des Wertes der Waren. Die Finanzverwaltungen nehmen zur Kontrolle des Fremdvergleichspreises in der Betriebsprüfung die erstellten Zolldokumente zu Hilfe und vergleichen diese mit den vorliegenden Verrechnungspreisdokumentationen.^[40] Aufgrund des immateriellen Charakters konzerninterner Dienstleistung finden Zollwerte bei der Verrechnungspreisbestimmung für gewöhnlich keine Anwendung.

3.2 Rechtliche Regelungen

3.2.1 Rechtsgrundlagen zu Verrechnungspreisen in Deutschland

3.2.1.1 Deutsche Gesetzgebung und Verordnungen

Die Rechtsgrundlagen zur Verrechnungspreisbestimmung finden sich im deutschen Steuerrecht in den Rechtsnormen zur Einkünftezuordnung und Einkünftekorrektur. Gemäß Tz. 1.1.1 der Verwaltungsgrundsätze umfasst dies die Regelungen zur verdeckten Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG), zur verdeckten Einlage (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 u. 8 EStG) und zur Zinsschranke (§ 4h Abs. 1 KStG i.V.m. § 8a KStG) sowie in ergänzender Wirkung^[41] die Berichtigung von Einkünften bei Geschäftsbeziehungen zum Ausland (§1 AStG).

Die im Zusammenhang mit Verrechnungspreisen bestehenden Dokumentations- und Mitwirkungspflichten haben ihre Grundlage in der Abgabenordnung (§ 90 Abs. 3 AO) und in der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung vom 13.11.2003 (GAufzV).

Auf eine ausführliche Erläuterung zu Inhalt und Wirkungsweise der gesetzlichen Grundlagen wird an dieser Stelle verzichtet.

3.2.1.2 Verwaltungsgrundsätze der Finanzverwaltung

Die Verwaltungsgrundsätze der deutschen Finanzverwaltung dienen der Konkretisierung und Erläuterung bestehenden Rechts. Sie bilden keine eigenständigen Rechtsnormen und sind somit, als behördeninterne Verwaltungsanweisung, lediglich für die Finanzverwaltungen bindend. Der Steuerpflichtige kann sich zur Erlangung von Rechtssicherheit auf die Verwaltungsgrundsätze berufen, dennoch sind sie für den Steuerpflichtigen selbst nicht bindend. Die Verwaltungsgrundsätze und die darauf folgenden Erlasse sind somit Ausdruck der Rechtsmeinung der Finanzverwaltung zur Abgrenzung und Berichtigung von Einkünften sowie zur Bestimmung von Verrechnungspreisen.^[42] Für die Prüfung der Verrechnungspreise durch die Finanzverwaltung empfiehlt es sich, die verwaltungsinternen Vorgaben einzuhalten, um Korrekturen und Strafen vorzubeugen.

3.2.2 Rechtsgrundlagen zu Verrechnungspreisen in der Schweiz

3.2.2.1 Schweizer Gesetzgebung

Für die ertragssteuerliche Beurteilung von Verrechnungspreisen existiert in der Schweiz bis heute keine eigenständige Gesetzgebung.^[43] Wirkung auf die Verrechnungspreisermittlung entfaltet der allgemeine Grundsatz des „geschäftsmäßig begründeten Aufwands“ innerhalb der Berechnung des steuerbaren Gewinns (Art. 58 Abs. 1 DBG, Art. 24 StHG). Nach Maßgabe dieser Regelungen sind Leistungsbeziehungen zwischen nahestehenden Personen auf Grundlage des Fremdvergleichsgrundsatzes zu bestimmen.^[44] Demzufolge sind die Bestimmungen zu geldwerten Leistungen für die Verrechnungspreisermittlung maßgeblich und bilden zusammen mit der verdeckten Gewinnausschüttung und der Gewinnvorwegnahme Anknüpfungspunkt für eine steuerliche Korrektur durch die Finanzverwaltung.^[45] Der für die Verrechnungspreisermittlung wichtige Begriff der „nahe stehenden Person“ wird u.a. im Schweizer Obligationenrecht (Art. 663b Abs. 1 Nr. 5 OR, Art. 678 Abs. 1 OR) und in der Verordnung über die Verrechnungssteuer (Art. 20 Abs. 1 VStV) aufgeführt, jedoch dort nicht näher definiert.^[46]

3.2.2.2 Rechtsprechung des Bundesgerichts

In der Schweiz ist die Auslegung steuerlicher Bestimmungen durch die Rechtsprechung von besonderer Bedeutung. Die Beurteilung von u.a. der Angemessenheit, des Fremdvergleichsverhalten und der missbräuchlichen Gestaltungen kommt der Schweizer Rechtsprechung zu.^[47] So definiert die laufende Rechtsprechung des Bundesgerichts bspw. die Voraussetzungen für das Vorliegen einer geldwerten Leistung^[48] sowie die Konkretisierungen zum Begriff der „nahe stehenden Person“^[49].

