Bildungsaufwendungen im deutschen Einkommensteuerrecht

2.3 Leistungsfähigkeitsprinzip

Für die Verdeutlichung des Schutzbereichs von Art. 3 Abs. 1 GG ist es von Bedeutung, dass die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen korrekt verstanden wird.^[1] Das Leistungsfähigkeitsprinzip wird ebenfalls als das Fundamentalprinzip gerechter Besteuerung gewürdigt.^[2] Es dient als Basis zusätzlicher systembildender Prinzipien, die die Steuergerechtigkeit ihrerseits verdeutlichen.^[3] Unter dem Gebot der Steuergerechtigkeit ist laut Bundesverfassungsgericht eine Besteuerung zu verstehen, die sich an der individuellen Leistungsfähigkeit orientiert.^[4]

Da das Leistungsfähigkeitsprinzip eine Besteuerung nach der individuellen Zahlungsfähigkeit der Steuerpflichtigen fordert, müssen die verschiedenen Einkommens- und Vermögensverhältnisse bei der Verteilung der steuerlichen Lasten beachtet werden.^[5] Es dient mit einer rechtgebietsprägenden Funktion als Primärgrundsatz des Steuerrechts. Dieser Grundsatz führt ein inneres System von Rechtsprinzipen, die das Leistungsfähigkeitsprinzip veranschaulichen. Demzufolge wird eine dogmatisch verifizierbare Regelmäßigkeit des Steuerrechts begründet.^[6] Kontrovers ist jedoch, ob das Leistungsfähigkeitsprinzip ein geeigneter Maßstab für die Verteilung von Steuern ist. Auch nach jahrhundertlanger Diskussion können sich die Ökonomen nicht darauf festlegen, welche Aussagen sich aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip für die steuerliche Lastenverteilung ableiten lassen.^[7] Laut Bundesverfassungsgericht spricht gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip, dass es zu vieldeutig sei, um aus ihm eindeutige Folgerungen ziehen zu können.^[8] Das Prinzip funktioniert besser innerhalb des folgerichtigen Steuerrechts. Wenn eine Ungleichbehandlung Ausdruck einer folgerichtigen Besteuerung ist, stellt es keinen Eingriff in den Schutzbereich des Art. 3 Abs. 1 GG dar. Erst im Zusammenhang mit der Folgerichtigkeit bildet sich die spezifische steuerliche Leistungsfähigkeit als ein verfassungsrechtliches Merkmal.^[9]

Das Einkommen bzw. das Vermögen steht für die Befriedigung privater Bedürfnisse zur Verfügung. Das individuelle Befriedigungspotential wird jedoch durch das Einkommensteuergesetz eingeschränkt. Ein Eingreifen des Gesetzgebers ist erlaubt, solange es bei allen Steuerpflichtigen in gleicher Weise, folgerichtig und zudem nicht in unverhältnismäßiger Form stattfindet. Zudem darf der Gesetzgeber als Grundlage für die Besteuerung ausschließlich das disponible Einkommen des Steuerpflichtigen heranziehen. Die Einkommensteuer bezieht sich lediglich auf die tatsächliche persönliche Steuerzahlungsfähigkeit und nicht auf die Aufwendungen für die Lebensführung, die angefallen sind, weil der Steuerpflichtige keine andere Möglichkeit hatte.^[10]

Die Konkretisierung des Leistungsfähigkeitsprinzips findet im objektiven und subjektiven Nettoprinzip statt.^[11] Diese beiden Unterprinzipien werden im nächsten Kapitel näher erläutert.

Der Leitgedanke der individuellen Leistungsfähigkeit wird allerdings im geltenden Einkommensteuerrecht oftmals anderen Zielen untergeordnet und das originäre System häufig durchbrochen.^[12]

2.4 Objektives und subjektives Nettoprinzip

Das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit wird im Einkommensteuerrecht mit Hilfe des Nettoprinzips (subjektives und objektives Nettoprinzip) verdeutlicht.^[13]

