Die Abschaffung des Gewinnabführungsvertrags: Gesellschaftsrechtliche und steuerrechtliche Konsequenzen

A. Abschaffung des Gewinnabführungsvertrags

Gesellschaften können sich in Deutschland zusammenschließen und eine sog. Organschaft gemäß § 14 ff. KStG bilden. Das ermöglicht ihnen, die Gewinne einer Partei mit den Verlusten der anderen Partei auszugleichen, damit eine günstigere gemeinsame Besteuerungsgrundlage zu schaffen und Steuern zu sparen. Konstitutives Element der Organschaft ist ein Gewinnabführungsvertrag - oder neutral gesagt ein Ergebnisabführungsvertrag - gemäß § 291 Abs. 1 S. 1 2. Alt. AktG, in dem sich die Organgesellschaft dazu verpflichtet, ihren Gewinn an den Organträger abzuführen und dieser im Gegenzug dazu ihre Verluste zu übernehmen.^[1]

Schon seit langem steht aber der Gewinnabführungsvertrag stark in der Kritik. So wird aus ökonomischer Sicht vorgetragen, dass eine fehlende Ergebnisverantwortung bei der Organgesellschaft zu betriebswirtschaftlichen Fehlanreizen führt und dass die komplexen Formvorschriften des Vertrages in der Praxis Anwendungsprobleme bereiten.^[2] Zudem wird er aus europarechtlicher Perspektive als äußerst problematisch angesehen.^[3] Die Unternehmen selbst wünschen sich mehr Flexibilität bei der Gestaltung ihrer Organisationsstruktur. Die Gefahr des „Verunglückens“ der Gruppenbesteuerung sollte durch Rechtssicherheit minimiert werden, indem man die rechtlichen Anforderungen vereinfacht und die beiden Rechtsgebiete Gesellschaftsrecht und Steuerrecht entkoppelt.^[4] Auch wenn die Abschaffung nicht zwingend geboten ist, ist sie dennoch wünschenswert, um ein attraktiver Wirtschaftsstandort zu bleiben.^[5]

Auch die Bundesregierung sieht dieses Problem. Deshalb enthält der Koalitionsvertrag 2009 von CDU/CSU und FDP einen Prüfauftrag zur Einführung eines modernen Gruppenbesteuerungssystems, das ein Kernerfordernis in der Abschaffung des Gewinnabführungsvertrages sieht.^[6] Eine Arbeitsgruppe des Instituts für Finanzen und Steuern sowie das Hessische Finanzministerium und das Bayerische Staatsministerium der Finanzen haben bereits Modellskizzen entworfen, die eine weitere Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung“ des Bundesministeriums der Finanzen kritisch auf ihre Umsetzbarkeit untersucht hat.^[7] Neben weiteren Modellen gibt es auf internationaler Ebene Bestrebungen, die Unternehmensbesteuerung in Europa mit einer Gemeinsamen Konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungs-grundlage zu vereinheitlichen.^[8] Zur Umsetzung eines der Modelle ist es bisher noch nicht gekommen, weil sie alle mit großen Aufkommensdefiziten für den Staat verbunden sind.^[9] Nichtsdestotrotz hat die Bundesregierung aber versucht, zumindest durch eine „kleine Organschaftsreform“ einen Schritt in die richtige Richtung zu gehen. Art. 2 des UntStRÄndG sorgt mit Geltung ab 26.02.2013 für mehr Rechtssicherheit bei Organschaften, insbesondere bei der Anerkennung des Gewinnabführungsvertrags (Art. 2 Nr. 2 a) cc) UntStRÄndG).

Nahezu alle Modellskizzen haben als gemeinsames Element, das Rechtsinstitut des Gewinnabführungsvertrags als Voraussetzung abzuschaffen. So erscheint es naheliegend, sich vor Augen zu führen, welche Funktion dieser Vertrag bisher erfüllt hat und was ohne ihn beachtet werden sollte. Im Kern soll dabei die Frage analysiert werden, welche gesellschaftsrechtlichen und steuerrechtlichen Folgeprobleme unmittelbar auftreten, wenn man den Gewinnabführungsvertrag als Voraussetzung bei der ertragsteuerlichen Organschaft abschafft. Es wird gezeigt, welche Bedingungen wegfallen, ob diese dennoch sinnvoll sind und wie sie gegebenenfalls ersetzt werden können oder ob noch weitere hinzukommen. Anhand bestehender Modelle, der Gruppenbesteuerung in Österreich und der früheren gewerbesteuerlichen Organschaft, deren Praxistauglichkeit bewiesen ist, und anhand kürzlich entwickelter Modellskizzen (s.o.), die aktuelle Umstände einbeziehen, sollen u. a. Lösungsansätze für mögliche Voraussetzungen und Rechtsfolgen des Über- und Unterordnungsverhältnisses, für eine verursachungsgerechte Steuerbelastung und für den Schutz von Minderheitsgesellschaftern und Gläubigern entwickelt werden.

Die Darstellung beschränkt sich bei der Untergesellschaft auf Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien, da allein für diese Gesellschaftsformen die Vorschriften des Aktiengesetzes über den Gewinnabführungsvertrag gemäß § 14 KStG unmittelbar anwendbar sind.^[10]

B. Gesellschaftsrechtliche und steuerrechtliche Folgeprobleme der Abschaffung des Gewinnabführungsvertrags als Organschaftsvoraussetzung

Bei einer modernen Gruppenbesteuerung soll der Gewinnabführungsvertrag keine Voraussetzung mehr sein, er bleibt aber trotzdem bestehen. Das bedeutet, alle Paragraphen, die den Gewinnabführungsvertrag betreffen, verlieren nicht ihre Gültigkeit, sondern sind lediglich bei der modernen Gruppenbesteuerung nicht mehr anwendbar.

I. Gruppenbesteuerungssystem

Das zentrale Element, das mit der Abschaffung des Gewinnabführungsvertrags bei der Gruppenbesteuerung wegfällt, ist die Verpflichtung zur Gewinnabführung der Organgesellschaft und als Pendant dazu die Verpflichtung zur Verlustübernahme durch den Organträger (§§ 291 Abs. 1 S. 1 2. Alt., 302 Abs. 1 AktG). Die Ergebnisse der einzelnen Organgesellschaften werden zunächst je auf deren Ebene getrennt voneinander ermittelt, wie wenn keine Organschaft bestünde.^[11] Im nächsten Schritt werden sie dem Organträger zugerechnet (§ 14 Abs. 1 S. 1 KStG) und auf dessen Ebene saldiert besteuert^[12]. Eine Zwischengewinneliminierung erfolgt nicht und die Organmitglieder behalten ihre Steuerrechtssubjektivität.^[13] Dieses System der Gruppenbesteuerung wird Zurechnungstheorie genannt. Ohne die Verpflichtung zur Gewinnabführung und Verlustübernahme durch den Gewinnabführungsvertrag ist es allerdings fraglich, ob eine Ergebniszurechnung noch möglich ist oder ob ein neues Gruppenbesteuerungssystem zu empfehlen ist.

II. Maßnahmen zur Bildung einer Gruppe

Um eine Gruppenbesteuerung zu vereinbaren und öffentlich bekannt zu geben, sind formelle Maßnahmen, die bisher der Gewinnabführungsvertrag übernimmt, unerlässlich. Nicht mehr anwendbar werden dann zum einen steuerliche Formvorschriften bezüglich der Mindestdauer der Gruppenbesteuerung, der Durchführung und Beendigung des Vertrages (§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 KStG), zum anderen aber auch gesellschaftsrechtliche Formvorschriften wie der Höchst- und Mindestbetrag für die Gewinnabführung (§§ 300, 301 AktG), die Zustimmung der Hauptversammlung (§§ 293, 293 f, 293 g AktG), der Bericht über den Unternehmensvertrag (§§ 293 a - 293 e AktG), die Eintragung ins Handelsregister (§ 294 AktG) und die Änderung bzw. Beendigung des Unternehmensvertrags (§§ 295 - 299 AktG). Diese Formvorschriften dienen hauptsächlich dem Schutz aller direkt und indirekt betroffenen Gesellschafter. In einem neuen Gruppenbesteuerungskonzept ist abzuwägen, welche Schutzinstrumente weiterhin unentbehrlich sind und auf welche zugunsten der Vereinfachung verzichtet werden kann.

III. Verursachungsgerechte Steuerbelastung

Da der gesamte Gewinn der Gruppengesellschaft dem Gruppenträger zugerechnet und auf dessen Ebene besteuert wird, trägt zunächst der Gruppenträger allein die Steuerlast des Organkreises. Um aber dadurch entstehende Vermögensverschiebungen innerhalb des Organkreises zu vermeiden und auch die Gruppengesellschaft mit Steuern zu belasten, soweit diese sie mit verursacht hat, sollen Ausgleichszahlungen an den Gruppenträger geleistet werden. Bisher gilt ein Teil des auf Grundlage des Gewinnabführungsvertrages^[14] abgegebenen Gewinns als eine solche Ausgleichszahlung.^[15] Findet allerdings keine Gewinnabführung statt, stellt sich die Frage, auf welcher Anspruchsgrundlage eine Ausgleichszahlung beruhen kann und auf welche Weise eine gerechte Berechnung der Zahlungen erreicht werden kann. Diese gerechte Steuerverteilung ist auch nötig, um Minderheitsgesellschafter und Gläubiger nicht zu benachteiligen.