3.2.2.3 Richtlinien der Finanzverwaltung

Mittels Verwaltungsanweisungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV), wie z.B. Kreisschreiben, Rundschreiben und Merkblättern werden gesetzliche Bestimmungen weiter konkretisiert und deren Verwaltungspraxis vereinheitlicht. Verwaltungsanweisungen besitzen keinen Gesetzesrang und ohne Entfaltung rechtlicher Bindungswirkung begründen sie keine direkten Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen.^[50] Mangels Regelung durch den Schweizer Gesetzgeber sind für die Verrechnungspreisbestimmung die Kreisschreiben mit Bezug auf die OECD-Verrechnungspreisleitlinien von Bedeutung. Mit dem Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 04.03.1997 „OECD-Verrechnungspreisgrundsätze 1995 für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen“ wurden die kantonalen Schweizer Finanzverwaltungen erstmals angewiesen, die OECD-Verrechnungspreisleitlinien bei der Bestimmung von Verrechnungspreisen zu befolgen. Mit dem Kreisschreiben Nr. 4 der ESTV vom 19.03.2004 „Besteuerung von Dienstleistungsgesellschaften“ wurde das Kreisschreiben vom 04.03.1997 ersetzt. Das neuere Kreisschreiben weist nochmals auf die Anwendung der OECD-Verrechnungspreisleitlinien hin, insbesondere der Berücksichtigung des Fremdvergleichsgrundsatzes in jedem Einzelfall. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich ebenso wie der Schweizer Gesetzgeber noch nicht bezüglich der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien 2010 geäußert. Der bisherigen Schweizer Praxis zur Adaption neuer OECD-Regelungen folgend, müssten die aktuellen Richtlinien, auch ohne vorangegangene Bekanntgabe durch die Schweizer Behörden, anwendbar sein.^[51]

3.2.3 Bilaterale Regelung – Art. 9 DBA Deutschland-Schweiz

Unternehmensgewinne sind gemäß Art. 7 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 7 DBA/Schweiz grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat des Unternehmens zu versteuern, sofern es sich nicht um eine Betriebsstätte oder eine Beteiligung an einer Personengesellschaft handelt. Somit hat jedes verbundene Unternehmen^[52] im Konzern den von ihm erwirtschafteten Gewinn im jeweiligen Ansässigkeitsstaat zu versteuern.

Für eine verursachungsgerechte Gewinnermittlung müssen konzernintern erbrachte Lieferungen und Leistungen einem betriebsexternen Fremdvergleich gemäß Art. 9 DBA/Schweiz standhalten. Dieser Vergleich erfolgt anhand der vereinbarten oder auferlegten Bedingungen, welche auf bestehenden kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen zwischen den verbundenen Unternehmen beruhen und von den Bedingungen abweichen, die unabhängige Unternehmen vereinbart hätten.

Der Staat, dessen Besteuerungsgrundlage unsachgerecht gemindert wurde (Ermittlung anhand des Fremdvergleichs), hat das Recht, diese Minderung mittels der so genannten Erstberichtigung gemäß Art 9 DBA/Schweiz zu korrigieren.

Die Gegenberichtigung, wie sie das OECD-MA in Art. 9 Abs. 2 vorsieht, ist im DBA/Schweiz nicht enthalten. Die Schweiz behält es sich vor, eine Gegenberichtigung nicht in ihre Abkommen aufzunehmen. Deutschland hingegen hat seinen früheren Vorbehalt hierzu im Jahr 1992 aufgegeben.^[53]

Die Schweiz zeigt sich in der Praxis bei Gegenberichtigungen, nicht zuletzt wegen häufig unzureichender Dokumentation Schweizer Verrechnungspreise, sehr entgegenkommend.^[54] Dies ist der Fall, solange eine Veranlagung noch nicht rechtskräftig ist. Für den Fall einer rechtskräftigen Veranlagung wird dem Steuerpflichtigen im internationalen Verhältnis das Recht auf ein Verständigungsverfahren eingeräumt.^[55]