Jakob beschreibt die individuelle Steuerzahlungsfähigkeit der Einkommensteuer anhand von zwei Stufen. Die „erste Stufe“ richtet sich nach der objektiven Leistungsfähigkeit, dem so genannten objektiven Nettoprinzip. Das objektive Nettoprinzip besagt, dass die Aufwendungen, die das Einkommen beeinflussen und die dem Einkommen direkt zurechenbar sind, von der Bemessungsgrundlage abgezogen werden dürfen.^[14] Es darf also nur das Resultat des steuerbaren Handelns eines Steuerpflichtigen am Markt besteuert werden. Daraus folgt, dass die Aufwendungen, die für die Sicherung der Erwerbseinkünfte anfallen, nicht steuerlich belastet werden dürfen.^[15] Da das objektive Nettoprinzip zu den einkommensteuerrechtlichen Grundentscheidungen zählt, rechtfertigt jedes Abzugsverbot für Erwerbsaufwendungen eine wesentlich ausgrenzende Ungleichheit für den Schutzbereich des allgemeinen Gleichheitsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 GG).^[16]

Aus dem objektiven Nettoprinzip ergibt sich zusätzlich die Möglichkeit eines Verlustausgleiches. Innerhalb einzelner Einkunftsarten kann die persönliche Leistungsfähigkeit nicht festgestellt werden, deshalb ist die Bildung der Summe der Einkünfte^[17] notwendig. Durch einen Verlustausgleich können die erwirtschaftet Verluste mit den erwirtschafteten Gewinnen verrechnet werden. Zunächst werden die Verluste mit Gewinnen aus der gleichen Einkunftsart (horizontaler Verlustausgleich) verrechnet. Anschließend werden die Verluste aus einer Einkunftsart mit den Gewinnen aus einer anderen Einkunftsart (vertikaler Verlustausgleich) verrechnet.^[18] Da die Verrechnung von positiven Einkünften mit negativen Einkünften viele Gestaltungsoptionen für die Steuerpflichtigen bietet, hat sich der Gesetzgeber regelmäßig darum bemüht, den Verlustausgleich, zu Lasten der Gesellschaft, einzudämmen.^[19] Die Frage, ob es sich bei diesem periodenübergreifenden Verlustabzug um ein Ergebnis des Leistungsfähigkeitsprinzips handelt^[20] oder doch um eine Billigkeitsregelung, ist jedoch umstritten.^[21]

Das objektive Nettoprinzip wirkt mit der Anwendung des gleichheitsrechtlichen Folgerichtigkeitsgebots verfassungsrechtlich. Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung, also eine Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips, erfordern eine besondere, sachlich rechtfertigende Begründung.^[22]

Auf der „zweiten Stufe“ wird die nichtsteuerbare Privatsphäre betrachtet. Nur das Einkommen, das zur privaten Lebensführung zur Verfügung steht, darf steuerlich belastet werden.^[23] Tipke konkretisiert den Sachverhalt des Nettoprinzips als eine Forderung, neben dem objektiven Nettoprinzip, nach einem subjektiven Nettoprinzip.^[24] Für die Verwirklichung des subjektiven Nettoprinzips dürfen die Aufwendungen eines Steuerpflichtigen, die anfallen, um seine Existenz und die Existenz seiner Familie zu sichern (Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen^[25] ), die Erwerbseinnahmen mindern.^[26] Demzufolge muss die Einkommensteuer einen Bereich der Einkommensverwendung betrachten und indisponiblen Aufwand für die Lebenserhaltung zum Abzug zulassen.^[27] Am Ende entscheidet somit die subjektive Leistungsfähigkeit, in welcher Höhe die Einkünfte des Steuerpflichtigen steuerlich belastet werden.^[28]

Der wesentliche Unterschied zwischen diesen beiden Prinzipen besteht darin, dass die Aufwendungen gemäß dem subjektiven Nettoprinzip von der Besteuerung freigestellt sind und die Erwerbsaufwendungen nach dem objektiven Nettoprinzip die zu versteuernden Einkünfte mindern.^[29] Offen bleibt jedoch, ob das objektive Nettoprinzip Verfassungsrang besitzt.^[30]

2.5 Steuergerechtigkeit

Unter dem Begriff der Steuergerechtigkeit wird zum einen die Verteilungsgerechtigkeit im Verhältnis des Staates zum Einzelnen und zum anderen die Pflichten des Einzelnen gegenüber dem Staat verstanden.^[31] Mit der Verteilungsgerechtigkeit wird der Gedanke der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Einzelnen verwirklicht.^[32] Um eine gerechte Besteuerung zu gewährleisten, müssen die Aufwendungen, die das Existenzminimum des Steuerpflichtigen sichern, steuerfrei sein.^[33] Die Besteuerung darf dann erst nach dem Überschreiten des Existenzminimums beginnen. Eine Verletzung der Steuergerechtigkeit tritt ein, wenn der Einzelne seiner Steuerpflicht gegenüber dem Allgemeinwohl ausweichen will.^[34]

