Die Neuerungen des IAS 19: Pensionsrückstellungen

2 Rechnungslegung für Pensionsverpflichtungen nach IAS 19

2.1 Entwicklungsgeschichte des IAS 19

Die erste Version des IAS 19 mit dem Titel „ Bilanzierung von Leistungen zur Altersvorsorge in Abschlüssen von Arbeitgebern “ wurde im Jahr 1983 verabschiedet. Auf der Basis dieser sowie einer weiteren Vorgängerversion aus dem Jahre 1985 entwickelte sich der gegenwärtige Standard IAS 19 „ Leistungen an Arbeitnehmer.“ Erstmalig angewendet wurde der Standard im Januar 1999.

Seitdem wurden mehrere kleinere Überarbeitungen am Standard vorgenommen. Eine letzte umfangreiche Änderung erfuhr der IAS 19 im Dezember 2004. Ein neues Wahlrecht zur Erfassung von versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten im Eigenkapital sowie eine Erweiterung der Angabepflichten im Anhang wurden eingeführt.^[1] Trotzdem eilte dem Standard aufgrund seiner Komplexität und den meist an Versicherungsmathematiker gerichteten Berechnungen der Ruf der Unzugänglichkeit voraus.^[2] Aus diesem Grund setzten sowohl das FASB als auch das IASB im Jahr 2006 die Überarbeitung der Rechnungslegungsvorschriften für Pensionsverpflichtungen auf ihre Agenda.^[3]

Im April 2010 veröffentlichte das IASB den Standardentwurf ED/2010/3 „Defined Benefit Plans.“ Dieser beinhaltete alle wesentlichen Änderungsvorschläge am Standard.^[4]

Mit der Veröffentlichung der überarbeiteten Fassung des IAS 19 am 16. Juni 2011 werden wesentliche Reformvorschläge aus dem Projekt zur Überarbeitung von IAS 19 umgesetzt.^[5]

2.2 Anwendungsbereich und Zielsetzung

IAS 19 enthält die Bilanzierungsvorschriften für jede Art von Leistungen an Arbeitnehmer. Leistungen an Arbeitnehmer sind alle Formen von Entgelt, die ein Unternehmen seinen Arbeitnehmern im Austausch für deren erbrachte Arbeitsleistung gewährt.^[6] Dazu zählen:^[7]

- Kurzfristige Leistungen (Lohn und Gehalt, vergüteter Urlaub)
- Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses (z.B. alle Arten der betrieblichen Altersversorgung)
- Andere langfristige Leistungen (z.B. Sonderurlaub für langjährige Dienste, Jubiläumszahlungen, Verpflichtungen gegenüber Arbeitnehmer aus der „Altersteilzeit“)
- Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses (Abfindungen)

Der Abbildungsbereich der Leistungen an Arbeitnehmer umfasst zum einen die Bilanz, zum anderen die Gewinn und Verlustrechnung sowie alle damit zusammenhängenden Angaben und Erläuterungen.^[8]

Die Zielsetzung des IAS 19 besteht darin, die Bilanzierung und Angabepflichten der Leistungen an Arbeitnehmer zu regeln und eine zutreffende Abbildung der Vermögenslage und eine verursachungsgemäße Erfolgsperiodisierung zu gewährleisten.^[9] Gemäß diesem Ansatz sind Verbindlichkeiten für Leistungen an Arbeitnehmer in der Periode zu erfassen, in der sie durch den Arbeitnehmer verdient werden. Ein Aufwand ist in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen, sobald der Arbeitgeber den wirtschaftlichen Nutzen aus der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers vereinnahmt.^[10]

2.3 Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses

In diese Kategorie fallen insbesondere Zusagen der betrieblichen Altersversorgung, wie z.B. Renten und Pensionen, die den Schwerpunkt dieser Arbeit bilden. Darüber hinaus fallen auch Lebensversicherungen und medizinische Versorgungsleistungen, die nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber geleistet werden, unter diese Rubrik.^[11]

Die Zusage einer Versorgungsleistung und die damit verbundene Einführung eines Pensionsplans stellt für den Arbeitgeber eine langfristige finanzielle Verpflichtung gegenüber seinem Arbeitnehmer dar.^[12] Bei der Bilanzierung dieser Pensionsverpflichtung ist die Art der Vereinbarung, die der Arbeitgeber mit dem Arbeitnehmer getroffen hat, entscheidend.^[13] Ausgehend von dieser Vereinbarung lassen sich die Pensionszusagen in die nachfolgenden zwei Kategorien einordnen:^[14]

- Beitragsorientierte Pläne (defined contribution plans)
- Leistungsorientierte Pläne (defined benefit plans)

Auf Basis dieser Zuordnungsentscheidung ergeben sich unterschiedliche Bilanzierungskonsequenzen. Während sich die bilanzielle Abbildung von beitragsorientierten Plänen als einfach erweist, da die Verpflichtung des Unternehmens in jeder Periode durch die für diese Periode zu entrichtenden Beiträge bestimmt ist,^[15] erweist sich der Umgang mit den leistungsorientierten Plänen als wesentlich komplexer.

In den folgenden Abschnitten werden diese beiden Arten von Pensionszusagen hinsichtlich ihrer Wesensmerkmale sowie ihrer Bilanzierung und Bewertung genauer betrachtet.

2.3.1 Beitragsorientierte Pläne

2.3.1.1 Definition

Beitragsorientierte Pläne sind dadurch gekennzeichnet, dass sich das Unternehmen verpflichtet, regelmäßig einen festgelegten Beitrag zu Gunsten des Arbeitnehmers an eine vom Unternehmen getrennte Einheit zu zahlen.^[16] Diese sogenannten Versorgungsträger können z.B. Pensionsfonds oder Versicherungsgesellschaften sein.

Die Höhe der vom Arbeitgeber zu entrichtenden Beiträge orientiert sich im Regelfall am Gehalt des Arbeitnehmers. Ein Unternehmen verpflichtet sich beispielsweise, jährlich einen Betrag i.H.v. 5% der gesamten versorgungsfähigen Bezüge eines Mitarbeiters in einen Fond einzuzahlen.^[17]

Da das Unternehmen lediglich verpflichtet ist, die Beiträge regelmäßig zu entrichten, liegt die Verpflichtung, die Leistungen bei Eintritt des Versorgungsfalls zu gewähren, beim Versorgungsträger.^[18] Im Falle einer schlechten Entwicklung am Kapitalmarkt hat das Unternehmen daher keine Nachschusspflicht, d.h., es trägt weder versicherungsmathematische Risiken noch Kapitalanlagerisiken.^[19]

Somit liegt sowohl das Kapitalanlagerisiko als auch das versicherungsmathematische Risiko beim Arbeitnehmer. Das versicherungsmathematische Risiko besagt, dass die zugesicherten Leistungen geringer ausfallen können als erwartet. Das Anlagerisiko wiederum bedeutet, dass die angelegten Vermögenswerte nicht ausreichen könnten, um die erwarteten Leistungen zu erbringen.^[20]

2.3.1.2 Bilanzierung und Bewertung

Wie bereits erwähnt, erweist sich die bilanzielle Abbildung der beitragsorientierten Pläne als einfach, da die laufenden Beitragsleistungen lediglich als Personalaufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) zu erfassen sind.^[21]

Kommt der Arbeitgeber diesen Zahlungsverpflichtungen regelmäßig und in voller Höhe nach, so muss dementsprechend keine Pensionsrückstellung in der Bilanz gebildet werden. Zudem sind für die Bewertung des Aufwands keine versicherungsmathematischen Annahmen erforderlich. Versäumt der Arbeitgeber hingegen seine Zahlungsverpflichtung oder leistet Zahlungen bereits im Voraus, so müssen diese als Verbindlichkeiten bzw. Forderungen abgegrenzt werden. Wenn eine Beitragszahlung darüber hinaus erst später als ein Jahr nach Ende des Geschäftsjahres erfolgt, in dem die entsprechende Arbeitsleistung erbracht wurde, so ist die daraus resultierende Verbindlichkeit abzuzinsen.^[22]

Die Abgrenzung von beitrags- und leistungsorientierten Plänen kann sich oftmals, auch aufgrund der sog. Subsidiärhaftung^[23] des Arbeitgebers, als schwierig erweisen. Daher ist ein nicht zweifelsfrei beitragsorientierter Plan generell als leistungsorientiert einzuordnen.^[24]

2.3.2 Leistungsorientierte Pläne

2.3.2.1 Definition

Alle Pensionszusagen, die nicht in die Kategorie „beitragsorientierte Pläne“ eingeordnet werden können, gehören zu den leistungsorientierten Plänen.