3.3 Methoden zur Ermittlung der Verrechnungspreise

3.3.1 Geschäftsvorfallbezogene Standardmethoden

3.3.1.1 Preisvergleichsmethode (Comparable uncontrolled price method)

Mit der Preisvergleichsmethode werden Verrechnungspreise mittels der Orientierung an vergleichbaren Geschäften zwischen fremden Unternehmen am Markt bestimmt.^[56] Ist ein solcher Fremdvergleichsgeschäftsvorfall vorhanden, stellt die Preisvergleichsmethode die direkte und bevorzugte Methode für die Anwendung des Fremdvergleichs dar.^[57]

Zum einen kann im äußeren Preisvergleich ein Fremdpreis, der unter fremden Dritten vereinbart wurde (z.B. Vergleich mit Börsennotierung, Branchenpreise) die Grundlage sein. Zum anderen kann in einem inneren Preisvergleich ein Preis, der zwischen einem dem Konzern zugehörigen Unternehmen und einem fremden Unternehmen vereinbart wurde die Grundlage sein.^[58] Weitere Voraussetzungen für die Anwendung der Preisvergleichsmethode sind die Vergleichbarkeit des Geschäfts und das Vorliegen eines Marktpreises.

Die Verwaltungsgrundsätze unterscheiden für die Verrechnungspreisermittlung zwischen direktem und indirektem Preisvergleich.^[59] Der direkte Preisvergleich sieht ein möglichst gleichartiges Geschäft vor. Die Vergleichbarkeit des Geschäfts wird anhand des Leistungsgegenstands (z.B. Eigenschaften, Qualität, Verfügbarkeit aber auch Marke und Design), der Geschäftsbedingungen (z.B. Lieferung- oder Leistungsmengen, Transport und Verpackung, Zahlungskonditionen) und der Marktverhältnisse (z.B. Lage, Größe, Transparenz, Stabilität) beurteilt.^[60] Ungleichartige Geschäfte können mittels indirekter Preisvergleiche als Vergleichsmaßstab herangezogen werden, sofern die abweichenden Faktoren eliminiert und die bei diesen Geschäften vereinbarten Entgelte umgerechnet werden können.^[61]

Für den Vergleich unternehmerischer Leistungen unter Fremden bzw. für die zuvor aufgeführte Umrechnung abweichender Faktoren müssen Marktpreise zur Verfügung stehen bzw. feststellbar sein. Bei der Vielzahl der Vergleichsbedingungen und der Preisgestaltungen der Marktteilnehmer ist ersichtlich, dass es sich bei den in der Realität vorliegenden Marktpreisen in aller Regel nur um gewisse Bandbreiten handeln kann, welche sich zum Vergleich eignen.^[62] Für uneingeschränkt vergleichbare Transaktionen darf jeder Preis innerhalb der Bandbreite gewählt werden, wogegen bei eingeschränkt vergleichbaren Daten die Bandbreite gemäß § 1 Abs. 3 AStG einzuengen ist. Aus der mittels mathematischer Verfahren (z.B. Quartilsabstand) eingeengten Bandbreite ist jeder Preis ansetzbar. Der Median wird gemäß § 1 Abs. 3 Satz 4 AStG angewandt, wenn der Steuerpflichtige einen Verrechnungspreis außerhalb der eingeengten Bandbreite angesetzt hat^[63], denn Differenzen zwischen dem angesetzten Konzernverrechnungspreis und den ermittelten Fremdvergleichspreisbandbreiten deuten auf einen nicht fremdvergleichskonformen Verrechnungspreis hin, sodass der konzerninterne Preis durch den Fremdpreis zu ersetzen ist.^[64]

Zusammenfassend kann die Preisvergleichsmethode zur Ermittlung des fremdvergleichskonformen Konzernverrechnungspreises als die theoretisch bestgeeignete Methode bezeichnet werden, da sie dem Marktgeschehen am nächsten kommt. Aufgrund der häufig fehlenden vergleichbaren Marktdaten ist diese Preisvergleichsmethode in der Praxis jedoch nur begrenzt oder mit großem Aufwand einsetzbar. Die notwendigen Voraussetzungen der Gleichartigkeit erschweren zusätzlich die praktische Umsetzung.^[65]

3.3.1.2 Wiederverkaufspreismethode (Resale price method)

Mittels der Wiederverkaufspreismethode werden Verrechnungspreise retrograd ermittelt. Ausgangspunkt der Ermittlung ist der Preis, zu dem eine bei einem verbundenen Unternehmen bezogene Leistung am Markt durch den Verkauf an fremde Dritte weiter veräußert wird. Dieser Preis wird um eine angemessene Rohgewinnmarge reduziert.^[66]