IV. Schutzbedürfnis von Minderheitsgesellschaftern und Gläubigern

Von positiven wie negativen Gruppenbesteuerungseffekten sind nicht nur der Organträger und die Organgesellschaft direkt betroffen, sondern auch indirekt deren Minderheitsgesellschafter, die auch als außenstehende Aktionäre bezeichnet werden, sowie Gläubiger. Auf Ebene der Gruppengesellschaft besteht bislang ein Schutzbedürfnis der außenstehenden Aktionäre aufgrund ihres Dividendenausfalls, da aufgrund der Gewinnabführung jährlich einen Gewinn von Null erzielt wird. Dafür ist ein angemessener Ausgleich oder eine Abfindung nötig (§§ 304, 305 AktG). Zudem werden die Gläubiger durch die Verlustübernahme der herrschenden Gesellschaft vor dem Ausfall ihrer Forderungen gesichert (§§ 302, 303 AktG). Weiter besteht für die Untergesellschaft die Gefahr der Fremdsteuerung, also die Gefahr, dass das herrschende Unternehmen die Gesellschaft nur nach eigenen Interessen leitet und sie so z. B. durch Vermögensverschiebungen benachteiligt.^[16] Auch auf der Ebene des Gruppenträgers können bei einer Konzerneinbindung Interessenbeeinträchtigungen entstehen, wenn der Einfluss der Gesellschafter „mediatisiert“ wird, das heißt, sie können nicht mehr unmittelbar in der Haupt- oder Gesellschafterversammlung mitwirken, sondern ihre Gesellschaftsrechte werden allein vom Gruppenträger ausgeübt.^[17] Außerdem besteht für die Aktionäre des Gruppenträgers durch die Verlustübernahmeverpflichtung aus § 302 AktG das Risiko der Haftung. Für die Gläubiger des Gruppenträgers besteht das Risiko, dass ihre Forderungen im Falle der Insolvenz der Tochtergesellschaft nicht mehr erfüllt werden können, da die Gläubiger der abhängigen Gesellschaft in diesem Fall vorrangig bedient werden.^[18] Bei der Abschaffung des Gewinnabführungsvertrags muss man sich also vor Augen führen, welche Interessen weiterhin beeinträchtigt sind, welche Schutzmechanismen noch greifen oder ob man das geltende Schutzniveau auf andere Weise erreichen kann.

C. Lösungsansätze für die Folgeprobleme der Abschaffung des
Gewinnabführungsvertrags

I. Zurechnungstheorie

Im Kern ist zu überlegen, wie die Gruppenbesteuerung ausgestaltet sein soll. Gesellschaftsrechtlich ist ein Konzern, bei dem kein Gewinnabführungsvertrag besteht, ein faktischer Konzern, weil eine Obergesellschaft auf eine abhängige Gesellschaft beherrschenden Einfluss nehmen kann, ohne dass ein Beherrschungsvertrag (§ 291 AktG) oder eine Eingliederung (§ 319 AktG) vorliegt.^[19] Steuerrechtlich muss man weiter überlegen, welchem System die Gruppenbesteuerung unterliegen soll. Vergleicht man die Gruppenbesteuerungssysteme in der EU, stellt man fest, dass zwischen verschiedenen Modellen der Zusammenveranlagung oder Einzelveranlagung zu differenzieren ist.^[20] Bisher basiert die deutsche Organschaft auf dem Zurechnungskonzept – ein Zusammenveranlagungskonzept. An dieser Theorie kann auch ohne Gewinnabführungsvertrag, der die tatsächliche Abführung des Gewinns bzw. die tatsächliche Verlustübernahme anordnet, festgehalten werden.^[21] Es besteht die Möglichkeit, eine Ergebniszurechnung rein für steuerliche Zwecke zu gestalten, sodass sie unabhängig von der handelsrechtlichen Situation erfolgt.^[22] Auf eine tatsächliche Gewinnabführung wird bewusst verzichtet, um bei der Untergesellschaft die häufig als fehlend kritisierte Ergebnisverantwortung^[23] herzustellen. Im Gegenzug soll auch keine tatsächliche Verlustübernahme stattfinden.^[24] Dies verringert das Risiko einer Gruppenbildung für den Gruppenträger erheblich und macht sie so attraktiver. Die Folgeprobleme anderer Gruppenbesteuerungssysteme, die auch keinen Gewinnabführungsvertrag vorsehen, sollen an dieser Stelle unberücksichtigt bleiben.

Fraglich ist nun aber, wie die steuerliche Ergebniszurechnung ohne tatsächliche Einkommenszurechnung^[25] der Obergesellschaft gerechtfertigt werden kann, da sie grundsätzlich gegen das Steuersubjektprinzip^[26] verstößt. Dieses besagt, dass jedes Steuersubjekt einzeln gemäß seiner eigenen Leistungsfähigkeit besteuert werden muss.^[27] Da die Untergesellschaften bei der Gruppenbesteuerung lediglich ihre objektive Steuerpflicht, nicht aber ihre subjektive Steuerpflicht verlieren^[28], müssten sie einzeln nach ihrer eigenen Leistungsfähigkeit besteuert werden. So gilt es nun zu rechtfertigen, warum die Leistungsfähigkeit der Untergesellschaften der Obergesellschaft zugerechnet werden soll und die Steuersubjekte nicht mehr nach dem Trennungsprinzip einzeln besteuert werden müssen. Bislang stellen das „Wirtschaften auf fremde Rechnung“, das die Gewinnabführung und Verlustübernahme beinhaltet, und die Kontrolle, die der Organträger über die Organgesellschaft hat, einen tragfähigen Grund dar.^[29] Märtens ist der Meinung, dass das Steuersubjektprinzip bei einer modernen Gruppenbesteuerung zwar nicht gänzlich ausgehebelt werden dürfe, aber eindeutig geregelte Ausnahmen möglich wären.^[30] So erscheint es grundsätzlich nicht unmöglich, eine Durchbrechung des Prinzips auch ohne eine Ergebnisübernahme zu rechtfertigen. Vorstellbar wäre ein besonderes Näheverhältnis, sodass es angebracht erscheint, die beiden Gesellschaften wie ein Einheitsunternehmen zu behandeln. Deswegen wird auf den Gedanken der wirtschaftlichen Einheit des Konzerns, die durch eine Heraufsetzung des Beteiligungserfordernisses für eine Gruppenbildung auf 75% am Nennkapital und an den Stimmen^[31] sichergestellt wird, als Rechtfertigung für eine unlimitierte Ergebniszurechnung abgestellt.^[32] Bisher besteht zwar faktisch durch das Erfordernis des Gewinnabführungsvertrags auch schon ein Beteiligungserfordernis von 75%, da dessen Abschluss die Zustimmung der Hauptversammlung mit mindestens Dreiviertelmehrheit verlangt (§ 293 AktG). Soll der Vertrag aber keine Voraussetzung mehr sein, würde das Beteiligungserfordernis auf 50% zurückfallen (§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S.1 KStG). Das Abstellen auf die wirtschaftliche Einheit wird allerdings von der Finanzverwaltung für eine optional ausgestaltete Gruppenbesteuerung kritisch angesehen^[33], weil eine Verlustverrechnung ohne Verlusttragung zu steuermotivierten Gestaltungen verleitet^[34]. Deswegen wird von der Finanzverwaltung die alternativ vorgeschlagene Begrenzung der Verlustzurechnung empfohlen.^[35] Für den Fall, dass man am Gedanken der Verlusttragung als Rechtfertigung festhalten möchte, könnte die Verlustzurechnung betragsmäßig auf das vom Gruppenträger geleistete Investment begrenzt werden.^[36] Das bedeutet, dass der Gruppenträger nur in der Höhe einen Verlust der Gruppengesellschaft mit seinen Gewinnen verrechnen könnte, wie die (fortgeschriebenen) steuerbilanziellen Anschaffungskosten der Beteiligung an der Gruppengesellschaft waren.^[37] Weitere Überlegungen einer „erweiterten Haftung“ als Grundlage für die Verlustzurechnung in Form einer aktienrechtlichen Eingliederung (§§ 319 ff. AktG) oder einer harten Patronatserklärung^[38] würden durch zivilrechtliche Formerfordernisse keine Verbesserung gegenüber der Situation des Gewinnabführungsvertrags bringen^[39]. Eine freiwillige Haftungsübernahmeerklärung durch die Obergesellschaft^[40] würde positiv zur Rechtfertigung der Verlustzurechnung beitragen.

Grundsätzlich erscheint die Zurechnungstheorie bei einer rein steuerlichen Ergebniszurechnung vor allem durch die vorgeschlagene Verlustzurechnung, die durch den Betrag des Investments begrenzt ist, durchaus plausibel. Somit kann man schließlich feststellen, dass keine Notwendigkeit der tatsächlichen Gewinnabführung für die Ergebniszurechnung besteht. Betrachtet man die Ziele einer modernen Gruppenbesteuerung, so stellt man fest, dass eine Begrenzung der Verlustzurechnung unweigerlich zu einer Komplexität der Gruppenbesteuerung führen und der Entkoppelung von Gesellschaftsrecht und Steuerrecht hinderlich sein wird. Demgegenüber erfüllt sie aber den Wunsch der Unternehmen, dass die Untergesellschaft wieder selbst für ihr Ergebnis verantwortlich ist.