Während sich bei den beitragsorientierten Pensionsplänen das Unternehmen lediglich zur Zahlung eines bestimmten Betrags verpflichtet, wird dem Arbeitnehmer bei den leistungsorientierten Pensionsplänen eine bestimmte Altersversorgung zugesagt. Diese Versorgungsleistung richtet sich nach der Zahl der Dienstjahre und/oder des Gehalts des Arbeitnehmers während seiner Tätigkeit im Unternehmen.

Da das Unternehmen jederzeit zur Erfüllung fälliger Pensionsverpflichtungen verpflichtet ist, muss sichergestellt sein, dass ausreichend Kapital zur Deckung der Verbindlichkeiten vorhanden ist. Dabei ist dem Unternehmen freigestellt, ob es die Finanzierung der leistungsorientierten Pensionspläne selbst vornimmt oder vollständig bzw. teilweise auf einen externen Fond zurückgreift.^[25]

Die Höhe einer fälligen Pensionsverpflichtung abzuschätzen stellt bei leistungsorientierten Pensionsplänen eine Herausforderung dar. Da die biologischen Ereignisse (z.B. das Erreichen eines bestimmten Alters, Tod oder Eintritt einer Invalidität), auf denen die Pensionszahlung beruht, in der Zukunft liegen, stellen sie für das Unternehmen eine große Ungewissheit dar. Aus dieser Ungewissheit resultiert ein versicherungsmathematisches Risiko, das vom Unternehmen getragen werden muss.^[26] Dadurch ergibt sich ein äußerst komplexer Regelungsumfang, der einen großen Bereich des IAS 19 ausmacht.

2.3.2.2 Bilanzierung und Bewertung

2.3.2.2.1 Bilanzierungssystematik von IAS 19

Wie bereits erwähnt, liegt die Schwierigkeit bei der bilanziellen Behandlung von leistungsorientierten Plänen darin, dass zwar aus der Pensionszusage die Leistungsverpflichtung bei Pensionierung bekannt ist, der Periodenaufwand, der zur Deckung der Verpflichtung notwendige Betrag, aber ungewiss ist.^[27]

Der Grundsatz des IAS 19 besteht darin, den Pensionsaufwand periodengerecht in dem Jahr zu erfassen, in dem er angefallen ist. Demnach müssen die Pensionsaufwendungen der Periode zugeordnet werden, in der der Arbeitnehmer seine Arbeitsleistung erbringt.^[28]

Anders als im deutschen Handels- und Steuerrecht basiert IAS 19 auf einer GUV-orientierten Sichtweise, dem sog. aufwandsbezogenen Bilanzansatz (Income Approach). Demnach wird der Bilanzansatz aus dem Pensionsaufwand abgeleitet. Im Gegensatz dazu herrscht im deutschen Handels- und Steuerrecht der sog. stichtagsbezogene Bilanzansatz, d.h., es wird zunächst der Bilanzposten Pensionsrückstellung ermittelt, aus dem sich dann der Pensionsaufwand ergibt.^[29]

Der Income Approach setzt somit voraus, dass der anzusetzende Pensionsaufwand bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahres auf der Basis von Erwartungswerten geschätzt wird. Durch diese Bilanzierungssystematik treten bei der endgültigen Bewertung am Geschäftsjahresende regelmäßig Abweichungen, z.B. in Form von versicherungs-mathematischen Gewinnen und Verlusten, auf.^[30]

2.3.2.2.2 Bewertung der Pensionsrückstellung

Die Pensionsrückstellung lässt sich nicht direkt aus dem versicherungsmathematisch ermittelten Wert der Pensionsverpflichtung ermitteln, sondern ergibt sich nach dem sog. Nettoausweis-Prinzip. Der Grund dafür ist, dass bei leistungsorientierten Plänen, die extern finanziert werden, der Pensionsverpflichtung immer ein sog. Planvermögen gegenübersteht, das allein zur Deckung der zukünftigen Pensionsleistungen vorgesehen ist. Das Planvermögen wird von der Pensionsverpflichtung abgezogen. Aus der Differenz ergibt sich entweder ein Defizit (Unterfinanzierung des Pensionsplans am Bilanzstichtag) oder ein Überschuss (Überfinanzierung des Pensionsplans am Bilanzstichtag).^[31] Darüber hinaus muss der Verpflichtungsbetrag aus Gründen der Ergebnisglättung um die Positionen versicherungsmathematische Gewinne und Verluste sowie nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand korrigiert werden.^[32] Im Zuge der Neufassung des IAS 19 und der damit verbundenen Abschaffung der Glättungsmechanismen sind diese beiden Posten entfallen, sodass in der Bilanz lediglich die Differenz zwischen dem Barwert der leistungsorientierten Verpflichtung zum Bilanzstichtag und dem beizulegenden Zeitwert des Planvermögens ersichtlich sein wird.^[33]

Gemäß IAS 19.54 setzte sich die Pensionsrückstellung bislang folgendermaßen zusammen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Die bilanzielle Darstellung der Pensionsverpflichtungen nach dem Nettoausweis-Prinzip^[34]

Die einzelnen Positionen, ihre Erfassung sowie die diesbezüglichen Neuerungen des IAS 19 werden in den nachfolgenden Kapiteln erläutert.^[35]

2.3.2.2.2.1 Ermittlung des Barwerts der leistungsorientierten Verpflichtung

Das einzige nach IAS 19 zugelassene versicherungsmathematische Verfahren zur Ermittlung des Barwerts der leistungsorientierten Verpflichtung ist die Methode der laufenden Einmalprämien (projected unit credit method , kurz: PUCM). Nach diesem Anwartschaftsbarwertverfahren erarbeitet sich der Arbeitnehmer in jedem Dienstjahr einen „Baustein“ seines letztendlichen Rentenanspruchs. Die Summe der abgezinsten erdienten „Bausteine“ bildet den Barwert der Verpflichtung zum Abschlussstichtag. Dieser wird in der IFRS-Rechnungslegung als Defined Benefit Obligation (DBO) bezeichnet.^[36]

Bei der Ermittlung einer DBO wird in drei Schritten vorgegangen:

Schritt 1: Für jeden Arbeitnehmer wird die Höhe der künftigen Pensionszahlungen geschätzt. Die Höhe richtet sich zum einen nach der vertraglichen Vereinbarung, zum anderen nach versicherungsmathematischen Parameter wie Sterblichkeit, Invalidität, Hinterbliebenensituation sowie Gehalts- und Rentensteigerungen und Zinssätze (die sog. demographischen und finanziellen Annahmen).^[37] Da die Ermittlung dieser Parameter sehr aufwendig ist, greifen viele Unternehmen auf Richttafeln zurück (z.B. derzeit: Richttafeln Klaus Heubeck 2005 G).^[38]