Es muss geprüft werden, ob die Steuergesetze den Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG gerecht werden.^[35] Bei der Belastungsentscheidung im Einkommensteuerrecht orientiert sich der Gesetzgeber an der horizontalen und vertikalen Steuergerechtigkeit. Die steuerliche Belastung von höheren Einkommen hat sich gemäß der vertikalen Richtung im Vergleich zu der Besteuerung der niedrigeren Einkommen nach dem zuvor dargestellten Gerechtigkeitsgebot zurichten. Die horizontale Steuergerechtigkeit besagt, dass Steuerpflichtige, die eine gleiche Leistungsfähigkeit aufweisen, gleich steuerlich belastet werden müssen.^[36] Das heißt, Steuerpflichtige mit einer gleichen Leistungsfähigkeit sollten gleich und Steuerpflichtige mit einer unterschiedlichen Leistungsfähigkeit sollten dementsprechend unterschiedlich besteuert werden.^[37] Der Staat ist bemüht die Einkommensunterschiede in der Bevölkerung bei der Erhebung der Einkommensteuer gerecht zu berücksichtigen. Dies erfolgt durch eine im Vergleich mit den niedrigeren Einkommen höhere Steuerbelastung der höheren Einkommen. In Deutschland wird die Steuergerechtigkeit durch den progressiven Steuertarif, der zu einer Umverteilung zum Vorteil von wirtschaftlich leistungsschwächeren Personen führt, realisiert.^[38]

Abschließend ist anzumerken, dass die Möglichkeit besteht, dass ein eigentlich gleichheitskonformes Gesetz verfassungswidrig wird, wenn es zu „strukturellen Erhebungsdefiziten“ in der Verwaltung kommt.^[39]

2.6 Abgrenzung zwischen Werbungskosten, Betriebsausgaben und Sonderausgaben

Werbungskosten und Betriebsausgaben sind Erwerbsaufwendungen, die i. S. d. § 2 Abs. 2 EStG die negativen Faktoren der Einkünfte bilden.^[40] Laut § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (objektives Nettoprinzip). Diese Aufwendungen müssen objektiv im Zusammenhang mit einer Verrichtung stehen, die der Einnahmeerzielung dienen.^[41] Die Betriebsausgaben werden in § 4 Abs. 4 EStG geregelt. Demnach sind Betriebsausgaben Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Die Begriffe der Betriebsausgaben und der Werbungskosten werden inhaltlich gleich gedeutet, auf Basis des Veranlassungsprinzips.^[42] Während die Betriebsausgaben kausal definiert (durch den Betrieb entstanden) sind, sind die Werbungskosten nach dem Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG final (Wahrung und Erhaltung der Einnahmen) definiert.^[43] Gegenwärtig wird jedoch der Werbungskostenbegriff durch das Veranlassungsprinzip beeinflusst und in Anlehnung an den Betriebsausgabenbegriff und aus Motiven der verfassungskonformen Auslegung ebenfalls kausal interpretiert,^[44] so dass das Veranlassungsprinzip für die generelle Abgrenzung von privat und beruflich bedingten Aufwendungen grundlegend ist.^[45]

Anders als Betriebsausgaben und Werbungskosten sind Sonderausgaben gesetzlich nicht definiert. Stattdessen findet sich in § 10 EStG eine Aufstellung gewisser Aufwendungen, die als Kosten der Lebensführung dem Verwendungsbereich des Einkommens einzuordnen sind. Generell dürfen Aufwendungen für die Lebensführung (§ 12 EStG) den Gesamtbetrag der Einkünfte nicht mindern, da sie in keinem Zusammenhang mit den erzielten Einkünften stehen.^[46] Dieses Prinzip wird allerdings durch die Abzugsfähigkeit von Sonderausgaben durchbrochen.^[47] Durch den Sonderausgabenabzug werden die indisponible und die somit abnehmende subjektive Leistungsfähigkeit der Einkommensverwendung berücksichtigt.^[48] Aufwendungen, die weder Werbungskosten noch Betriebsausgaben darstellen, sind gemäß § 2 Abs. 4 EStG als Sonderausgaben zu berücksichtigen.^[49] Dies bezüglich stellen die Kosten für die private Lebensführung, die im beruflichen Bereich angefallenen sind, keine Sonderausgaben dar, sondern sind bei der Ermittlung der Einkünfte als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähig.^[50] Die Sonderausgaben umfassen die unvermeidbaren Aufwendungen für die private Sphäre und sind somit Fiskalzwecknormen^[51], die das indisponible Einkommen eliminieren (subjektives Nettoprinzip).^[52] Die Besonderheit der Sonderausgaben besteht darin, dass sie gemäß dem Abflussprinzips aus § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG in dem Jahr wirksam werden, in dem die Aufwendungen angefallen sind.^[53] Das bedeutet somit, dass Sonderausgaben das Einkommen nicht negativ werden lassen können und nur im Rahmen der jeweiligen Vorschrift geltend gemacht werden können.^[54] Im Unterschied zu den Sonderausgaben sind Werbungskosten und Betriebsausgaben vollständig abzugsfähig, falls das Abzugsverbot aus § 12 EStG nicht greift. Übersteigen also die Werbungskosten bzw. die Betriebsausgaben die Einnahmen kann der daraus resultierende Verlust in das Vorjahr zurück- bzw. in zukünftige Jahre vorgetragen werden.^[55]