Zur Sicherstellung der fremdvergleichskonformen Anwendung der vereinbarten Rohgewinnmarge kann sowohl ein innerer als auch ein äußerer Margenvergleich vorgenommen werden. Ersterer vergleicht die Marge des konkreten Geschäftsvorfalls des Wiederverkäufers mit einer Marge, die derselbe Wiederverkäufer aus einer vergleichbaren Transaktion mit einem fremden Dritten erzielt. Beim äußeren Margenvergleich werden ähnliche Geschäftsvorfälle bzw. die daraus entstehenden Margen herangezogen, die von fremden dritten Unternehmen unter vergleichbaren Umständen erzielt werden.^[67]

Die Ermittlung der angemessenen Rohgewinnmarge ist die eigentliche Herausforderung bei der Wiederverkaufspreismethode.^[68] In ihrer Höhe wird die Marge durch die Funktion und das Risiko des Wiederverkäufers, die ihm entstandenen Kosten und einem angemessenen Gewinnaufschlag bestimmt.^[69] Der Gewinnaufschlag des Wiederverkäufers ist, wie zuvor beschrieben, aus vergleichbaren Fremdgeschäften abzuleiten, welche im Einzelfall von zahlreichen, abweichenden Merkmalen beeinflusst werden können. Diese abweichenden Merkmale müssen identifizierbar und quantifizierbar sein, um in entsprechenden Anpassungsrechnungen berücksichtigt zu werden.^[70]

Die Wiederverkaufspreismethode kommt zusammenfassend in erster Linie dort zur Anwendung, wo der Wiederverkäufer den Wert der jeweiligen Lieferung oder Leistung durch Weiterverarbeitung und/oder durch Komplettierung nicht oder nur unwesentlich erhöht (Vertriebstätigkeit, z.B. mittels einer Konzernvertriebsgesellschaft).^[71]

[...]

^[1] Vgl. Vögele, A. u.a. (2011), Kapitel M, Rn. 10.

^[2] Vgl. Vögele, A. u.a. (2011), Kapitel M, Rn. 11; Die Verwendung des Begriffs Dienstleistungen in diesem Kontext ebenso in: Abschn. R 8.2 Abs. 1 LStR.

^[3] Vgl. Vögele, A. u.a. (2011), Kapitel M, Rn. 12; Schönfeld, J., Wassermeyer, F. (2011), Rn. 172; Kraft, G. (2009), Rn. 282.

^[4] Vgl. Vögele, A. u.a. (2011), Kapitel M, Rn. 15.

^[5] Vgl. Schweizer Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Art. 3 e).

^[6] Vgl. Mössner, J. M. (2011), Rn. 3.2.

^[7] Vgl. Raupach, A. (1999), S. 34, zitiert nach Brähler, G. (2010), S. 408.

^[8] Vorbehaltlich des Fremdvergleichsgrundsatzes und der Akzeptanz der Angemessenheit der Verrechnungspreise innerhalb der ausgenutzten Verrechnungspreisbandbreiten durch die Finanzbehörden .

^[9] Vgl. Vögele, A. u.a. (2011), Kapitel C, Rn. 1.

^[10] Vgl. Gravelle, J. (2009), S. 738.

^[11] Vgl. Baumhoff, H, u.a. (2007), S. 1461.

^[12] Vgl. Brügger, U., Raab, J. (2004), S. 883; Seer, R. (2012), S. 350.

^[13] Vgl. Mössner, J. M. (2011), Rn. 3.2.

^[14] Vgl. Vögele, A. u.a. (2011), Kapitel C, Rn. 2.

^[15] Vgl. Art. 58 Abs. 3 DBG.

^[16] Vgl. Vögele, A. u.a. (2011), Kapitel C, Rn. 5.

^[17] Vgl. Mössner, J. M. (2012), Rn. 3.173.

^[18] Vgl. Brähler, G. (2010), S. 444.

^[19] Vgl. Mössner, J. M. (2012), Rn. 3.131.

^[20] Vgl. Vögele, A. u.a. (2011), Kapitel C, Rn. 58 bis 64

^[21] Vgl. Vögele, A. u.a. (2011), Kapitel C, Rn. 92 bis 94.

^[22] Vgl. Mössner, J. M. (2012), Rn. 3.136.

^[23] OECD (2011), Tz. 5.4, 5.6, 5.11 und 8.41.

^[24] Vgl. OECD (1995), Tz. 7.29f. und 7.33.

^[25] Vgl. Vögele, A. u.a. (2011), Kapitel S, Rn. 42.

^[26] Vgl. OECD (2011), Tz. 1.33.

^[27] Vgl. OECD (2011), Tz. 1.36.