Schritt 2: Die geschätzte künftige Pensionsleistung wird auf den vorgesehenen Zeitpunkt der Pensionierung abgezinst, um so die Beträge zu bestimmen, die bei Renteneintritt der jeweiligen Arbeitnehmer zur Verfügung stehen müssen.^[39] Der Zinssatz richtet sich gem. IAS 19.78 nach Stichtags-Marktrenditen langfristiger Unternehmensanleihen hoher Qualität (high quality corporate bonds, kurz: HQCB). Bei den HQCB handelt es sich um Unternehmensanleihen, die zu einer der beiden höchsten Ratingklassen gehören.^[40]

Schritt 3: Der in Schritt 2 ermittelte Barwert der Verpflichtung zum Renteneintritt wird auf die aktiven Dienstjahre des Arbeitnehmers, gemäß dem zugrunde liegenden Pensionsplan, verteilt. Das Resultat dieser Verteilung ist dabei die Bestimmung des Dienstzeitaufwands in einer jeden Periode.^[41] Dafür wird der Barwert des Anteils ermittelt, der auf die bis zum Bilanzstichtag bereits erbrachten Dienstperioden entfällt. Dieser bereits erdiente Teil wird auf den Bilanzstichtag abgezinst. Damit ergibt sich die DBO als Barwert der bis zum Bilanzstichtag erdienten Leistungen.^[42]

Somit kann mit der PUCM für jede Periode die erforderliche Leistungszuführung ermittelt werden, die zuzüglich jährlicher Zinsen in die Anwartschaft einfließt.

2.3.2.2.2.2 Planvermögen

Wie bereits erwähnt, müssen finanzielle Mittel innerhalb oder außerhalb des Unternehmens angesammelt werden, um die zukünftigen Pensionsverpflichtungen erfüllen zu können. Sofern das Vermögen extern über einen Pensionsfonds angesammelt wird, muss zunächst sichergestellt werden, ob die in IAS 19.7 deklarierten Voraussetzungen für Planvermögen erfüllt sind.^[43]

Somit muss das Vermögen von einer rechtlich unabhängigen Versorgungseinheit gehalten werden, die ausschließlich dem Zweck der Finanzierung und Auszahlung von Versorgungsleistungen dient. Darüber hinaus ist das Planvermögen für den Fall einer eintretenden Insolvenz zu schützen, indem eine Rückzahlung an den Arbeitgeber nur in zwei Fällen erlaubt ist: Zum einen im Falle einer Überdeckung, d.h., wenn das Planvermögen die Pensionsverpflichtung übersteigt, zum anderen wenn der Arbeitgeber die Pensionsverpflichtung selbst zahlt und dafür von einem externen Träger eine Erstattung erhält.^[44]

Das Planvermögen ist zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Dieser sog. Fair Value lässt sich aus den aktuellen Marktpreisen ableiten, sofern ein Marktwert für das Planvermögen vorhanden ist.^[45] Ist kein Marktwert ermittelbar, weil sich das Planvermögen z.B. aus Schuldscheindarlehen oder GmbH-Anteilen zusammensetzt, für die kein Börsen- oder Marktpreis existiert, so ist der Fair Value durch Schätzungen bestmöglich zu bestimmen. Mit Hilfe der Discounted Cashflow Methode (DCF-Methode) werden die erwarteten zukünftigen Zahlungsströme dann auf den Abschlussstichtag abgezinst.^[46]

Sofern Planvermögen vorliegt, ist das bilanzierende Unternehmen in der Lage, seine Pensionsverpflichtungen mit dem Planvermögen des externen Versorgungsträgers zu verrechnen, gemäß Nettoausweis-Prinzips (vgl. Abb.1).^[47] Letztendlich erscheint nur ein eventueller Überschuss der Pensionsverpflichtung über das Planvermögen als Pensionsrückstellung in der Bilanz.^[48]

2.3.2.2.3 Die Komponenten des Pensionsaufwands

Die jüngste Reform des IAS 19 hat sich überwiegend auf die Gesamtergebnisrechnung (Gewinn- und Verlustrechnung zzgl. „Other Comprehensive Income“, kurz: OCI) ausgewirkt. Um die Neuerungen und deren Auswirkungen vergleichen zu können, wird im Folgenden zunächst die ursprüngliche Fassung des IAS 19 dargestellt, die noch für die Geschäftsjahre 2011/2012 anzuwenden war.

Wie auch beim Bilanzausweis werden die Erträge und Aufwendungen aus dem Pensionsplan nach dem Nettoausweis-Prinzip in der GUV dargestellt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Berechnung des Periodenerfolgs/-aufwands aus dem Pensionsplan^[49]

In den anschließenden Abschnitten werden die einzelnen Komponenten des Pensionsaufwands einzeln dargestellt und erläutert.^[50]

2.3.2.2.3.1 Dienstzeitaufwand

Beim Dienstzeitaufwand wird zwischen den beiden gesonderten Aufwandskomponenten laufender und nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand unterschieden.^[51]

Unter dem laufenden Dienstzeitaufwand (current service cost) wird der Barwert des vom Arbeitnehmer während einer Periode hinzuverdienten Pensionsanspruchs verstanden. Dieser Wert ist abhängig von diversen versicherungsmathematischen Parametern, sowohl den demographischen als auch den finanziellen Annahmen.^[52]

Ein nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand (past service cost) entsteht hingegen bei Arbeitnehmern, die erst dann eine Pensionszusage erhalten, nachdem sie bereits über mehrere Jahre Arbeitsleistungen erbracht haben. Bezieht sich die Höhe dieser Pensionszusage auch auf diese vorangegangenen Dienstjahre, so ergibt sich ein nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand.^[53] Dieser entsteht auch, wenn sich ein Pensionsplan verbessert/verschlechtert und somit auch die erdienten Pensionsansprüche steigen/sinken.^[54] Der nachzuverrechnende Dienstzeitaufwand ist bilanziell in Abhängigkeit von der Verfallbarkeit der Leistungszusage zu behandeln.^[55] Sofern die Leistungsansprüche bereits bei der Einführung oder Änderung eines leistungsorientierten Plans unverfallbar sind, so ist der nachzuverrechnende Dienstzeitaufwand sofort ergebniswirksam zu erfassen.^[56] Sind die Leistungsansprüche hingegen noch verfallbar, so sind die Aufwendungen über den durchschnittlichen Zeitraum bis zur Unverfallbarkeit linear zu verteilen. Tritt dieser Fall ein und es liegt ein noch nicht erfasster Dienstzeitaufwand für Leistungszusagen vor, die zum Bilanzstichtag noch verfallen können, so muss die DBO um die im Rahmen der Verteilung noch nicht erfassten Aufwendungen gekürzt werden.^[57]

2.3.2.2.3.2 Zinsaufwand

Der Zinsaufwand bezeichnet gem. IAS 19.7 den in einer Periode zu verzeichnenden Anstieg der DBO aufgrund der Tatsache, dass der Zeitpunkt der Leistungserfüllung eine Periode näher gerückt ist. Er errechnet sich gem. IAS 19.82 durch Multiplikation des zu Periodenbeginn festgelegten Rechnungszinses mit der DBO zu Beginn des Jahres.^[58] Für den heranzuziehenden Zinssatz gibt es spezielle Vorschriften, die in Abschnitt 2.3.2.2.2.1 beschrieben wurden.