3. Berücksichtigung von Bildungsaufwendungen beim Auszubildenden

3.1 Absetzbarkeit von Bildungsaufwendungen

3.1.1 Rechtslage ab 2004

3.1.1.1 Erststudium / Erstausbildung ohne Dienstverhältnis

Ein erstmaliges Studium i. S. d. § 12 Nr. 5 EStG liegt vor, wenn es sich um ein Studium an einer Hochschule i. S. d. § 1 Hochschulrahmengesetzes handelt.^[56] Der Steuerpflichtige darf kein anderes durch einen berufsqualifizierenden Abschluss beendetes Studium oder keine andere abgeschlossene nichtakademische Berufsausbildung vorher absolviert haben.^[57]

Eine erstmalige Berufsausbildung gemäß § 12 Nr. 5 EStG ist gegeben, wenn der Steuerpflichtige durch eine berufliche Ausbildungsmaßnahme die erforderlichen fachlichen Fähigkeiten und Kenntnisse erwirbt, die die Ausübung eines Berufs ermöglichen und kein Studium oder keine andere Ausbildung vorangegangen ist.^[58] Die Anwendung der Abzugsbeschränkung des § 12 Nr. 5 EStG setzt ebenfalls voraus, dass das Erststudium bzw. die erstmalige Berufsausbildung nicht innerhalb eines Dienstverhältnisses ausgeübt wird.^[59]

Generell sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung und für sein Erststudium nichtabzugsfähige Ausgaben i. S. d. § 12 Nr. 5 EStG. Dieses Prinzip wird jedoch durch die Abzugsfähigkeit von Sonderausgaben durchbrochen.^[60] Seit 2004 können Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung und für das Erststudium als beschränkt abzugsfähige Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG geltend gemacht werden, da sie der Vorkehrung für die persönliche Existenz dienen^[61] und somit der Sphäre der privaten Lebensführung zugeordnet werden.^[62] Die Zuordnung der Aufwendungen zu den Kosten der privaten Lebensführung wird dadurch gerechtfertigt, dass das Erststudium (Erstausbildung) dem Einzelnen eine gesicherte Lebensstellung ermöglicht bzw. ihm kontinuierlich eine neue berufliche, soziale und wirtschaftliche Stellung eröffnet. Die Aufwendungen können bis zu einem Maximalbetrag von 4.000 Euro von der Summe der Einkünfte pro Jahr abgezogen werden. Dadurch sollen auch Ausbildungs- oder Studiengänge mit höheren Aufwendungen angemessen berücksichtigt werden.^[63] Dieser Aufgabe kann der Sonderausgabenabzug auf Grund seines geringen praktischen Einflusses nicht gerecht werden. Der Steuerpflichtige kann Sonderausgaben nur dann geltend machen, wenn er hinreichend hohe Einkünfte erzielt. Die Sonderausgaben werden in der gestuften Ermittlung der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage vom „Gesamtbetrag der Einkünfte“ abgezogen.^[64] Ein Abzug dieser Ausgabenkategorie legt aber eine positive Summe der Einkünfte gemäß § 2 Abs. 3, 4 EStG zugrunde.^[65] Der Steuerpflichtige kann Sonderausgaben dementsprechend nur geltend machen, wenn er hinreichend hohe Einkünfte erzielt. Dies ist allerdings nur bei einer verhältnismäßig kleinen Zahl an Auszubildenden und Studierenden der Fall,^[66] was mit der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu begründen ist. Wie bereits beschrieben können Aufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG nur in dem Veranlagungszeitraum als Sonderausgaben abgezogen werden, in dem sie auch angefallen sind.^[67] Ein Verlustrücktrag bzw. –vortrag ist daher nicht möglich. Liegen in dem Veranlagungszeitraum, in dem die Sonderausgaben aufgewendet wurden keine (positiven) Einkünfte vor, ist eine Berücksichtigung der Aufwendungen als Sonderausgaben auf Grund ihres Verfalls nicht möglich.^[68]