Weitere Uneinigkeiten bestehen bezüglich der Frage, ob die Gruppenbesteuerung fakultativ oder obligatorisch und für alle Gruppenmitglieder einheitlich (all-in-all-out-Konzept) oder individuell (cherry-picking-Konzept) ausgestaltet werden sollte. Grundsätzlich erscheint es sachgerecht, die Gruppenbesteuerung wie bisher dispositiv auszugestalten. Gruppenträger und Gruppengesellschaften sollten individuell entscheiden können, ob die steuerlichen Vorteile gegenüber den Nachteilen, die eine Gruppenbesteuerung mit sich bringt, überwiegen. Die Gruppengesellschaft verliert ihre faktische Steuerpflicht bei Einbeziehung in die Gruppe^[41] und der Gruppenträger kann gewissermaßen Einfluss auf ihr steuerliches Ergebnis nehmen^[42]. Ein so tiefgehender Eingriff, der bewirkt, dass die Gruppengesellschaft steuerlich nicht mehr als selbstständiges Unternehmen behandelt wird, sollte nur mit ihrer Zustimmung erfolgen. Auch ein mit Verlust des Steuersubjektstatus einhergehender möglicher Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip würde dann im eigenen Ermessen stehen. Außerdem hätte eine zwangsweise Gruppenbesteuerung den Nachteil, dass die zentrale Schutznorm des faktischen Konzerns (§ 311 AktG) keine Anwendung findet, da es an dem Tatbestandsmerkmal des „Mitwirkens“ der Untergesellschaft fehl.^[43] Dieses Schutzinstrument erweist sich aber gerade als geeigneter Ersatz für die Schutzregeln des Vertragskonzerns.^[44]

Für eine einheitliche Behandlung aller Gruppengesellschaften spricht die Betonung der wirtschaftlichen Einheit, sodass es nur konsequent erscheint, wenn jede Gesellschaft, an der der Gruppenträger zu mindestens 75% beteiligt ist und sie somit zur Einheit gehört, auch in die Gruppenbesteuerung mit einbezogen werden muss oder gar keine Gesellschaft einbezogen wird.^[45] Allerdings würde dies auch die betriebswirtschaftlich notwendige Gestaltungsflexibilität der Unternehmen einschränken und die Prämisse außer Acht lassen, dass die Gruppengesellschaften eigenständige Rechtssubjekte bleiben sollen.^[46] Deshalb ist letztlich zu einer freiwilligen Einbeziehung zu raten.

II. Maßnahmen zur Bildung einer Gruppe

a. Gruppenantrag

Um die unverzichtbaren formalen Voraussetzungen des Gewinnabführungsvertrags zu ersetzen, eignet sich ein schriftlich beim Finanzamt des Gruppenträgers einzureichender Gruppenantrag. Es ist unerlässlich zur Begründung der steuerlichen Gruppe, einen Zeitpunkt des Beginns und eine Mindestlaufzeit offiziell zu erklären. Der Gruppenantrag sollte spätestens bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Gruppengesellschaft eingereicht werden, „für das die Zurechnung des steuerlich maßgebenden Ergebnisses erstmalig wirksam sein soll“.^[47] Zudem sollte die Gruppenbildung und die Gruppenbeendigung zum Schutz von Investoren und anderen Gläubigern im Handelsregister bekannt gemacht werden.^[48] Österreich hält eine Mindestlaufzeit von 3 Jahren für ihre Gruppenbesteuerung für ausreichend, um steuerliche Gestaltungen zu vermeiden und gleichzeitig dem Wunsch der Unternehmen nachzukommen, ihre Organisationsstrukturen kurzfristig an sich ändernde Marktgegebenheiten anzupassen.^[49] Das IFSt-Modell empfiehlt hingegen den Zeitraum von 5 Jahren – wie bisher – beizubehalten.^[50] Angesichts der immer weiter ansteigenden Schnelllebigkeit der Wirtschaft erscheint eine Kompromisslösung einer Mindestlaufzeit von 4 Jahren für ein Gleichgewicht zwischen den Interessen der Missbrauchsvorbeugung und der Flexibilität der Unternehmen angemessen. Außerdem könnte missbräuchlichen Gestaltungen durch kurzfristige Ein- und Austritte auch mit nachlaufenden Antragssperren entgegenwirkt werden.^[51] Eine Verkürzung der Laufzeit aus wichtigem Grund soll allerdings weiterhin möglich sein.

Um die Abhängigkeit der Gruppenbildung von zivilrechtlichen Formerfordernissen zu verringern, könnte der Gruppenantrag gesellschaftsrechtlich als Geschäftsführungsmaßnahme qualifiziert werden.^[52] Das würde eine Gruppenbildung erheblich vereinfachen, da die Zustimmung der Hauptversammlung (§ 293 AktG) aller an der Gruppe beteiligten Gesellschaften entbehrlich wäre. Da der Gruppenvertrag kein Unternehmensvertrag im Sinne von § 291 AktG sein soll, wäre das Zustimmungsbedürfnis der Hauptversammlung zwar nicht unmittelbar gegeben, möglicherweise aber aufgrund der „Holzmüller“-Entscheidung^[53]. Diese ordnet die Zustimmung für eine Maßnahme an, die „so tief in die Mitgliedsrechte der Aktionäre und deren im Anteilseigentum verkörperten Vermögensinteressen eingreife, dass der Vorstand nicht annehmen könne, er dürfe sie ausschließlich in eigener Verantwortung treffen“.^[54] Bei einer rein steuerlichen Ergebniszurechnung erscheinen die Folgen der Gruppenbesteuerung nicht so schwerwiegend wie bei der bisherigen Organschaft, da die Gruppengesellschaft noch eigenverantwortlich Gewinn erzielt, ohne diesen tatsächlich abzuführen. Die Vermögensinteressen der Minderheitsgesellschafter sind nur begrenzt betroffen, weil sie wie üblich ihre Dividende erhalten.^[55] Deswegen ist es vertretbar, eine Einbeziehung in eine Gruppe ohne die Zustimmung der Hauptversammlung erfolgen zu lassen.

b. Gruppenvertrag

Dem Gruppenantrag soll ein Gruppenvertrag zugrunde liegen, der primär Regelungen über die Steuerumlage^[56] enthält. Zudem könnten hier auch Vereinbarungen über die Höhe eines Nachteilsausgleichs^[57] oder eine mögliche Haftungsübernahme^[58] geregelt werden. Meinungsverschiedenheiten bestehen aber bei der Frage, ob der Gruppenvertrag zwingende Voraussetzung der Gruppenbesteuerung werden soll. Der Abschluss eines Gruppenvertrags könnte lediglich die gesellschaftsrechtlichen Folgen der Gruppenbesteuerung regeln, nicht aber zur Voraussetzung der Gruppenbesteuerung werden. Zur Vermeidung von Konflikten sollte dann eine Verpflichtung zum Steuerausgleich nach der stand-alone-Methode ^[59] im Gesellschaftsrecht verankert werden.^[60] Eine andere Möglichkeit besteht darin, eine Erklärung, dass eine Vereinbarung über den Steuerausgleich getroffen wurde, zum zwingenden Bestandteil des Gruppenantrags zu machen.^[61] Der konkrete Inhalt soll dabei aber der Praxis überlassen werden, die somit umfassende einzelfallabhängige Gestaltungen treffen kann, die lediglich zivilrechtskonform sein müssen.^[62] Insgesamt liefern beide Alternativen befriedigende Lösungen für einen Gruppenvertrag. Erstere legt einen stärkeren Fokus auf das Erreichen der Ziele der Reform, während beim zweiten Vorschlag die Unternehmensinteressen im Vordergrund stehen. Letztlich kommt es aber nur darauf an, dass der Steuerausgleich überhaupt sichergestellt wird.^[63]

Beim Gruppenvertrag muss erneut überlegt werden, ob dieser die Zustimmung der Hauptversammlung erfordert. Obwohl eine gerechte Verteilung der Steuerlast die Interessen aller Gesellschafter betrifft, wird man den Gruppenvertrag kaum als so gravierend qualifizieren können, dass ein Zustimmungserfordernis gemäß dem „Holzmüller“-Urteil gerechtfertigt wäre. Das bedeutet, dass allein der Vorstand des Gruppenträgers und der Gruppengesellschaft über eine Einbeziehung in die Gruppe entscheiden kann. Demgegenüber besteht aber auch ein Ausgleich durch effiziente Schutzinstrumente für die Interessen der Aktionäre und Gläubiger bei der Gruppenbesteuerung.^[64] So bleibt also abzuwägen, ob man auf Kosten der Minderheitsinteressen auf das formelle Erfordernis verzichten kann. Bedenkt man weiter, dass der Minderheitenschutz verglichen mit dem bisherigen Schutzniveau sinkt^[65], der Eingriff durch den Gewinnabführungsvertrag aber auch stärker ist, erscheint es angemessen, bei der Gruppenbildung insgesamt auf ein Zustimmungserfordernis der Hauptversammlung zu verzichten. Dies bringt erhebliche Vereinfachung bei den formellen Anforderungen; Rechtsunsicherheiten sollten aber trotzdem durch eine gesetzliche Klarstellung vermieden werden.