Die Komponente Zinsaufwand wird entweder in einem gesonderten GuV-Posten, im erfolgswirksamen Teil der Gesamtergebnisrechnung oder in Verbindung mit den anderen Komponenten im Personalaufwand gezeigt.^[59]

2.3.2.2.3.3 Erwarteter Ertrag aus Planvermögen

Grundlage für die Ermittlung des erwarteten Ertrags aus Planvermögen bildet eine unternehmensindividuelle Schätzung zu Beginn des Jahres. Dafür wird der langfristig erwartete Renditeprozentsatz mit dem Planvermögen multipliziert. Genau wie das Planvermögen in der Bilanz mit der Pensionsverpflichtung verrechnet wird, erfolgt auch eine Saldierung zwischen den Pensionsaufwendungen und den Erträgen des Planvermögens in der GuV. Durch Abweichungen zwischen den erwarteten und den tatsächlichen Erträgen kommt es zu versicherungsmathematischen Gewinnen oder Verlusten.^[60]

2.3.2.2.3.4 Gewinne/Verluste aus Plankürzungen und Abgeltungen

Gewinne oder Verluste, die sich aus Kürzungen oder Abgeltungen von Pensionsplänen ergeben, sind zum Zeitpunkt ihres Entstehens ergebniswirksam zu erfassen.^[61] Gründe für Kürzungen können z.B. mit einer schlechten wirtschaftlichen Lage des Unternehmens zusammenhängen, aus der betriebsschließungsbedingte Entlassungen resultieren. Darüber hinaus können auch Altersteilzeit- oder Vorruhestandsregelungen der Grund für eine Plankürzung sein.^[62]

2.3.2.2.4 Anhangangaben

Da der Ansatz der Pensionsrückstellung sowie der Pensionsaufwendungen gem. IAS 19 nach dem Nettoausweis-Prinzip erfolgt, müssen die wesentlichen Informationen zur Entwicklung des Pensionsplan, die durch dieses Prinzip für den Bilanzleser verdeckt bleiben, im Anhang angegeben werden. Somit müssen zum einen die DBO, zum anderen der beizulegende Zeitwert des Planvermögens gesondert ausgewiesen werden. Darüber hinaus müssen alle bei der Ermittlung der Höhe der zukünftigen Pensionsverpflichtung berücksichtigten Parameter, wie u.a. Sterblichkeit, Invalidität, Gehalts- und Rentensteigerungen sowie der Kalkulationszinssatz und die erwartete Rendite des Planvermögens aufgeführt werden. Zudem sind die vollständigen versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste und der nachzuverrechnende Dienstzeitaufwand sowie die gewählte Methode zur Erfassung anzugeben. Ferner ist die Aufteilung der Verpflichtung hinsichtlich ihrer extern und intern finanzierten Teile darzulegen sowie die Aufteilung des beizulegenden Zeitwerts des Planvermögens in verschiedene Vermögenskategorien.^[63]

Durch die Neufassung von IAS 19 wurden die Anhangangaben für leistungsorientierte Pensionszusagen teilweise neu gestaltet bzw. erweitert.^[64]

2.3.2.3 Neuerungen hinsichtlich des Pensionsaufwands

2.3.2.3.1 Geänderte Darstellung des Pensionsaufwands in der Gesamtergebnisrechnung

Bisher setzte sich der Pensionsaufwand gem. IAS 19.61 aus bis zu sieben Komponenten zusammen. Mit der Neufassung des IAS 19 bleiben die einzelnen Komponenten zwar inhaltlich bestehen, wurden aber neu unterteilt.^[65] Neben der Komponente Dienstzeitaufwand (Service Cost) wurden noch zwei weitere Hauptkomponenten, der Netto-Zinsaufwand (Net interest) und die Neubewertungen (Remeasurement) festgelegt.^[66]

Die folgende Abbildung soll diese Umstrukturierung verdeutlichen und einen Überblick über die bisherigen sowie die neu eingeführten Komponenten des Pensionsaufwands geben. Darüber hinaus wird die Zuordnung der neuen Komponenten zum Gewinn oder Verlust der Periode bzw. zum sonstigen Ergebnis dargestellt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: Berechnung des Periodenerfolgs/-aufwands gem. IAS 19 (revised 2011)^[67]

In den nachfolgenden Abschnitten werden die drei Komponenten des Pensionsaufwands hinsichtlich ihrer Neuerungen einzeln betrachtet.

2.3.2.3.2 Dienstzeitkomponente

Bisher bestand der Dienstzeitaufwand aus den zwei eigenständigen Komponenten laufender Dienstzeitaufwand und nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand. Im Rahmen der Neuerungen des IAS 19 wurden diese Komponenten zu einer sog. Dienstzeitkomponente zusammengefügt.^[68] Dabei wurde die Unterscheidung zwischen Verfallbarkeit und Unverfallbarkeit einer Pensionszusage abgeschafft, sodass die Möglichkeit entfällt, den nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand über die Zeit bis zur Unverfallbarkeit der Verpflichtung zu verteilen.

Des Weiteren ist zu beachten, dass nicht mehr zwischen dem nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand und einer Plankürzung differenziert wird, da diese beiden Komponenten im Zuge der Neuerungen bilanziell gleichbehandelt werden. Daher beinhaltet der nachzuverrechnende Dienstzeitaufwand zum einen die Gewinne aus Plankürzungen, zum anderen die Gewinne und Verluste aus anderen Planänderungen. Zuletzt werden im Dienstzeitaufwand Gewinne und Verluste aus Abgeltungen erfasst, die bisher ebenfalls eine eigene Komponente gebildet haben.^[69]

Hinsichtlich der Ermittlung des Dienstzeitaufwands haben sich keine Veränderungen ergeben. Der Periodenaufwand wird weiterhin prospektiv zum Beginn des Geschäftsjahres ermittelt, unter Verwendung der versicherungsmathematischen Annahmen und Bewertungsparametern. Der Ausweis der Komponente Dienstzeitaufwand erfolgt danach in der Gewinn- und Verlustrechnung der Periode.^[70]

2.3.2.3.3 Komponente Netto-Zinsaufwand

Bisher wurden die Effekte aus der Verzinsung der leistungsorientierten Verpflichtung sowie aus dem erwarteten Ertrag aus Planvermögen gesondert errechnet und als einzelne Komponenten in der GuV dargestellt.^[71]

Nach der Neufassung des IAS 19 setzt sich die neue Netto-Zinskomponente (net interest on the net defined benefit liability) aus dem Zinsaufwand aus der Aufzinsung der DBO und aus den erwarteten Erträgen aus dem Planvermögen zusammen. Dementsprechend betrifft diese Änderung nur Unternehmen, die ihre Pensionsverpflichtungen extern z.B. über einen Pensionsfonds finanzieren.^[72]

Für die Ermittlung der Nettozinskomponente muss zunächst die in der Bilanz auszuweisende Netto-Pensionsverpflichtung (net defined benefit liability) errechnet werden. Diese ergibt sich nach der Neufassung des IAS 19 aus der Differenz zwischen der DBO und dem beizulegenden Zeitwert des vorhandenen Planvermögens.^[73] Die so entstandene Netto-Pensionsverpflichtung wird zu Periodenbeginn mit dem Diskontierungszinssatz multipliziert und ergibt dann im Ergebnis die Nettozinskomponente.^[74] Diese beinhaltet somit zum einen den Zinsaufwand aus dem Zinseffekt auf die DBO, zum anderen den Zinsertrag aus der Verzinsung des Planvermögens. Die Zinskomponente ist stets saldiert, d.h. als Netto-Zinsaufwand oder Netto-Zinsertrag in der GuV bzw. wahlweise im operativen Ergebnis oder im Finanzergebnis auszuweisen.^[75]