3.1.1.2 Erststudium / Erstausbildung i. R. e. Dienstverhältnisses

Um eine erstmalige Berufsausbildung oder ein Studium^[69] i. R. e. Dienstverhältnisses handelt es sich, wenn die Ausbildungsmaßnahme Gegenstand des Dienstverhältnisses ist.^[70] Aufwendungen, die durch Bildungsmaßnahmen veranlasst werden sind Werbungskosten nach § 9 EStG oder Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG.^[71] Wenn die Aufwendungen beruflich veranlasst sind und zudem das Abzugsverbot in § 12 Nr. 5 EStG nicht greift, sind sie uneingeschränkt als Werbungskosten abzugsfähig und somit auch im Verlustfall vortragsfähig, so dass eine Verrechnung mit zukünftigen Einkünften möglich ist.^[72]

Das Veranlassungsprinzip der Aufwendungen ist gegeben, wenn die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs bedingt sind und ein objektiv feststellbarer Zusammenhang mit späteren Einnahmen aus der angestrebten beruflichen Tätigkeit vorhanden ist. Es ist hinreichend, wenn die Aufwendungen den Beruf des Arbeitsnehmers im weitesten Sinne fördern. Der klare Zusammenhang ergibt sich aus dem gelernten Berufswissen während des Studiums, das auf eine bestimmte und berufsbezogene Tätigkeit vorbereitet und auf diese Weise eine Berufsausbildung darstellt. Eine Bildungsmaßnahme ist stets auf die (spätere) Erzielung von steuerbaren Einnahmen gerichtet. Ein Studium und eine erstmalige Berufsausbildung i. R. e. Dienstverhältnisses sind die ersten Maßnahmen bzw. Vorbereitungen zur Begründung der künftigen Erwerbstätigkeit. Es ist dabei unwesentlich, ob das Studium bereits auf eine ganz konkrete berufliche Tätigkeit zugeschnitten ist. Der dafür notwendige Veranlassungszusammenhang ist nur dann nicht gegeben, wenn ohne ersichtliches Ziel studiert wird. Auch wenn der Steuerpflichtige noch keine Einnahmen im Veranlagungszeitraum erzielt, ändert dies nichts an der Zuordnung als Werbungskosten oder Betriebsausgaben. Bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit sind die Aufwendungen dann als vorab entstandene Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bzw. bei einer angestrebten selbstständigen Arbeit vorab als entstandene Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG zu behandeln.^[73]

3.1.1.3 Fortbildung, Aufbaustudium, Umschulung

Bis einschließlich 2003 durften Weiterbildungskosten als Sonderausgaben i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a. F. in einem nicht ausgeübten Beruf steuerlich geltend gemacht werden, wenn ein Berufsabschluss und eine Verbindung mit einer künftigen Tätigkeit bestanden haben. Die Option Aufwendungen steuerlich zu berücksichtigen wurde durch die Erweiterung, Festigung und Erneuerung der beruflichen Fähigkeiten und Fertigkeiten mit Hilfe von steuerlichen Instrumenten gefördert. Es war irrelevant, weshalb der erlernte Beruf nicht weiter ausgeübt wurde. Falls die berufliche Tätigkeit jedoch fortgeführt wurde und die Weiterbildung in einer engen Verbindung dazu stand, waren die Aufwendungen nicht den Weiterbildungskosten, sondern den Fortbildungskosten zuzurechnen. Diese Aufwendungen konnten dann als Werbungskosten (Betriebsausgaben) steuerlich berücksichtigt werden. Generelle Fortbildungskosten stellen demnach die Aufwendungen für die Vertiefung und Erweiterung von Fertigkeiten und Fähigkeiten in einem bestehenden Beruf dar. Die berufliche Veranlassung ist ein essentielles Kennzeichen für Fortbildungskosten. Damit Fortbildungskosten bzw. Weiterbildungskosten vorliegen, muss ein konkreter Zusammenhang mit der aktuellen und künftigen Einnahmeerzielung bestehen. Wenn diese Bedingung erfüllt ist, dürfen die Aufwendungen als Werbungskosten (Betriebsausgaben) steuerlich geltend gemacht werden unter der Voraussetzung, dass eine abgeschlossene Berufsausbildung vorangegangen ist.^[74] Diese Aufwendungen sichern und erhalten die Einnahmen aus einer Berufstätigkeit. Das gilt entsprechend für die Aufwendungen, die Betriebsausgaben darstellen nach § 4 Abs. 4 EStG.^[75] Auch mit dem „Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und weiteren Gesetzen“^[76] vom 21.07.2004 hat sich an dieser Regelung nichts geändert. Eine Differenzierung zwischen Weiterbildungs- und Fortbildungskosten ist mit diesem Gesetz für die Zugehörigkeit zu den Werbungskosten (Betriebskosten) oder Sonderausgaben nicht mehr erforderlich, auf Grund einer Änderung der Tatbestandsmerkmale der Zuordnung von Bildungskosten.^[77]