III. Verursachungsgerechte Steuerbelastung durch eine Steuerumlage

a. Anspruchsgrundlage der Ausgleichszahlung

Einleitend bietet sich ein Blick auf die gewerbesteuerliche Organschaft, wie sie bis 2001 galt, an. Dabei handelte es sich um eine gesetzliche Zwangsorganschaft, die bei Erfüllen der Voraussetzungen der finanziellen, organisatorischen und wirtschaftlichen Eingliederung anzuwenden war. Dieser Organschaft lag kein Vertrag zugrunde, sodass die Anspruchsgrundlage eines Steuerausgleichs im Gesetz zu finden sein musste. Das gleiche gilt, wenn die moderne Gruppenbesteuerung zwangsweise eintritt, für Gesellschaften, die aufgrund des mindestens 75%-tigen Beteiligungsverhältnisses der wirtschaftlichen Einheit angehören.

Möglich wäre ein Gesamtschuldnerausgleich nach § 426 BGB. Der Organträger übernimmt den auf die Organgesellschaft entfallenden Teil der Steuerschuld und trägt somit die gesamte Steuerlast. Im Innenverhältnis kann er dafür einen Ausgleich von der Organgesellschaft verlangen. Aus § 73 AO ergibt sich, dass die Organgesellschaft auch für Steuerschulden des Organträgers haftet. Die Tatsache, dass die Schuldnerschaft und die Haftung, die eine zwangsweise Durchsetzung des Anspruchs, der aus der Schuld entsteht, beinhaltet^[66], nicht auf gleicher Stufe stehen, beeinträchtigt aber nicht die herrschende Ansicht, dass im Innenverhältnis der Organmitglieder ein anteiliger Ausgleich für die geleistete Steuer nach § 426 Abs. 1 S. 1 BGB zulässig ist.^[67] Zudem lässt sich der Ausgleichsanspruch des Organträgers dadurch rechtfertigen, dass die Organgesellschaft die Steuerschuld auch verursacht hat.^[68] Übertragen auf die Gruppenbesteuerung erscheint es auch konsequent, dass gerade bei einer lediglich steuerlichen Ergebniszurechnung die Gruppengesellschaft die Steuerlast mitträgt.

Problematisch gestaltet sich beim Gesamtschuldnerausgleich allerdings die Berücksichtigung von Verlusten der Organgesellschaft, wenn diese durch Verrechnung mit Gewinnen ein Sinken der Steuerlast des Organkreises zur Folge haben. Der Gedanke des Verursachungsprinzips könnte eine Erstattung, das heißt eine negative Umlage vom Organträger an die Organgesellschaft erlauben, dafür dass der Organträger für die Steuerlast, die allein er verursacht hat, nun eine geringere Steuer zu entrichten hat.^[69] Allerdings widerspricht dies dem Prinzip des Gesamtschuldnerausgleichs nach § 426 BGB. Der Gesamtschuldner, der an den Gläubiger geleistet hat, soll dafür einen Ausgleich von den übrigen Schuldnern bekommen und keine zusätzliche Leistung an diese entrichten müssen, weil durch ihren Verlust die Schuld - und damit auch sein Anteil - verringert wurde.^[70] Die Organgesellschaft hingegen hat nichts an den Gläubiger geleistet, für das sie einen Ausgleich beanspruchen könnte. Versuche, die Problematik der negativen Umlagen durch teleologische Extension des § 426 BGB zu lösen, bleiben solange unbeachtlich, wie andere Ausgleichsmechanismen eine Anspruchsgrundlage begründen.^[71]

Weiter ist an einen Anspruch aus Nichtleistungskondiktion nach § 812 Abs. 1 S. 1 2. Alt. BGB zu denken, der dem Anspruchsteller einen Ausgleich für das gewährt, was der Anspruchsgegner in sonstiger Weise auf Kosten des anderen ohne rechtlichen Grund erlangt. Dabei ist zu unterscheiden, ob die Organgesellschaft Gewinne erzielt und somit die Steuerlast des Organträgers steigt oder ob sie Verluste macht und die Steuerlast des Organträgers durch Verrechnung sinkt. Im ersten Fall ist die Organgesellschaft dadurch bereichert, dass der Organträger sie von ihrer Steuerpflicht befreit. Im zweiten Fall hingegen liegt die Bereicherung beim Organträger, da er aufgrund der Verlustverrechnung insgesamt ein niedrigeres Ergebnis versteuern muss oder, wenn er auch Verluste erzielt, in Zukunft einen größeren Verlustvortrag hat und mithin in Höhe der Steuerersparnis einen Vermögensvorteil im Sinne des § 812 Abs. 1 S. 1 2. Alt. BGB hat.^[72] Die Befreiung der Organgesellschaft von ihrer Steuerpflicht bzw. die Steuerersparnis des Organträgers stellen also einen Vermögensvorteil dar, den der Anspruchsgegner jeweils erlangt hat. Diese Bereicherung erfolgt auch nicht durch eine Leistung des Anspruchstellers, da sie auf der Verwirklichung der besonderen gesetzlichen Vorschrift zur steuerlichen Einkommenszurechnung beruht und mithin „in sonstiger Weise“ geschieht.^[73] Ferner erleidet der Anspruchsteller dadurch einen Vermögensnachteil, weil bei einem positiven Ergebnis der Organgesellschaft der Organträger eine höhere Steuerlast tragen muss und im Verlustfall der Organgesellschaft diese in Zukunft keinen eigenen Verlustvortrag geltend machen kann.^[74] Mithin erfolgt die Bereicherung in jedem Fall „auf Kosten“ des Anspruchsstellers. Außerdem darf die Bereicherung nicht auf einem „rechtlichen Grund“ basieren. Hierfür könnte eine Norm in Frage kommen, die die steuerliche Zurechnung von Einkünften anordnet. Dabei ist die Überlegung anzustellen, ob die Vermögensverschiebung von der Organgesellschaft zum Organträger materiell-rechtlich vom Gesetzgeber gewollt ist oder ob sie lediglich formelle Rechtswirkung hat.^[75] Für die gewerbesteuerliche Organschaft gibt es dazu in der Literatur unterschiedliche Meinungen. An dieser Stelle ist diese Problematik aber für die Gruppenbesteuerung zu klären. Als Norm, die die steuerliche Zurechnung von Einkünften anordnet, könnte de lege ferenda § 14 KStG in Frage kommen. Bei einer Ergebniszurechnung rein für steuerliche Zwecke ist eine Vermögensverschiebung gerade nicht gewollt^[76], weswegen dieser Paragraph als Fiktion anzusehen ist. Mithin erfolgt die Bereicherung „ohne rechtlichen Grund“ und die Voraussetzungen einer Nichtleistungskondiktion sind gegeben, sodass der § 812 Abs. 1 S. 1 2. Alt. BGB eine passende Anspruchsgrundlage für eine positive oder negative Steuerumlage darstellt.

Diese Diskussion verliert allerdings an Bedeutung, wenn man durch Abschluss eines Gruppenvertrags^[77] eine Anspruchsgrundlage bildet. Neben gesetzlichen Ansprüchen sind auch vertragliche Vereinbarungen über den Steuerausgleich zulässig. Sie verdrängen aber Ansprüche aus § 426 BGB und § 812 BGB.^[78] Ein Gruppenvertrag ist sogar zu empfehlen, um beiden Unternehmen Rechts- und Planungssicherheit zu bieten. Grundsätzlich gilt das Prinzip der Privatautonomie, wonach die beiden Parteien aufgrund ihrer Vertragsfreiheit eigenverantwortlich bestimmen können, wie sie einen Steuerausgleich gestalten wollen.^[79]

Bei einer Gruppenbesteuerung, die die inhaltliche Gestaltung eines Gruppenvertrags der Praxis überlässt^[80], besteht die Schwierigkeit, sich innerhalb des zivilrechtlichen Rahmens der Gestaltungsmöglichkeiten zu halten. Dafür muss die Vereinbarung vor allem den Schutzmechanismen des Gesellschaftsrechts für einen faktischen Konzern gerecht werden, was bedeutet, dass die vereinbarte Umlagemethode nicht nachteilig für das abhängige Unternehmen im Sinne des § 311 AktG sein darf. Das abhängige Gruppenmitglied hat die Maßnahme, hier also die Steuerumlage, nach der bestimmten Umlagemethode, regelmäßig veranlasst, wenn es dem Abschluss eines Umlagevertrages zustimmt. Um die Umlage aber auch als Nachteil qualifizieren zu können, ist ein geeigneter Vergleichsmaßstab nötig. Ein Nachteil ergibt sich grundsätzlich immer dann, wenn die Gesellschaft schlechter steht als sie ohne Gruppenbesteuerung stehen würde, das heißt, wenn die Steuerumlage höher ist als die Steuer, die sie als unabhängige Gesellschaft entrichten müsste.^[81] Dies entspricht auch dem Gedanken, dass eine vertragliche Abrede das abhängige Unternehmen gegenüber der gesetzlichen Situation nicht benachteiligen darf.