Ziel dieser Vorgehensweise ist, dass sich das Planvermögen- und die Zunahme der Pensionsverpflichtung im Zeitablauf ausbalancieren, so dass der Verpflichtungszuwachs aufgrund des Anlageertrags kompensiert werden kann.^[76] Pensionsvermögen sowie Planvermögen werden mit demselben Zinssatz ab- bzw. aufgezinst, d.h., als Diskontierungszinssatz ist sowohl für die Verzinsung der Netto-Pensionsverpflichtung, als auch für die Rendite des Planvermögens ein Zinssatz für erstrangige, festverzinsliche Industrieanleihen zu verwenden.^[77]

Durch die Zusammenfassung des Zinsaufwands mit den Erträgen aus dem Planvermögen wird die Abweichung zwischen der normierten Planvermögensrendite zu Periodenbeginn und der tatsächlichen Rendite des Planvermögens am Periodenende (sog. versicherungsmathematische Gewinne und Verluste) nicht als erfolgswirksamer Bestandteil der Nettozinskomponente erfasst, sondern erfolgsneutral in die Neubewertungskomponente einfließen.^[78] /^[79]

Zur Verdeutlichung des theoretischen Hintergrunds folgt ein Beispiel, das die Konsequenzen aus der Neustrukturierung aufzeigt.

Beispiel: Für den Pensionsplan eines Unternehmens stehen die nachfolgenden Informationen zur Verfügung:^[80]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 4: Beispiel zum Vergleich von Zinsaufwand und Netto-Zinskomponente^[81]

Es ergibt sich eine Differenz in Höhe von 36.000 GE (1.200.000 GE*3 %) bezogen auf den „Netto-Zinsaufwand“, die durch den im Vergleich zur erwarteten Rendite (9 %) niedrigeren Diskontierungszins (6 %) entsteht. Somit ist festzustellen, dass sich die Höhe des laufenden Pensionsaufwand und damit verbunden der Einfluss auf den Gewinn oder Verlust der Periode durch die Neuregelung maßgeblich verändern könnte.^[82]

2.3.2.3.4 Neubewertungskomponente

Da die Ermittlung der Dienstzeit- sowie der Nettozinskomponente auf Annahmen und Schätzungen von versicherungsmathematischen Berechnungsparametern zu Beginn des Geschäftsjahres beruht, aus deren Änderungen im Laufe des Geschäftsjahres versicherungsmathematische Gewinne und Verluste resultieren, war die Einführung eines Auffangpostens, der sog. Neubewertungskomponente (remeasurements), notwendig.

Die Neubewertungskomponente beinhaltet einerseits die versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste, die sich aus der Bewertung der DBO ergeben, andererseits die Differenz aus der geplanten und der am Jahresende tatsächlich zu verzeichnenden Rendite des Planvermögens. Darüber hinaus werden hier Effekte aus der Begrenzung eines eventuell vorhandenen Netto-Vermögensgegenstands infolge einer Planüberdeckung (asset ceiling) berücksichtigt.^[83] /^[84]

Anders als bei den Komponenten Dienstzeitaufwand und Netto-Zinsaufwand ist die Neubewertungskomponente im sonstigen Ergebnis (other comprehensive income) abzubilden.^[85]

2.3.3 Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste

2.3.3.1 Entstehung

Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste ergeben sich nach IAS 19 grundsätzlich durch das Auseinanderfallen von erwarteten und tatsächlichen Erträgen des Planvermögens sowie durch Änderungen der DBO im Laufe des Geschäftsjahres.^[86] Gründe für die Abweichungen der DBO könnten zum Beispiel die Veränderung des Diskontierungssatzes innerhalb eines Geschäftsjahres oder unerwartete Gehaltsteigerungen sein, durch die die DBO vermindert bzw. erhöht wird. Beim Planvermögen lassen sich Abweichungen z.B. auf Kursschwankungen zurückführen. Die Entstehung der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste ist daher in erster Linie dem sog. Income Approach (vgl. zu Income Approach Abschnitt 2.3.2.2.1) geschuldet, der eine Schätzung des anfallenden Aufwands zu Beginn des Geschäftsjahres verlangt. Im Nachhinein erfolgt eine Überprüfung und ggf. Anpassung dieser Schätzungen, woraus dann ggf. versicherungsmathematische Gewinne und Verluste sichtbar werden.^[87]

2.3.3.2 Erfassung

Für die Erfassung von versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten räumte IAS 19 bislang dem bilanzierenden Unternehmen drei Wahlrechte ein. Diese Wahlrechte werden zunächst in den folgenden Abschnitten erläutert. Anschließend werden die Neuerungen hinsichtlich der Erfassung von versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten aufgezeigt.

2.3.3.2.1 Korridormethode

Nach der Korridormethode müssen versicherungsmathematische Gewinne und Verluste nur dann erfolgswirksam erfasst werden, wenn die noch nicht erfolgswirksam erfassten versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste einen Korridor von 10 % übersteigen. Dieser Korridor entspricht gem. IAS 19.92 dem höheren Betrag von entweder 10 % der DBO oder 10 % vom beizulegenden Zeitwert des Planvermögens.^[88] Sollte dieser Grenzwert überschritten werden, so ist der überschreitende Betrag linear über die Restdienstzeit des Arbeitnehmers zu verteilen.^[89]

Zu Beginn jedes Geschäftsjahres wird somit zunächst geprüft, ob die insgesamt vorhandenen versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste die Korridorgrenze überschreiten. Sofern eine Überschreitung vorliegt, muss der Betrag bestimmt werden, um den der Korridor überschritten wird. Dieser übersteigende Betrag wird durch die erwartete durchschnittliche Restarbeitszeit der begünstigten Arbeitnehmer geteilt. Der Quotient ergibt dann den Amortisationsbetrag der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste je Berichtsperiode.^[90] Die Erfassung des Amortisationsbetrags erfolgt im laufenden Geschäftsjahr über den Pensionsaufwand, der sich um den entsprechenden Betrag erhöht.

Der sich außerhalb des Korridors befindliche Restbetrag muss im folgenden Geschäftsjahr erneut einem „Korridor-Test“ unterzogen werden.^[91] Das Unternehmen ist verpflichtet, die versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste unter Anwendung des Korridorverfahrens solange in einer Nebenrechnung zu führen, bis sie kumuliert die Korridorgrenzen überschreiten.^[92]

Die Korridormethode ist bei Unternehmen beliebt, weil sich versicherungsmathematische Gewinne und Verluste über zukünftige Jahre verteilen lassen, so dass Änderungen im Pensionsaufwand in der betreffenden Periode geglättet werden.^[93] Dies hat den Vorteil, dass der Bilanzansatz gut planbar ist, weil „Überraschungen“ am Abschlussstichtag ausbleiben.^[94]

2.3.3.2.2 Sofortige GuV-wirksame Erfassung

Neben der Korridormethode kann sich das Unternehmen auch für eine erfolgswirksame Verbuchung der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste entscheiden. Dies bedeutet, dass die gesamten versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste im Jahr ihrer Entstehung unmittelbar im Gewinn oder Verlust erfasst werden.^[95] Somit werden Schätzabweichungen nicht zeitversetzt erfasst, was zur Folge hat, dass zwar ein zutreffendes Bild der aktuellen Lage geschaffen wird, sich aber gleichzeitig hohe Volatilitäten der Pensionsverbindlichkeit und des Pensionsaufwands aus der unmittelbaren Erfassung ergeben können.^[96]