Wenn dem Studium (Ausbildung) ein Erststudium bzw. eine Erstausbildung vorangeht, sind diese Aufwendungen im Ganzen als Werbungskosten (Betriebsausgaben) steuerlich abzugsfähig. Jedoch ist ebenfalls in diesem Fall ein konkreter Zusammenhang mit dem zukünftigen Beruf zwingend notwendig.^[78] Das heißt, die im Inland steuerpflichtigen Einnahmen aus der beabsichtigten beruflichen Tätigkeit müssen einen konkreten, objektiv erkennbaren Zusammenhang aufweisen.^[79]

3.1.1.4 Bedeutung dieser Abgrenzungen

Die Unterscheidung zwischen den einzelnen Bildungsgruppen ist für die steuerliche Behandlung der Aufwendungen von großer Bedeutung.^[80]

Auszubildende und Studenten, die ihre Erstausbildung bzw. ihr Erststudium außerhalb eines Dienstverhältnisses absolvieren, können ihre dabei anfallenden Aufwendungen als beschränkt abzugsfähige Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG geltend machen.^[81] Dagegen werden die Aufwendungen, die bei einer Erstausbildung (Erststudium) i. R. e. Dienstverhältnisses anfallen, als Werbungskosten nach § 9 EStG oder Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG vom Steuerpflichtigen steuerlich berücksichtigt.^[82] Ebenfalls als Werbungskosten und Betriebsausgaben behandelt werden die Aufwendungen für eine Fortbildung, ein Aufbaustudium sowie für eine Weiterbildung.^[83]

Die Problematik die sich aufzeigt, ist die Ungleichbehandlung der einzelnen Bildungsgruppen. Durch die Behandlung der Aufwendungen als Sonderausgaben, werden diejenigen, die ihre Erstausbildung und ihr Erststudium außerhalb eines Dienstverhältnisses absolvieren, gegenüber den anderen Bildungsgruppen benachteiligt.^[84] Sie können ihre angefallenen Aufwendungen nur in dem Jahr geltend machen, in dem sie angefallen sind und sind nicht wie Werbungskosten nach § 10d EStG auf künftige Veranlagungszeiträume vortragsfähig.^[85] Hinzu kommt, dass der Sonderausgabenabzug nur von Studenten und Auszubildende in Anspruch genommen werden kann, die aus einem wohlhabenden Elternhaus kommen und die Eltern genügend Einkünfte auf ihr Kind verlagern können.^[86] Der Steuerpflichtige kann die Sonderausgaben nur steuerlich berücksichtigen, wenn er hinreichend hohe Einkünfte in dem Veranlagungszeitraum erzielt.^[87] Verfassungsrechtlich bedenklich erscheint die Tatsache, dass diese Eltern ebenfalls den Kinderfreibetrag beanspruchen dürfen. Diese Unterscheidung zwischen den Bildungsgruppen vermittelt den Eindruck einer sozial- und bildungspolitischen Verfehlung.^[88] Die wesentliche Unterscheidung zwischen den Bildungsgruppen führt letztlich dazu, dass die Aufwendungen für die Erstausbildung und das Erststudium ohne Dienstverhältnis, steuerlich nicht berücksichtigt werden. Sie werden damit gleichgesetzt mit den Aufwendungen der privaten Lebensführung.^[89] Die folgende Abbildung zeigt eine Übersicht über die Rahmenbedingungen und Möglichkeiten zur steuerlichen Berücksichtigung von Aufwendungen, die während eines Studiums anfallen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Behandlung der Aufwendungen für ein Studium

Quelle: Klinkhammer/Thönnes, SteuerStud 2011, S. 113 (115)

[...]