Soll hingegen eine gesetzliche Verpflichtung zu einem Steuerumlagevertrag nach der Belastungsmethode umgesetzt werden^[82], besteht bei der Vertragsgestaltung die Schwierigkeit, die gesetzlich vorgegebenen Umlagen inhaltlich hinreichend zu konkretisieren.^[83] Dafür sollten Muster-Gruppenverträge ähnlich wie in Österreich veröffentlicht werden.^[84]

b. Umlagemethode

Für die Berechnung der Höhe einer Umlage haben sich in der Vergangenheit zwei Basismodelle herausgestellt. Bei der sog. Belastungsmethode muss das Gruppenmitglied eine Umlage in Höhe der Steuer an den Gruppenträger leisten, die es bei Fiktion der steuerlichen Selbstständigkeit tragen müsste.^[85] Insofern spricht man auch vom stand-alone-Prinzip. Die effektiv im Organkreis anfallende Steuerlast ist somit unerheblich für die Berechnung der Umlage. Ob diese Methode das Gruppenmitglied benachteiligt, war lange Zeit sehr umstritten, besonders im Fall „Buderus/ Metallgesellschaft“.^[86] Dabei ging es um eine Gewerbesteuerumlage, für die der BGH entschied, dass eine Umlage berechnet mit der Belastungsmethode dann einen Nachteil im Sinne des § 311 AktG darstellt, wenn effektiv im Organkreis eine niedrigere Steuer anfällt. Da die Begründung des BGH später nicht mehr stichhaltig erschien^[87], wurde die Belastungsmethode aus steuerrechtlicher^[88] und zivilrechtlicher^[89] Sicht für zulässig erklärt.

Um eine verursachungsgerechte Steuerverteilung zu erhalten, müssten bei der Belastungsmethode zusätzlich negative Umlagen vereinbart werden. Dies könnte so aussehen, dass der Organträger in Form einer Gutschrift^[90] oder eines internen Verlustvortrags den Betrag ausgleicht, der aufgrund der Verrechnung der Verluste mit seinen Gewinnen anteilig zu einer Steuerersparnis führt.^[91]

Heute wird die Belastungsmethode hauptsächlich deswegen kritisiert, weil der Vorteil, der sich durch die gemeinsame Besteuerung ergibt, allein dem Gruppenträger zukommt. Wieso sollte sich also ein Geschäftsführer einer unabhängigen Gesellschaft für eine Gruppenbesteuerung entscheiden, wenn er dabei keinen Vorteil gegenüber einer Einzelbesteuerung hat? Hüttemann und Simon bezeichnen die Methode folglich als zumindest im Grundsatz konzernrechtlich unzulässig.^[92] Ein unabhängiges Unternehmen würde seine steuerliche Selbstständigkeit nur aufgeben, wenn es an den steuerlichen Vorteilen der Gruppenbesteuerung angemessen beteiligt wird. Dies stellt aber keinen Nachteil im Sinne des § 311 AktG dar: das abhängige Unternehmen müsste hiernach schlechter stehen als in der Unabhängigkeitssituation. Dies tut es aber gerade nicht, sondern es steht hinsichtlich der steuerlichen Belastung genau in der gleichen Situation.^[93] Zudem besteht keine Pflicht zur Aufteilung des Konzernvorteils.^[94] Allerdings bringt die Belastungsmethode dem abhängigen Unternehmen auch keine Vorteile.

Das andere Basismodell ist die sog. Verteilungsmethode, bei der die tatsächlich angefallene Steuerlast des Organkreises nach einem Verteilungsschlüssel auf alle Organmitglieder aufgeteilt wird.^[95] Als geeigneter Verteilungsschlüssel hat sich unter anderem das Verhältnis herausgebildet, das sich ergäbe, wenn alle Gruppenmitglieder steuerlich selbstständig wären.^[96] Obwohl diese Methode gegenüber der Belastungsmethode den Vorteil hat, dass die Konzernprämie auf alle Gruppenmitglieder verteilt wird, birgt sie auch Nachteile. Es besteht die Gefahr, dass Gewinngesellschaften einseitig gegenüber Verlustgesellschaften begünstigt werden und die Konzernprämie wiederum nicht verursachungsgerecht verteilt wird.^[97] Erzielt nämlich eine Gesellschaft Gewinne, die sich mit den Verlusten einer anderen Gesellschaft vollständig ausgleichen, fällt keine Steuer im Organkreis an. Dies bedeutet, dass beide Gesellschaften keine Umlage leisten müssen. Dabei ist allerdings der Vorteil allein bei der Gewinngesellschaft, da diese ohne Konzernverbund sehr wohl Steuern leisten müsste, die Verlustgesellschaft hingegen nicht. So kommt man insgesamt wieder zu dem Ergebnis, dass eine negative Umlage nötig ist, um den Verbundvorteil verursachungsgerecht zu verteilen.^[98] Man könnte zu der reinen Verteilungsmethode eine negative Umlage in der Form vereinbaren, dass der Verlustgesellschaft ein konzerninterner Verlustvortrag ermöglicht wird, sodass diese künftige positive Umlagen verringern kann. Bei Ausscheiden würde sie dann eine Vergütung für den nicht genutzten Verlustvortrag erhalten.^[99]

Probleme ergeben sich dabei allerdings bei der praktischen Berechnung der positiven und negativen Umlagen; vor allem bei Gruppen mit vielen Gruppenmitgliedern. Um gerade eine negative Umlage zu berechnen, müsste man den Barwert der Verluste heranziehen, um Zeiteffekte heraus zu rechnen. Des Weiteren führen phasenübergreifende Effekte zu einer schwierigen Handhabbarkeit der Verteilungsmethode und damit zu hohen Verwaltungskosten.^[100]

Alternativ zu den beiden Basismodellen ist auch an eine weitere Methode zu denken: die Periodenabrechnungsmethode, die Elemente von beiden Basismodellen vereint. Hier erfolgt für jedes Jahr eine Abrechnung der Vor- und Nachteile jedes Gruppenmitglieds aus der konzernweiten Besteuerung nach einem pauschalierten Verfahren.^[101] Beispielsweise wird vorgeschlagen, dass im Gewinnfall jedes Gruppenmitglied eine positive Umlage in Höhe seiner fiktiven Steuerlast bei Einzelbesteuerung abzüglich eines anteilig zugewiesenen Gruppenvorteils leistet und, falls ein Unternehmen Verluste erzielt, es sofort mit einem bestimmten Verrechnungssatz durch eine negative Umlage vergütet wird.^[102] Einerseits würde man hier eine verursachungsgerechte Aufteilung der Konzernprämie erreichen und umfangreichen Verwaltungsaufwand vermeiden^[103], andererseits ist der entscheidende Nachteil an Pauschalierungen aber immer, dass keine absolute Gerechtigkeit erreicht werden kann. So kann es dazu kommen, dass Gruppenmitglieder sogar schlechter stehen als in der stand-alone-Situation bzw. bei Vereinbarung der reinen Belastungsmethode. Scheidet z. B. ein Gruppenmitglied aus, nachdem es Verluste erzielte, erhält es zwar eine negative Umlage für ihre Verluste. Ist diese Umlage aber kleiner als der Verlustvortrag, den es als unabhängiges Unternehmen in Zukunft nutzen könnte, war die Gruppenbesteuerung im Nachhinein betrachtet nachteilig für die abhängige Gesellschaft.^[104]

Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass es kein einfaches und gerechtes Umlageverfahren gibt. Entweder entstehen hohe Verwaltungskosten oder Gruppenmitglieder könnten gegenüber ihrer stand-alone-Situation benachteiligt werden. So bleibt nur die Empfehlung, dass in jeder Unternehmensgruppe individuell abgewogen werden muss, ob man die Gruppenmitglieder vor einem etwaigen Nachteil gegenüber ihrer fiktiven Steuerlast als unabhängiges Unternehmen schützen möchte oder ob die Teilhabe am Konzerneffekt für wichtiger erachtet wird.

Abschließend muss auch noch erwogen werden, ob man die Vereinbarung einer Umlage nun wirklich vollständig den Gruppenmitgliedern überlassen möchte oder ob eine gesetzliche Verankerung von Rahmenbedingungen für diese Vereinbarung sinnvoll wäre. Grundsätzlich sollte eine Umlagevereinbarung auf jeden Fall zwingend vorgeschrieben werden; sei es durch gesetzliche Pflicht zu einer Umlagevereinbarung oder als Voraussetzung der Gruppenbesteuerung in einer vertraglichen Vereinbarung. Auch wenn ein Steuerumlagevertrag zwar nicht unmittelbar gesellschaftsrechtlich notwendig ist^[105] und eine fehlende Umlagevereinbarung auch nicht zu einer Nichtanerkennung der Gruppenbesteuerung führt^[106], erscheint es doch im Hinblick auf die Sorgfaltspflicht des Geschäftsleisters sowie auf die Kapitalschutzvorschriften geboten.^[107] Würde man die Vereinbarung eines Steuerumlagevertrags, dessen inhaltliche Konkretisierung den Vertragsparteien überlassen wird, zur Voraussetzung der Gruppenbesteuerung machen, erreicht man das grundlegende Ziel der Gleichmäßigkeit der Besteuerung^[108] besser, da die Parteien gerade die Umlagemethode wählen können, die in ihrer individuellen Situation die Steuerersparnis im Konzern am gerechtesten verteilt. Dagegen spricht allerdings, dass bei einem konstitutiven Steuerumlagevertrag wiederum ähnliche komplexe Formerfordernisse wie beim Gewinnabführungsvertrag zu Rechts- und Planungsunsicherheit führen. Dementsprechend ist eine gesetzliche Verankerung, die eine verpflichtende Umlagevereinbarung beispielsweise nach der Belastungsmethode vorschreibt und bei der der Umlagevertrag lediglich die gesellschaftsrechtlichen Folgen regelt, eindeutig zielführender. Dadurch wird mit Sicherheit ein wichtiger Beitrag zu der von vielen Unternehmen gewünschten Rechts- und Planungssicherheit geleistet. Insbesondere deshalb, weil das Schutzniveau, das das Gesellschaftsrecht nach Abschaffung des Gewinnabführungsvertrags bietet, schon auf das des faktischen Konzerns abgesunken ist. Als Gegenargument kann angeführt werden, dass auch bei kleineren Unternehmensgruppen, bei denen eine wirtschaftlich angemessene Verteilung der Konzernprämie unschwer möglich wäre, Gruppenmitglieder von vornherein keine Chance darauf haben. Nichtsdestotrotz ist aber zu einer gesetzlichen Verankerung zu raten, da die Belastungsmethode in vielen Fällen so oder so das „kleinere Übel“ darstellt^[109] und erheblich zu einer Vereinfachung der Gruppenbesteuerung beiträgt, die von sehr vielen Seiten gefordert wird.