2.3.3.2.3 OCI-Methode

Gemäß IAS 19 erhält der Bilanzierende seit 2004 eine dritte Option für die Behandlung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste. Ausschlaggebend war insbesondere die Kritik an der Korridormethode.^[97]

Bei der OCI-Methode (ursprünglich SORIE-Methode) müssen die erfolgsneutral erfassten versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste im Rahmen der Gesamtergebnisrechnung im sonstigen Ergebnis (OCI, other comprehensive income) abgebildet werden.^[98] Im Jahr ihrer Entstehung werden die erfolgsneutral gebuchten Beträge im Rahmen der Eigenkapitalveränderungsrechnung in die Gewinnrücklagen (Retained Earnings) eingestellt.^[99] Darüber hinaus schreibt IAS 19 ein strenges Umgliederungsverbot (Recycling-Verbot) vor, das dazu führt, dass die GuV-neutral erfassten versicherungsmathematischen Gewinne dauerhaft am Gewinn oder Verlust vorbeifließen und somit auch in späteren Geschäftsjahren nicht GuV-wirksam berücksichtigt werden dürfen.^[100]

2.3.3.3 Neuerungen hinsichtlich der Behandlung von versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten

2.3.3.3.1 Abschaffung der Glättungsmechanismen

Als bedeutendste Änderung gegenüber der bisherigen Bilanzierung nach IAS 19 gilt die Abschaffung der Korridor-Methode zur Erfassung von versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten.^[101]

Nach der neuen Fassung des IAS 19 ist nun die ehemals dritte Option die einzige noch zulässige Methode zur Erfassung der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste. Diese werden nun - analog zur bisherigen OCI-Methode - zum Zeitpunkt ihrer Entstehung vollständig im sonstigen Ergebnis (OCI) erfasst.

Anders als bei der bisherigen Version des IAS 19 ist es dem Bilanzierenden nun freigestellt, wo im Eigenkapital die als Neubewertungskomponente benannten Beträge erfasst werden. Ein sog. „Recycling“ der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste durch die GuV ist weiterhin aber nicht zugelassen.^[102]

Neben der periodengerechten Erfassung der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste gilt auch für den aus einer rückwirkenden Planänderung resultierenden nach­zu­ver­rech­nen­den, noch verfallbaren Dienstzeitaufwand eine sofortige Erfassung im Gewinn oder Verlust der Periode. Die Möglichkeit diese Aufwendungen über den Zeitraum bis zur Unverfallbarkeit linear zu verteilen, entfällt somit.

Die Verwendung von Glättungsmechanismen in Form der Korridormethode war in der Bilanzierungspraxis der deutschen Unternehmen durchaus verbreitet. So verwendeten 30 % der DAX-30-Unternehmen den Korridoransatz in ihren Konzernabschlüssen 2009/10 (vgl. Abb. 5).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 5: Überblick der angewandten Methoden zur Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste bei den DAX-30-Unternehmen^[103]

Bei Anwendung der Neuregelung ergibt sich bei diesen Unternehmen ein Umstellungsbedarf, der eine ergebnisneutrale Nacherfassung der bisherigen nicht erfassten versicherungsmathematischen Verluste nach sich zieht.^[104] Im Rahmen von Praxissimulationen zeigte sich, dass sich eine solche Nacherfassung wesentlich auf die Höhe der Pensionsrückstellung und korrespondierend damit auf die Höhe des Eigenkapitals auswirkt.^[105]

Zur Verdeutlichung dieser Problematik folgt ein vereinfachtes Praxisbeispiel, das die Konsequenzen einer Umstellung von der Korridormethode auf die geänderten Vorschriften anhand von zwei Beispielunternehmen, der A sowie der B AG aufzeigt.

Folgende Angaben werden zu Grunde gelegt (vgl. Abb. 6): Die A AG verwendet die bisher geltende Korridormethode zur Erfassung der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste. Ihre versicherungsmathematischen Verluste betragen dabei zum Ende der Periode 7.500 GE. Davon sind versicherungsmathematische Gewinne und Verluste i.H.v. 1.500 GE in der laufenden Periode hinzugekommen. Für die Verteilung des den Korridor überschreitenden Betrags wird eine Restdienstzeit von 10 Jahren angenommen.^[106]

Die B AG wendete schon vor der Neufassung des IAS 19 die OCI-Methode an. Ihre laufenden versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste betragen 1.500 GE.

Die nachfolgende Rechnung zeigt die sich durch die Umstellung ergebene Abweichung bei der Pensionsrückstellung und dem Pensionsaufwand.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 6: Beispiel zu den möglichen Auswirkungen und Konsequenzen bei Anwendung der Neufassung des IAS 19^[107]

Bei der A AG ergibt sich durch die verpflichtende Erfassung der versicherungsmathematischen Gewinne im OCI eine Erhöhung der Pensionsrückstellung um 7.500 GE (300 %). Daneben erhöht sich auch der Pensionsaufwand um 550 GE (11 %). Dies ist darauf zurückzuführen, dass sich der Pensionsaufwand nach neuem Recht nur noch aus dem Dienstzeitaufwand und der Nettozinskomponente zusammensetzt (vgl. zur Berechnung der Nettozinskomponente auch Abschnitt 2.3.2.2.3.3). Die Veränderung des OCI ergibt sich aus der Addition der noch nicht erfassten versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste i.H.v. 6.000 GE, der (Über)-Rendite aus dem Planvermögen i.H.v. 800 GE^[108] sowie den laufenden versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten i.H.v 1.500 GE.^[109]

Bei der B AG gibt es hingegen aufgrund der vorherigen Anwendung der OCI-Methode keine Abweichungen bei der Pensionsrückstellung, die somit auch nach der Neufassung 10.000 GE beträgt.

Allerdings zeigt das Beispiel auch, dass nicht nur Unternehmen, die bisher die Korridormethode verwendeten, mit Konsequenzen aufgrund der Umstellung zu rechnen haben. Im Falle der B AG, die bereits vor der Umstellung ihre versicherungsmathematischen Verluste erfolgsneutral im OCI verbuchte, ergibt sich ein Anstieg des Pensionsaufwands i.H.v. 800 GE (17%) sowie eine Veränderung des OCI um 53%, was auf die Differenz zwischen dem Diskontierungszinssatz und der Rendite des Planvermögens zurückzuführen ist.^[110]

2.3.3.3.2 Ausweitung der Angabepflichten

Die geforderten Anhangangaben für leistungsorientierte Pensionsverpflichtungen waren bereits in der bisherigen Fassung des IAS 19 sehr umfangreich. Die Neufassung beinhaltet aber nicht bloß eine Ausweitung des vorherigen komplexen Anforderungskatalogs, sondern umfasst vielmehr ein Anhangkonzept, das sich durch die folgenden drei Prinzipien auszeichnet:

- Erläuterung der Pensionszusagen und den mit den Zusagen einhergehenden Risiken;
- Darstellung der im Jahresabschluss erfassten Beträge;
- Beschreibung der Auswirkungen der Pensionspläne auf die zukünftigen Cashflows hinsichtlich Betrag, Fälligkeitszeitpunkt und Unsicherheit

Das Ziel der Angabepflichten im Anhang ist es, dem Bilanzleser zu einer besseren Einsicht in die Risikostruktur der betrieblichen Altersversorgungsverpflichtungen zu verhelfen.^[111] Dabei sind keine üblichen Risiken gemeint, die grundsätzlich bei allen Unternehmen auftreten. Vielmehr wird dem Abschlussersteller durch wenige Detailvorgaben ein Beurteilungsspielraum gegeben, welche mit der Leistungszusage verbundenen Risiken er für bedeutsam oder ungewöhnlich hält.^[112]