^[1] Vgl. Breinersdorfer, DStR 2010, S. 2492 (2493).

^[2] Vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2008, § 4, Rz. 83; Lehner, DStR 2009, S. 185 (185); Breinersdorfer, DStR 2010, S. 2493 (2492).

^[3] Vgl. Birk, Jura 2007, S.432 (438).

^[4] Vgl. BVerfG v. 29.05.1990, FR 1990, S. 449 (452).

^[5] Vgl. Birk, Steuerrecht, 2011/12, Rz. 33.

^[6] Vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2008, § 4, Rz. 83.

^[7] Vgl. Birk, Steuerrecht, 2011/12, Rz. 33.

^[8] Vgl. BVerfG v. 23.11.1976, NJW 1977, S. 241 (241); dazu Arndt, NVwz 1988, S.787 (790).

^[9] Vgl. Breinersdorfer, DStR 2010, S. 2492 (2493).

^[10] Vgl. Jakob, Einkommensteuer, 2008, Rz. 9.

^[11] Vgl. Birk, Steuerrecht, 2011/12, Rz. 193.

^[12] Vgl. Birk, Steuerrecht, 2011/12, Rz. 600.

^[13] Vgl. Birk, Steuerrecht, 2011/12, Rz. 189.

^[14] Vgl. BFH v. 21.11.1983, BStBl. II 1984, S. 160 (160).

^[15] Vgl. Jakob, Einkommensteuer, 2008, Rz. 10.

^[16] Vgl. Breinersdorfer, DStR 2010, S. 2492 (2493).

^[17] Gemäß § 2 Abs. 3 EStG.

^[18] Vgl. Birk, Steuerrecht, 2011/12, Rz. 616.

^[19] Vgl. Eisgruber, DStZ 2007, S. 630 (630).

^[20] Vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2008, § 9, Rz. 62.

^[21] Vgl. Birk, Steuerrecht, 2011/12, Rz. 618.

^[22] Vgl. BVerfG v. 04.12.2002, DStZ 2003, S. 356 (357); BVerfGE v. 21.06.2006, NJW 2006, S. 2758 Tz. 71.

^[23] Vgl. Jakob, Einkommensteuer, 2008, Rz. 10.

^[24] Vgl. Tipke, Steuergerechtigkeit, 1981, S. 96.

^[25] Vgl. Birk, Steuerrecht, 2011/12, Rz. 629.

^[26] Vgl. Tipke, Steuergerechtigkeit, 1981, S. 96.

^[27] Vgl. Jakob, Einkommensteuer, 2008, Rz. 24.

^[28] Vgl. Birk, Steuerrecht, 2011/12, Rz. 629.

^[29] Vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2008, § 9, Rz. 42.

^[30] Vgl. Lehner, DStR 2009, S. 185 (185).

^[31] Vgl. Horn, Rechtswissenschaft, 2011, S. 277.

^[32] Vgl. Tipke, Steuerrechtsordnung, 1993, S. 478 f.

^[33] Vgl. BVerfG v. 29.05.1990, FR 1990, S. 449 (449 f.); BVerfG v. 12.06.1990, FR 1990, S. 448 (448).

^[34] Vgl. Horn, Rechtswissenschaft, 2011, S. 277 f.

^[35] Vgl. Birk, Steuerrecht, 2011/12, Rz. 192.

^[36] Vgl. BVerfG v. 29.05.1990, NJW 1990, S. 2869 (2872); Birk, Leistungsfähigkeitsprinzip, 1983, S. 165 f.

^[37] Vgl. Birk, Steuerrecht, 2011/12, Rz. 192.

^[38] Vgl. Schneider, Steuerwirkung, 2002, S. 232-233.

^[39] Vgl. Jakob, Einkommensteuer, 2008, Rz. 11; Beispiel dazu ebenfalls Jakob, Einkommensteuer, 2008, Rz. 11.

^[40] Vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2008, § 9, Rz. 205.

^[41] Vgl. BMF v. 22.09.2010, BStBl. I 2010, S. 721, Tz. 2.

^[42] Vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2008, § 9, Rz. 205.