IV. Minderheiten- und Gläubigerschutz

a. Schutzniveau des faktischen Konzerns

Wählt man für das System der Gruppenbesteuerung eine rein steuerliche Ergebniszurechnung^[110], so werden die Ausgleichs- und Abfindungsansprüche gemäß §§ 304, 305 AktG überflüssig, da die Gesellschaft weiter Gewinn erzielt und Dividenden ausschüttet. So muss auch keine Gewinnabführung mehr nach oben hin begrenzt werden (§ 301 AktG). Außerdem gibt es keine Verlustübernahmeverpflichtung mehr, sodass bei den Gläubigern der Obergesellschaft das Risiko der Haftung wegfällt. Die Untergesellschaft erzielt handelsrechtlich ihr Ergebnis wie ein selbstständiges Unternehmen, sodass „kein Kapitalfluss [stattfindet]^[111], der die Stellung von Gläubigern oder Minderheitsaktionären negativ beeinflussen könnte“.^[112]

Grundsätzlich kommt bei einer Gruppenbesteuerung ohne Unternehmensvertrag das Recht des faktischen Konzerns^[113] zur Anwendung. Zentrale Schutznorm ist § 311 AktG, der für nachteilige Einzelmaßnahmen der herrschenden Gesellschaft einen Ausgleichsanspruch gewährt. Demnach sind nachteilige Weisungen nur zulässig, wenn sie der Tochtergesellschaft angemessen ausgeglichen werden, und zwar in der Weise, dass die Untergesellschaft steht, wie wenn sie unabhängig geleitet werden würde.^[114] Bei der freiwilligen Einbeziehung in die Gruppe stellt der Gruppenantrag das Tatbestandsmerkmal des „Veranlassens“ im Sinne des § 311 AktG dar^[115] und es handelt sich nicht lediglich einen „passiven Konzerneffekt“. Damit wird die Untergesellschaft vor einer grenzenlosen Fremdsteuerung durch die Obergesellschaft bewahrt. Die Anwendung des Nachteilsausgleichs wird durch einen Abhängigkeitsbericht nach § 312 AktG sichergestellt. Dieser muss nach Abs. 1 S. 2 - 4 alle Rechtsgeschäfte und Maßnahmen des abgelaufenen Geschäftsjahres enthalten, die zwischen dem herrschenden und den ihm verbundenen Unternehmen (§ 15 AktG) getätigt oder unterlassen wurden. Das heißt, auch ein Gruppenantrag beim Finanzamt^[116] müsste mit allen Vor- und Nachteilen für die Gesellschaften erwähnt werden.^[117]

Da die spezielle Vorschrift für eine gesetzliche Rücklage gemäß § 300 AktG, die die Tochtergesellschaft vor der Insolvenz bewahren soll, mit Wegfall des Gewinnabführungsvertrages nicht mehr anwendbar ist, kommen die allgemeinen Kapitalerhaltungsvorschriften des Aktiengesetzes (§§ 57, 60, 62 AktG) wieder zur Anwendung. Allerdings würden gemäß § 311 AktG nachteilige Leistungen der abhängigen Gesellschaft als verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne des § 57 AktG anzusehen sein. Innerhalb des faktischen Konzerns ist deswegen nach heute herrschender Meinung davon auszugehen, dass § 311 AktG als lex specialis zu den allgemeinen Kapitalerhaltungsvorschriften anzuwenden ist, um einen solchen Widerspruch zu verhindern.^[118] Kommt es aber nicht zu einem Nachteilsausgleich, gelten die §§ 57, 60, 62 AktG uneingeschränkt.^[119]

Der Interessenbeeinträchtigung der Mediatisierung der Beteiligungsrechte auf Ebene der Obergesellschaft wurde durch die „Holzmüller“-Rechtsprechung^[120] begegnet. Darin wurde ein Zustimmungsbedürfnis der Haupt- bzw. Gesellschafterversammlung der Muttergesellschaft für die Verlagerung von wesentlichen Vermögensteilen in die Tochtergesellschaft unter bestimmten Umständen entwickelt.^[121]

Diese Schutzinstrumentarien greifen nach aktuellem Recht für Konzerne, die keinen Unternehmensvertrag abgeschlossen haben. Hier stellt sich die Frage, ob dieses Schutzniveau im Regelfall für eine Gruppenbesteuerung ausreichend ist. Ausreichend ist es dann, wenn die Interessen nur insoweit beeinträchtigt werden, dass es angesichts der Vorteile, die die Gruppenbesteuerung bringt, noch hinnehmbar ist. Um das Niveau zu beurteilen, bietet sich ein Vergleich mit dem aktuellen Schutzniveau beim Vertragskonzern an. Hier werden die Minderheitsgesellschafter und Gläubiger im Voraus umfassend vor Beeinträchtigungen geschützt, indem ihnen vorab angemessene Ausgleichszahlungen oder Abfindungen bzw. die Verlustübernahme zustehen. Dieses Niveau wird allerdings häufig dahingehend kritisiert, dass es über das aus steuerlicher Sicht geforderte Maß hinausgeht.^[122] Demgegenüber wirkt der Schutz des faktischen Konzerns erst im Nachhinein, indem er einen Ausgleich für bereits zugefügte Nachteile bietet. Allerdings dürfte diese Regelung die Obergesellschaft häufig auch davon abhalten, die nachteilige Maßnahme überhaupt umzusetzen, weil ihr bewusst sein wird, dass sie dann zu einem Nachteilsausgleich verpflichtet ist. Folglich ist das Schutzniveau des faktischen Konzerns etwas schwächer als das des Vertragskonzerns. Deshalb muss die Frage gestellt werden, ob der geringere Schutz im Bezug auf die neue Gruppenbesteuerung gerechtfertigt ist. Dadurch dass es bei der Zurechnungstheorie keinen tatsächlichen Kapitalfluss mehr geben soll, sind die Interessen der Minderheitsgesellschafter und Gläubiger nicht mehr so tiefgreifend beeinträchtigt. Dies würde einen schwächeren Schutz rechtfertigen. Trotzdem aber werden die Interessen allein mit dem Schutz des faktischen Konzerns noch nicht ausreichend geschützt, weil der Nachteilsausgleich viel Streitpotential bietet und die Gläubiger im Insolvenzfall der Tochtergesellschaft noch nicht angemessen abgesichert sind.

b. Schutzniveau des Vertragskonzerns

Aus diesem Grund ist zu überlegen, ob man die Anwendung der §§ 302-305 AktG anderweitig erreichen kann. Da diese lediglich bei Beherrschungsverträgen im Sinne des § 291 AktG greifen, müsste man einen möglichen Gruppenvertrag als einen solchen Vertrag ausgestalten. Dies würde allerdings wieder zu genau der Konstellation führen, die im Moment durch den Gewinnabführungsvertrag besteht. Diese will man aber gerade abschaffen. Ein weiterer Ansatzpunkt wäre, die Schutzinstrumente von einem Unternehmensvertrag nach § 291 AktG abzukoppeln. Da diese allerdings einen zentralen Schutz im Gesellschaftsrecht bieten und Vertragskonzerne auch weiterhin noch von dem Schutz umfasst sein sollen, hätte dies zu weitreichende Folgen außerhalb der Gruppenbesteuerung. Trotzdem könnte aber eine Anwendung im Ausnahmefall des qualifiziert faktischen Konzerns möglich sein. In dem Urteil “Autokran“^[123] hat der BGH 1985 eine analoge Anwendung zumindest der §§ 302, 303 AktG erstmals für den Fall bejaht, dass eine qualifizierte faktische Konzernierung vorliegt. Das heißt, es müssen Nachteile vorliegen, die „nicht mehr hinreichend genau quantifiziert werden können“^[124] und deswegen nicht einzeln ausgeglichen werden können. Folglich kommt man der Situation eines Vertragskonzerns so nahe, dass eine analoge Anwendung von dessen Schutzinstrumenten gerechtfertigt ist. Umstritten ist dabei, welche Normen analoge Anwendung finden sollen. Die herrschende Meinung befürwortet dies für die §§ 302, 303 AktG zu^[125], bei den §§ 304, 305 AktG gibt es aber sehr unterschiedliche Ansichten.^[126] Da bei der rein steuerlichen Ergebniszurechnung allerdings gerade die §§ 302-305 AktG überflüssig werden, also gerade keine Verlustübernahme und keine Ausgleichs- oder Abfindungszahlungen mehr gewollt sind, kann das Rechtsinstitut des qualifiziert faktischen Konzerns an dieser Stelle nicht zu einem höheren Schutzniveau führen. Vielmehr empfiehlt sich eine eindeutige gesetzliche Klarstellung, dass bei der Gruppenbesteuerung von keiner Vollintegration auszugehen ist und somit das Recht des qualifiziert faktischen Konzerns nicht anwendbar ist.^[127]