Im Rahmen der Darstellung der im Jahresabschluss erfassten Beträge werden - wie bisher - Überleitungsrechnungen u. a. bezüglich des Barwerts der Brutto-Pensionsverpflichtung, des beizulegenden Zeitwerts des Planvermögens sowie eine Überleitung der bilanzierten Netto-Pensionsverpflichtung hinsichtlich des neu eingeführten Netto-Zinskonzepts, gefordert.^[113]

Bezüglich der dritten Kategorie „Erläuterungen zur künftigen Cashflow-Belastung aufgrund bestehender Pensionspläne“ wird u.a. die Darstellung ausführlicher Sensitivitätsanalysen vorgeschrieben, die den Einfluss der einzelnen als wesentlich eingestuften versicherungsmathematischen Annahmen (z.B. Gehaltssteigerungen, Rentenanpassungen, Langlebigkeit und Renteneintrittsalter) verdeutlichen. Eine Sensitivitätsanalyse zeigt beispielsweise, wie sich eine Veränderung der Bewertungsannahme auf die Höhe der DBO bzw. auf den in der GuV ausgewiesenen Pensionsaufwand auswirkt. Für den Bilanzleser ist es vorteilhaft, dass er eine Auswertung vorliegen hat, anhand derer er zum einen die Unbestimmtheit der künftigen Liquiditätslage beurteilen und zum anderen eine fundierte Risikobeurteilung vornehmen kann.^[114]

2.4 Exkurs: Altersteilzeit

Mit der Veröffentlichung der Neufassung des IAS 19 ergeben sich auch bei der bilanziellen Behandlung von Altersteilzeitzusagen einige Änderungen, die im Abschnitt 2.4.2 aufgezeigt werden. Zunächst wird aber kurz die Ausgestaltung sowie die bisherige Bilanzierung von Altersteilzeitverpflichtungen dargestellt.

Unter Altersteilzeit versteht man ein durch das Altersteilzeitgesetz geregeltes Modell, das den älteren Arbeitnehmern die Möglichkeit bietet, vorzeitig in den Ruhestand zu wechseln. Gleichzeitig sollen jüngere Arbeitnehmer in die Arbeitsplätze nachrücken.^[115] Der Übergang in den vorzeitigen Ruhestand kann durch das Gleichverteilungsmodell, oder das Blockmodell erfolgen.

Beim Gleichverteilungsmodell hat der Arbeitnehmer die Möglichkeit, ab dem 55. Lebensjahr seine ursprüngliche Arbeitszeit bis zum Eintritt in den Ruhestand auf die Hälfte zu verringern. Bei dem in der Praxis häufiger anzutreffenden Blockmodell behält der Arbeitnehmer zunächst in der ersten Hälfte der Altersteilzeit die ursprüngliche Arbeitszeit bei und wird dann in der zweiten Hälfte von der Arbeit freigestellt. Er arbeitet also in der ersten Hälfte des Blockmodells seine für die Freistellungsphase nötigen Stunden vor.^[116]

Da der Arbeitnehmer während der Altersteilzeit durch die Verringerung der Arbeitszeit eine niedrigere Grundvergütung erhält, hat der Gesetzgeber Aufstockungszahlungen von Seiten des Arbeitgebers vorgesehen, die von der Agentur für Arbeit rückerstattet werden, sofern der Arbeitgeber die freie Stelle neu besetzt. Diese Aufstockungsbeträge umfassen sowohl das Regelarbeitsentgeld, als auch Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung.^[117]

2.4.1 Bilanzierung und Bewertung

Grundsätzlich stellen Zahlungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer aus einem Altersteilzeitmodell „Leistungen an Arbeitnehmer“ dar und fallen somit in den Anwendungsbereich des IAS 19. Dabei haben deutsche Unternehmen zusätzlich zu IAS 19 die Stellungnahmen des IDW 18.11.1998 (IDW RS HFA 3) zu beachten.^[118]

Bei der Bilanzierung von Altersteilzeitzusagen kommen zwei Aspekte zum Tragen: Zum einen die bilanzielle Handhabung des Aufstockungsbetrags, der unabhängig vom Altersteilzeitmodell vorhanden ist, zum anderen die Behandlung des im Rahmen des Blockmodells entstehenden Erfüllungsrückstand des Arbeitgebers. Letzterer ergibt sich dadurch, dass der Arbeitnehmer in seiner aktiven Phase die volle Arbeitsleistung erbringt, jedoch nur die Hälfte seines Entgelts erhält. Für diese Erfüllungsrückstände sind während der aktiven Phase Rückstellungen aufzubauen, die zum Barwert bewertet werden. Diese angesammelte Rückstellung wird in der passiven Phase des Arbeitnehmers wieder aufgebraucht.^[119] Bezüglich der Bilanzierung dieses Erfüllungsrückstands haben sich auch im Rahmen der Neufassung des IAS 19 keine Änderungen ergeben.

Gegenstand der Bilanzierungsänderung sind hingegen die Aufstockungsbeträge. Gemäß der alten Fassung des IAS 19 sind sie als sog. Leistungen aus Anlass der Beendigung des aktiven Arbeitsverhältnisses (termination benefits) sofort vollständig zu passivieren. Die Einordnung ist darauf zurückzuführen, dass es sich bei den Aufstockungsbeträgen gem. IDW RS HFA 3 Rz 5 um eine Abfindungsleistung des Arbeitgebers handelt, die als Entschädigung für die vorzeitige Beendigung des Arbeitsverhältnisses dient.^[120] Für die Aufstockungsbeträge wird somit zum Zeitpunkt ihrer wirtschaftlichen Entstehung eine Rückstellung gebildet, d.h. mit Abschluss der Altersteilzeitvereinbarung. Die Bewertung der Verpflichtung erfolgt ebenso wie beim Erfüllungsrückstand zum Barwert.^[121]

2.4.2 Neuerungen

Infolge der Neufassung des IAS 19 (i.V.m. DRSC AH 1 – IFRS) werden die o.g. Aufstockungsbeträge nicht mehr als Abfindungsleistungen klassifiziert, sondern gelten als andere langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer. ^[122] Begründet wird dies damit, dass der Arbeitnehmer nach Abschluss einer Arbeitsteilzeitvereinbarung noch Arbeitsleistung erbringen muss, um die Aufstockungsbeträge vom Arbeitnehmer zu erhalten.^[123]

Diese Umklassifizierung wirkt sich entscheidend auf den Zeitpunkt und den Ansammlungsprozess der Rückstellungsbildung aus. Eine sofortige aufwandswirksame Rückstellungsbildung in Form einer Einmalbelastung zu Beginn der Altersteilzeitphase ist folglich nicht mehr möglich. Stattdessen erfolgt die Zuordnung der Leistungen zu den Dienstjahren, in denen die Leistungen erdient werden. Somit ist der Rückstellungsbetrag für die Aufstockungsbeträge grundsätzlich ab dem Zeitpunkt der Unterzeichnung des ATZ-Vertrags ratierlich anzusammeln.^[124] Die folgende Abbildung soll den Verlauf des Aufwands und der Rückstellung verdeutlichen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 7: Aufwands- und Rückstellungsverlauf im Blockmodell nach DRSC E-AH 1 (IFRS)^[125]

Die Service Costs stellen dabei den jeweiligen in einer Periode erdienten Leistungsteil dar. Sie lassen sich errechnen, indem die insgesamt fälligen Aufstockungsbeträge (120 GE) durch die Anzahl der Perioden zwischen Vertragsabschluss und Ende der Aktivphase (5) dividiert werden. Die insgesamt fälligen Aufstockungsbeträge werden beim Blockmodell linear über die Perioden vom Vertragsschluss bis zum Ende der Aktivphase verteilt. Beim Gleichverteilungsmodell erfolgt die Verteilung bis zum Ende der ATZ-Phase. Die Rückstellung ergibt sich aus der Differenz der zum Ende der entsprechenden Periode kumulierten Service Costs und den bis dahin geleisteten Aufstockungen, auch wenn diese noch nicht in voller Höhe erdient wurden (retrospektiver Ansatz).^[126]

Das Verfahren lässt sich ebenso auf die ATZ-Verpflichtungen im Gleichverteilungsmodell anwenden mit dem Unterschied, dass die Verteilung nicht nur bis zum Ende der Aktivphase erfolgt, sondern die acht Perioden bis zum Ende der ATZ umfasst.^[127]

[...]