^[43] Vgl. Birk, Steuerrecht, 2011/12, Rz. 1012; Isensee/Kannengießer, Weiterbildung, 1992, S. 31.

^[44] Vgl. Jakob, Einkommensteuer, 2008, Rz. 200.

^[45] Vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2008, § 9, Rz. 205.

^[46] Vgl. Birk, Steuerrecht, 2011/12, Rz. 1038.

^[47] Vgl. Wehrheim, EStG, 2009, S. 105.

^[48] Vgl. Jakob, Einkommensteuer, 2008, Rz. 964.

^[49] Vgl. Birk, Steuerrecht, 2011/12, Rz. 1038.

^[50] Vgl. Birk, Jura 2007, S.432 (438).

^[51] Normen, die den notwenigen Bedarf der öffentlichen Haushalte decken sollen.

^[52] Vgl. Söhn, in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 10, Rz. A 17.

^[53] Vgl. Jakob, Einkommensteuer, 2008, Rz. 966.

^[54] Vgl. Djanani/Brähler/Lösel, Ertragsteuern, 2010, S. 149.

^[55] Vgl. Birk, Steuerrecht, 2011/12, Rz. 1049.

^[56] Vgl. BMF v. 22.09.2010, BStBl. I 2010, S. 721, Tz.12.

^[57] Vgl. BFH v. 18.06.2009, BStBl. II 2010, S. 816 (818).

^[58] Vgl. BMF v. 22.09.2010, BStBl. I 2010, S. 721, Tz. 4.

^[59] Vgl. Klinkhammer/Thönnes, SteuerStud 2011, S. 113 (113).

^[60] Vgl. Wehrheim, EStG, 2009, S.107.

^[61] Vgl. BT-Drucks. 15/3339 v. 16.06.2004, S. 10.

^[62] Vgl. Hummel, Juristische Schulung 2007, S. 453 (455).

^[63] Vgl. BT-Drucks. 15/3339 v. 16.06.2004, S. 10.

^[64] Vgl. Müller-Franken, DStZ 2007, S. 59 (61).

^[65] Vgl. Drenseck, DStR 2004, S. 1766 (1770).

^[66] Vgl. Söhn, in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 10, Rz. J 12.

^[67] Vgl. Jochum, DStZ 2005, S. 260 (261).

^[68] Vgl. Müller-Franken, DStZ 2007, S. 59 (62).

^[69] Definitionen zum Erststudium und zur Erstausbildung siehe Abschnitt 3.1.1.1.

^[70] Vgl. BMF v. 22.09.2010, BStBl. I 2010, S. 721, Tz. 27.

^[71] Vgl. Klinkhammer/Thönnes, SteuerStud 2011, S. 113 (114).

^[72] Vgl. Birk, Steuerrecht, 2011/12, Rz. 1049.

^[73] Vgl. BFH v. 19.04.1996 , BStBl. II 1996 S. 452 (452).

^[74] Vgl. Sandner, SteuerStud 2005, S. 534 (538).

^[75] Vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG, 2011, § 4, Rz. 520.

^[76] Vgl. Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und weitere Gesetze v. 21.07.2004, BGBl. I 2004, S. 1753 (1753).

^[77] Vgl. Sandner, SteuerStud 2005, S. 534 (538).

^[78] Vgl. Drenseck, in: Schmidt, EStG 2011, § 12, Rz. 58.

^[79] Vgl. Fischer, in: Kirchhof, EStG 2011, § 10, Rz. 50.

^[80] Vgl. Klinkhammer/Thönnes, SteuerStud 2011, S. 113 (114).

^[81] Vgl. BT-Drucks. 15/3339 v. 16.06.2004, S. 10.

^[82] Vgl. Klinkhammer/Thönnes, SteuerStud 2011, S. 113 (114).

^[83] Vgl. Sandner, SteuerStud 2005, S. 534 (538).

^[84] Vgl. Schulenburg, DStZ 2007, S. 183 (184).

^[85] Vgl. Djanani/Brähler/Lösel, Ertragsteuern, 2010, S. 149; Müller-Franken, DStZ 2007, S. 59 (62).

^[86] Vgl. Paus, INF 2005, S. 185 (189).

^[87] Vgl. Müller-Franken, DStZ 2007, S. 59 (61).

^[88] Vgl. Paus, INF 2005, S. 185 (189).

^[89] Vgl. Müller-Franken, DStZ 2007, S. 59 (62).