Insgesamt ist das bisherige Schutzniveau bei der modernen Gruppenbesteuerung nicht erreichbar. Da dieses aber auch mit Vorwürfen eines aus steuerlicher Sicht zu starken Schutzes kritisiert wird, könnte eine angemessene Balance durch gewisse einzelne Ergänzungen beim Schutz des faktischen Konzerns erreicht werden.

c. Modifiziertes Schutzniveau des faktischen Konzerns

An sich reicht der Schutz durch den Nachteilsausgleich gemäß § 311 AktG aus, aber bei der Festlegung der Höhe des Ausgleichs wird es wahrscheinlich zu erheblichen Streitigkeiten kommen, die sogar zu einer Sonderprüfung nach § 315 AktG führen können. Um solchen Unsicherheiten vorzubeugen und um den Schutz noch zu erhöhen, können vorab vertragliche Vereinbarungen getroffen werden. So würde es sich anbieten, beispielsweise im Gruppenvertrag^[128] die Höhe des Nachteilsausgleichs nach § 311 AktG anzusetzen.^[129] Möchte man nicht aus Gründen der Vereinfachung darauf verzichten^[130], könnte man zusätzlich erwägen, beim Abschluss des Gruppenvertrags die Zustimmung der Hauptversammlung der Untergesellschaft anzuordnen. Dann würden die Schutzinstrumente der Anfechtungsklage (§ 246 AktG) und des Spruchverfahrens (§ 1 SpruG) unmittelbar zur Verfügung stehen.

Zu überlegen ist auch die Zusicherung der Haftungsübernahme durch die Obergesellschaft^[131], um eine Verlustzurechnung, die nicht auf den Betrag des Investments begrenzt ist, zu rechtfertigen^[132]. Das bedeutet, dass der Gruppenträger im Insolvenzfall der Gruppengesellschaft die offenen Forderungen ihrer Gläubiger übernimmt. Damit wäre im Ergebnis ein Gläubigerschutz erreicht, der dem geltenden Recht der §§ 302, 303 AktG sehr nahe kommt. Diese Haftungsübernahmeerklärung könnte einseitig vom Gruppenträger erfolgen, da sie allein zugunsten der Gruppengesellschaft wirkt und ihre Zustimmung einem In-sich-Geschäft (§ 181 BGB) gleichkommen würde.^[133] Aber auch bei der Erklärung von der Obergesellschaft wäre festzulegen, ob dafür die Zustimmung der Hauptversammlung nach § 293 AktG gemäß dem „Holzmüller“-Urteil^[134] nötig wäre oder ob es sich dabei lediglich um eine Geschäftsführungsmaßnahme handeln soll. Die Übernahme der Haftung für eine andere Gesellschaft dürfte einer Maßnahme nahe kommen, die so tief in die Mitgliedsrechte der Aktionäre eingreift, dass eine alleinige Entscheidungsbefugnis des Vorstandes nicht mehr angebracht ist.^[135]

Außerdem wird eine Obergesellschaft eine Haftungsübernahmeerklärung nur machen, wenn sie eine angemessene Gegenleistung dafür erhält. Primär kommen monetäre Leistungen in Frage, wie z. B. eine Avalprovision, deren Höhe und genaue Bestimmung im Gruppenvertrag festgelegt werden könnte.^[136] Die Durchsetzung einer solchen Avalprovision sollte aber durch ein gesetzliches Weisungsrecht abgesichert werden, für den Fall, dass sich die Untergesellschaft weigert.^[137] Eine andere Möglichkeit wäre, die nicht gezahlte Avalprovision auf Ausgleichsansprüche des § 311 AktG anzurechnen.^[138]

Zudem sollte die Bildung einer Gruppe in das Handelsregister beider Gesellschaften einzutragen sein, um so den außenstehenden Gesellschaftern der Tochtergesellschaft zu ermöglichen, den Gruppenvertrag auf einen Nachteilsausgleich zu überprüfen. Die Gesellschafter der Obergesellschaft haben durch die Publizität den Vorteil, dass sie eine mögliche Pflichtverletzung der Organe feststellen können.^[139]

Um ausreichend Schutz bei Beendigung der Gruppenbesteuerung zu gewähren, sollte eine Sicherheitsleistung oder beschränkte Nachhaftungsperiode ähnlich dem § 303 AktG vereinbart werden.^[140] Die Befriedigung der Gläubiger von Forderungen, die noch vor der Beendigung der Gruppenbesteuerung begründet wurden, sollte letztlich sichergestellt werden.

Alles in allem kann ein angemessenes Schutzniveau erreicht werden.

[...]

^[1] Vgl. Streck, M./Obling, K., 2008, § 14 KStG, Rz. 80.

^[2] Vgl. Frey, J./Sälzer, M., BB 2012, S. 294.

^[3] Vgl. Lüdicke, J. (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 2011, S. 138.

^[4] Vgl. IFSt-Arbeitsgruppe, Moderne Gruppenbesteuerung, 2011, S. 38 f.

^[5] Vgl. Wolfersdorff, J. von, Kleine Organschaftsreform, 2012, S. 13.

^[6] Vgl. Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und FDP, Wachstum, Bildung, Zusammenhalt vom 26.10.2009, S. 14.

^[7] Vgl. BMF, „Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung“, 2011, S. 7.

^[8] Vgl. Vorschlag für eine Richtlinie des Rates über eine Gemeinsame Konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKKB), KOM (2011) 121/4 vom 16.03.2011.

^[9] Vgl. BMF, „Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung“, 2011, S. 130.

^[10] Vgl. Streck, M./Obling, K., 2008, § 14 KStG, Rz. 80.

^[11] Vgl. BFH vom 29.10.1974 , BStBl 1975 II, S. 126.

^[12] Vgl. Müller, T./Stöcker, E., Organschaft, 2011, S. 127.

^[13] Vgl. Schmidt, L., StuW 1969, Sp. 454, Dötsch, E., Organschaftskonzerne, 2008, S. 187.

^[14] Vgl. Kieker, U., Gewerbesteuerumlage, 2006, S. 164.

^[15] Vgl. Niethammer, G., BB 1964, S. 380.

^[16] Vgl. Hirte, H., Kapitalgesellschaftsrecht, 2012, S. 509.

^[17] Vgl. Hirte, H., Kapitalgesellschaftsrecht, 2012, S. 509 f.

^[18] Vgl. Hirte, H., Kapitalgesellschaftsrecht, 2012, S. 510.

^[19] Vgl. Goette, W./Habersack, M./Kalss, S., 2008, § 18 AktG, Rn. 9.

^[20] Vgl. Karthaus, C., Österreichische Gruppenbesteuerung, 2009, S. 91.

^[21] Vgl. Wolfersdorff, J. von, Kleine Organschaftsreform, 2012, S. 44.

^[22] Vgl. IFSt-Arbeitsgruppe, Moderne Gruppenbesteuerung, 2011, S. 62.

^[23] Vgl. Frey, J./Sälzer, M., BB 2012, S. 294.

^[24] Vgl. Frey, J./Sälzer, M., BB 2012, S. 297.

^[25] Diese rechtfertigt bisher die Durchbrechung des Steuersubjektprinzips. Vgl. Gosch, D., 2009, § 14 KStG, Rz. 6, 170.

^[26] Vgl. BFH vom 03.03.2010, BFH/NV 2010, S. 1132.

^[27] Vgl. Wolfersdorff, J. von, Kleine Organschaftsreform, 2012, S. 41.

^[28] Vgl. Schmidt, L., StuW 1969, Sp. 454.

^[29] Vgl. Ismer, R., DStR 2012, S. 822 f.

^[30] Vgl. Viskorf, S., Beihefter zu DStR 2010, S. 54.

^[31] Vgl. IFSt-Arbeitsgruppe, Moderne Gruppenbesteuerung, 2011, S. 53.

^[32] Vgl. IFSt-Arbeitsgruppe, Moderne Gruppenbesteuerung, 2011, S. 51.

^[33] Vgl. IFSt-Arbeitsgruppe, Moderne Gruppenbesteuerung, 2011, S. 88.

^[34] Vgl. Hüttemann, R., Organschaft, 2010, S. 140.

^[35] Vgl. IFSt-Arbeitsgruppe, Moderne Gruppenbesteuerung, 2011, S. 88, 90.

^[36] Vgl. Grotherr, S., FR 1995, S. 5.

^[37] Vgl. Grotherr, S., FR 1995, S. 5.