^[28] Vgl. OECD (2011), Tz. 1.39 bis 1.63; Jacobs, O. H. u.a. (2011), S. 561 bis 566.

^[29] Vgl. OECD (2011), Tz. 1.64; Verwaltungsgrundsätze (1983), Tz. 2.1.2, Satz 1.

^[30] Vgl. OECD (2011), Tz. 1.65, für Fall 1 und 2; Verwaltungsgrundsätze (1983), Tz. 2.1.2, Satz 2 für Fall 1.

^[31] Vgl. Verwaltungsgrundsätze (1983), Tz. 2.1.7.

^[32] Vgl. OECD (2011), Tz. 1.70.

^[33] Vgl. BFH v. 17.02.1993, S. 457.

^[34] OECD (2011), Tz. 1.72.

^[35] Vgl. Jacobs, O. H. u.a. (2011), S. 567f.

^[36] Vgl. BFH v. 17.10.2001, S. 171; BFH v. 23.5.2007, S. 874.

^[37] Vgl. OECD (2011), Tz. 1.73.

^[38] Vgl. Jacobs, O. H. u.a. (2011), S. 571.

^[39] Vgl. OECD (2011), Tz. 1.74 und 1.76.

^[40] Vgl. OECD (2011), Tz. 1.78.

^[41] Vgl. Anwendungsschreiben zum AStG (2004), Tz. 0.

^[42] Vgl. Brähler, G. (2010), S. 434.

^[43] Vgl. Stocker, R., Studer, C. (2009), S. 386; Birk, M., Budai, N. (2012), S. 472; Vögele, A. u.a. (2011), Kapitel S, Rn. 34.

^[44] Vgl. Stocker, R., Studer, C. (2009), S. 386.

^[45] Vgl. Birk, M., Budai, N. (2012), S. 473.

^[46] Vgl. Birk, M., Budai, N. (2012), S. 474.

^[47] Vgl. Vögele, A. u.a. (2011), Kapitel S, Rn. 36.

^[48] Vgl. Stocker, R., Studer, C. (2009), S. 386.

^[49] Vgl. Birk, M., Budai, N. (2012), S. 474.

^[50] Vgl. Birk, M., Budai, N. (2012), S. 475.

^[51] Vgl. Leimer, R. u.a. (2011), S. 1071.

^[52] Vgl. Art. 9 DBA Deutschland – Schweiz, Zur Definition eines verbundenen Unternehmens.

^[53] Vgl. Baumhoff, H. (2006), Rn. 296.

^[54] Vgl. Birk, M., Budai, N. (2012), S. 477.

^[55] Vgl. Stocker, R., Studer, C. (2009), S. 390.

^[56] Vgl. OECD (2011), Tz. 2.13; Verwaltungsgrundsätze (1983), Tz. 2.2.2.

^[57] Vgl. OECD (2011), Tz. 2.14.

^[58] Vgl. Verwaltungsgrundsätze (1983), Tz. 2.2.2.

^[59] Vgl. Verwaltungsgrundsätze (1983), Tz. 2.2.2.

^[60] Vgl. Jacobs, O. H. u.a. (2011), S. 577f.

^[61] Vgl. OECD (2011), Tz. 2.16; Verwaltungsgrundsätze (1983), Tz. 2.2.2.

^[62] Vgl. Jacobs, O. H. u.a. (2011), S. 578; OECD (2011), Tz. 3.55.

^[63] Vgl. Mössner, J. M. (2012), Rn. 3.178.

^[64] Vgl. OECD (2011), Tz. 2.13.

^[65] Vgl. Vögele, A. u.a. (2011), Kapitel D, Rn. 9; Jacobs, O. H. u.a. (2011), S. 578.

^[66] Vgl. OECD (2011), Tz. 2.21; Verwaltungsgrundsätze (1983), Tz. 2.2.3.

^[67] Vgl. OECD (2011), Tz. 2.22; Vögele, A. u.a. (2011), Kapitel D, Rn. 103.

^[68] Vgl. Jacobs, O. H. u.a. (2011), S. 579.

^[69] Vgl. Verwaltungsgrundsätze (1983), Tz. 2.2.3; Vögele, A. u.a. (2011), Kapitel D, Rn. 102.

^[70] Vgl. OECD (2011), Tz. 1.33ff.

^[71] Vgl. OECD (2011), Tz. 2.36ff.; Verwaltungsgrundsätze (1983), Tz. 3.1.3, Beispiel 1; Vögele, A. u.a. (2011), Kapitel D, Rn. 101; Nientimp, A. (2010), S. 290.