^[38] Vgl. IFSt-Arbeitsgruppe, Moderne Gruppenbesteuerung, 2011, S. 52 f.

^[39] Vgl. IFSt-Arbeitsgruppe, Moderne Gruppenbesteuerung, 2011, S. 90.

^[40] Vgl. Kapitel C. IV. c.

^[41] Vgl. Prinz, U., Beihefter zu DStR 2010, S. 69.

^[42] Vgl. Karthaus, C., Österreichische Gruppenbesteuerung, 2009, S. 194.

^[43] Vgl. Hüttemann, R., ZHR 2007, S. 469.

^[44] Vgl. Kapitel C. IV. a.

^[45] Vgl. Prüschenk, F., Ertragsbesteuerung von Konzernen, 2004, S. 196.

^[46] Vgl. Prinz, U., Beihefter zu DStR 2010, S. 71.

^[47] § 9 Abs. 8 2. Teilstrich KStG Österreich.

^[48] Vgl. Kapitel C. IV. c.

^[49] Vgl. Karthaus, C., Österreichische Gruppenbesteuerung, 2009, S. 196.

^[50] Vgl. IFSt-Arbeitsgruppe, Moderne Gruppenbesteuerung, 2011, S. 55.

^[51] Vgl. Frey, J./Sälzer, M., BB 2012, S. 295 f.

^[52] Vgl. IFSt-Arbeitsgruppe, Moderne Gruppenbesteuerung, 2011, S. 55.

^[53] Vgl. BGH vom 25.02.1982, BGHZ 83, S. 133.

^[54] BGH vom 25.02.1982, BGHZ 83, S. 133.

^[55] Vgl. Kapitel C. IV. a.

^[56] Vgl. Kapitel C. III. a.

^[57] Vgl. Kapitel C. IV. a.

^[58] Vgl. Kapitel C. IV. c.

^[59] Vgl. Kapitel C. III. b.

^[60] Vgl. IFSt-Arbeitsgruppe, Moderne Gruppenbesteuerung, 2011, S. 56.

^[61] Vgl. § 9 Abs. 8 3. Teilstrich KStG Österreich.

^[62] Vgl. Hügel, H., GesRZ 2005, S. 156.

^[63] Vgl. Kapitel C. III. b.

^[64] Vgl. Kapitel C. IV.

^[65] Vgl. Kapitel C. IV. a.

^[66] Vgl. Palandt, O., 2013, Einl. v. § 241 BGB, Rn. 10.

^[67] Vgl. Kieker, U., Gewerbesteuerumlage, 2006, S. 52.

^[68] Vgl. BGH vom 22.10.1992, BGHZ 120, S. 50.

^[69] Vgl. Kieker, U., Gewerbesteuerumlage, 2006, S. 60.

^[70] Vgl. Kieker, U., Gewerbesteuerumlage, 2006, S. 60.

^[71] Vgl. Hüttemann, R., ZHR 2007, S. 459.

^[72] Vgl. Hüttemann, R., ZHR 2007, S. 460 f.

^[73] Vgl. Kieker, U., Gewerbesteuerumlage, 2006, S. 73.

^[74] Vgl. Simon, S., DStR 2000, S. 436.

^[75] Vgl. BGH vom 26.11.1980, NJW 1981, S. 1602.

^[76] Vgl. Simon, S., ZGR 2007, S. 105.

^[77] Vgl. Kapitel C. II. b.

^[78] Vgl. Hüttemann, R., ZHR 2007, S. 469 f., vgl. entsprechend für Österreich Hügel, H., GesRZ 2005, S. 159.

^[79] Vgl. Palandt, O., 2013, Einf. v. § 145 BGB, Rn. 7.

^[80] Vgl. Kapitel C. II. b.

^[81] Vgl. Kieker, U., Gewerbesteuerumlage, 2006, S.134 f.

^[82] Vgl. Kapitel C. II. b.

^[83] Vgl. Simon, S., ZGR 2007, S. 82.

^[84] Vgl. Schwendenwein, M., Antrag auf Gruppenbesteuerung, 2010, Anhang I.

^[85] Vgl. Rose, G., DB 1965, S. 262.

^[86] Vgl. BGH vom 01.03.1999, BGHZ 141, S. 79.

^[87] Vgl. Goette, W./Habersack, M./Kalss, S., 2008, § 311 AktG, Rn. 283.

^[88] Vgl. BFH vom 14.05.2002, BStBl 2002 II, S. 712.

^[89] Vgl. Karthaus, C., Österreichische Gruppenbesteuerung, 2009, S. 189.

^[90] Vgl. Niethammer, G., BB 1964, S. 380.

^[91] Vgl. Kieker, U., Gewerbesteuerumlage, 2006, S. 138 f.

^[92] Vgl. Hüttemann, R., ZHR 2007, S. 472, Simon, S., ZGR 2007, S. 109.

^[93] Vgl. Kieker, U., Gewerbesteuerumlage, 2006, S. 137.

^[94] Vgl. Feddersen, D., ZGR 2000, S. 523.

^[95] Vgl. Rose, G., DB 1965, S. 262.

^[96] Vgl. Meilicke, H., MStb 1960, S. 69.

^[97] Vgl. Hüttemann, R., ZHR 2007, S. 473.

^[98] Vgl. Hüttemann, R., ZHR 2007, S. 474.

^[99] Vgl. Hüttemann, R., ZHR 2007, S. 475.

^[100] Vgl. Karthaus, C., Österreichische Gruppenbesteuerung, 2009, S. 191, Hügel, H., GesRZ 2005, S. 177.

^[101] Vgl. Simon, S., ZGR 2007, S. 110 f.

^[102] Vgl. Karthaus, C., Österreichische Gruppenbesteuerung, 2009, S. 193.

^[103] Vgl. Hüttemann, R., ZHR 2007, S. 476.

^[104] Vgl. Hüttemann, R., ZHR 2007, S. 476 f.

^[105] Vgl. Zöchling, H./Franberger, F., SWK 2004, S. 510.

^[106] Vgl. IFSt-Arbeitsgruppe, Moderne Gruppenbesteuerung, 2011, S. 57, Schwendenwein, M., Antrag auf Gruppenbesteuerung, 2010, S. 55.

^[107] Vgl. Simon, S., ZGR 2007, S. 77 f.

^[108] Vgl. Kruse, H., StuW 1990, S. 326 f.

^[109] Vgl. Hüttemann, R., ZHR 2007, S. 479.

^[110] Vgl. Kapitel C. I.

^[111] Anm. d. Verf.

^[112] Frey, J./Sälzer, M., BB 2012, S. 297.

^[113] Vgl. Kapitel C. I.

^[114] Vgl. Hüffer, U., 2012, § 311 AktG, Rn. 40.

^[115] Vgl. Goette, W./Habersack, M./Kalss, S., 2008, § 311 AktG, Rn. 288.

^[116] Vgl. Kapitel C. II. a.

^[117] Vgl. IFSt-Arbeitsgruppe, Moderne Gruppenbesteuerung, 2011, S. 115.

^[118] Vgl. Hüffer, U., 2012, § 311 AktG, Rn. 49.

^[119] Vgl. Spindler, G./Stilz, E., 2010, § 311 AktG, Rn. 63.

^[120] Vgl. BGH vom 25.02.1982, BGHZ 83, S. 133.

^[121] Vgl. Heidel, T., 2011, § 119 AktG, Rn. 36.

^[122] Vgl. Grotherr, S., FR 1995, S. 7.

^[123] Vgl. BGH vom 16.09.1985, BGHZ 95, S. 330.

^[124] Heidel, T., 2011, § 18 AktG, Rn. 7.

^[125] Vgl. BGH vom 16.09.1985, BGHZ 95, S. 330, BGH vom 29.03.1993, BGHZ 122, S. 123.

^[126] Vgl. Spindler, G./Stilz, E., 2010, Vorb. zu §§ 15 ff. AktG, Rn. 14.

^[127] Vgl. IFSt-Arbeitsgruppe, Moderne Gruppenbesteuerung, 2011, S. 117.

^[128] Vgl. Kapitel C. II. b.

^[129] Vgl. IFSt-Arbeitsgruppe, Moderne Gruppenbesteuerung, 2011, S. 117 f.

^[130] Vgl. Kapitel C. II. b.

^[131] Vgl. IFSt-Arbeitsgruppe, Moderne Gruppenbesteuerung, 2011, S. 118 f.

^[132] Vgl. Kapitel C. I.

^[133] Vgl. IFSt-Arbeitsgruppe, Moderne Gruppenbesteuerung, 2011, S. 119.

^[134] Vgl. Kapitel C. II. a.

^[135] Vgl. Kropff, B., Aktiengesetz, 1965, § 293 AktG, S. 381.

^[136] Vgl. IFSt-Arbeitsgruppe, Moderne Gruppenbesteuerung, 2011, S. 120.

^[137] Vgl. IFSt-Arbeitsgruppe, Moderne Gruppenbesteuerung, 2011, S. 120.

^[138] Vgl. IFSt-Arbeitsgruppe, Moderne Gruppenbesteuerung, 2011, S. 120 f.

^[139] Vgl. IFSt-Arbeitsgruppe, Moderne Gruppenbesteuerung, 2011, S. 121.

^[140] Vgl. IFSt-Arbeitsgruppe, Moderne Gruppenbesteuerung, 2011, S. 121.