^[1] Vgl. Mühlberger, Schwinger, Wildner 2011, S. 1-3

^[2] Vgl. Pellens, Fülbier, Gassen, Sellhorn 2011, S. 457

^[3] Vgl. Mühlberger, Schwinger, Wildner 2011, S. 199

^[4] Vgl. Pellens, Fülbier, Gassen, Sellhorn 2011, S. 457

^[5] Vgl. WPg 2012, S. 684

^[6] Vgl. IAS 19.7

^[7] Vgl. IAS 19.4

^[8] Vgl. Vgl. Mühlberger, Schwinger, Wildner 2011, S. 5

^[9] Vgl. Walter 2009, S. 236-237

^[10] Vgl. IAS 19 Zielsetzung

^[11] Vgl. IAS 19.24

^[12] Vgl. Schruff, Zeimes 2009, S. 897/Rn. 20

^[13] Dem Arbeitgeber stehen gemäß Abs. 1 Satz 1 und 2 des BetrAVG fünf Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung zur Verfügung. Dabei liegt die Entscheidung beim Arbeitgeber, ob er die Zahlung der Versorgungsleistungen selbst durchführen will (Direktzusagen) oder sie an externe Versorgungsträger überträgt (Unterstützungskassen, Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds).

^[14] Vgl. Pawelzik 2009, Rz. 2412, S. 466

^[15] Vgl. IAS 19.48

^[16] Vgl. Wagenhofer 2009, S. 310

^[17] Vgl. Schruff, Zeimes 2009, Rz. 43, S. 903; Beispiel in Anlehnung an Mühlberger, Schwinger, Wildner 2011, S. 18

^[18] Vgl. Mühlberger, Schwinger, Wildner 2011, S. 179

^[19] Vgl. Petersen, Bansbach, Dornbach 2013, S. 283

^[20] Vgl. IAS 19.25

^[21] Vgl. Rhiel 2012, Rz. 8, S. 1118

^[22] Vgl. Seemann 2009, Rz 20-24, S. 953

^[23] Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG verbleibt beim Arbeitgeber eine Art Subsidiärhaftung. Demnach haftet der Arbeitgeber in Deutschland mindestens in Höhe der eingezahlten Beiträge. Bei einer streng formalen Auslage des IAS 19.7 existieren in Deutschland somit keine beitragsorientierten Pläne

^[24] Vgl. Kirsch 2012, S. 140

^[25] Vgl. Achleitner, Behr, Schäfer 2009, S. 206

^[26] Vgl. Miller 2009, S. 92

^[27] Vgl. Achleitner, Behr, Schäfer 2009, S. 208

^[28] Vgl. Walten, Aerts 2009, S. 398

^[29] Vgl. Rhiel 2012, Rz. 14, S. 1120 sowie Mühlberger, Schwinger, Wildner 2011, S. 24-25

^[30] Nähere Erläuterungen dazu siehe im Abschnitt 2.3.3.

^[31] Vgl. Grünberger 2012, S. 220-221

^[32] Vgl. Miller 2009, S. 93

^[33] Vgl. zu den Neuerungen die Abschnitte 2.3.2.3 sowie 2.3.3.3

^[34] Vgl. IAS 19.54

^[35] Das Thema versicherungsmathematische Gewinne und Verluste wird aufgrund seines Umfangs gesondert unter Abschnitt 2.3.3 behandelt.

^[36] Vgl. Wagenhofer 2009, S. 311

^[37] Vgl. Coenenberg, Haller, Schultze 2012, S. 453

^[38] Vgl. Mühlberger, Schwinger, Wildner 2011, S. 38

^[39] Vgl. Achleitner, Behr, Schäfer 2009, S. 209

^[40] Vgl. Rouette, Volpert 2012, S. 2

^[41] Vgl. Blecher 2008, S. 755 sowie

^[42] Vgl. Hagemann 2012, S. 166

^[43] Vgl. Bieg, u.a. 2009, S. 259

^[44] Vgl. Miller 2009, S. 118

^[45] Vgl. Sassen 2009, S. 214

^[46] Vgl. Federmann, Müller 2011, Rz. 102, S. 322

^[47] Vgl. Pawelzik 2009, Rz. 2460, S. 486

^[48] Vgl. Lüdenbach 2008, S. 246

^[49] Vgl. IAS 19.61

^[50] Das Thema versicherungsmathematische Gewinne und Verluste wird aufgrund seines Umfangs gesondert unter Abschnitt 2.3.3 behandelt.

^[51] Vgl. Bieg, Hossfeld u.a. 2009, S. 258

^[52] Vgl. hierzu Abschnitt 2.3.2.2.2.1

^[53] Vgl. Pawelzik 2009, Rz. 2453, S. 483

^[54] Vgl. Rhiel 2012, Rz. 46, S. 1130

^[55] Vgl. Schruff, Zeimes 2009, Rz. 46, S. 904

^[56] Vgl. IAS 19.96

^[57] Vgl. Miller 2009, S. 117

^[58] Vgl. Bieg, Hossfeld u.a. 2009, S. 261

^[59] Vgl. Seemann 2009, Rz 75, S. 968

^[60] Vgl. Mühlberger, Schwinger, Wildner 2011, S. 56-57

^[61] Vgl. Sassen 2009, S. 215

^[62] Vgl. Miller 2009, S. 128

^[63] Vgl. Vgl. Achleitner, Behr, Schäfer 2009, S. 218 sowie Vgl. Rhiel 2012, Rz. 85, S. 1154-1156

^[64] Die Neuerungen zu den Anhangangaben werden unter Abschnitt 2.3.3.3 thematisiert.

^[65] Vgl. Walter 2011, S. 251

^[66] Vgl. Faßhauer, Böckem 2011, S. 1006

^[67] Eigene Darstellung in Anlehnung an: KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft 2012, S. 53

^[68] Vgl. Faßhauer, Böckem 2011, S. 1007

^[69] Vgl. Neumeier, Günter 2012, S. 146 sowie KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft 2012, S. 172

^[70] Vgl. Oldewurtel, Kümpel, Wolz 2012, S. 1143

^[71] Vgl. Reinholdt, Zwirner 2012, S. 456

^[72] Vgl. KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft 2012, S. 173

^[73] Vgl. Lange, Müller 2011, S. 607

^[74] Vgl. Kirsch 2012, S. 140 sowie Faßhauer, Böckem 2011, S. 1008

^[75] Vgl. Kirsch 2012, S. 142

^[76] Vgl. Faßhauer, Böckem 2011, S. 1008

^[77] Vgl. Reinholdt, Zwirner 2012, S. 457

^[78] Vgl. Faßhauer, Böckem 2011, S. 1008

^[79] Vgl. zur Neubewertungskomponente Abschnitt 2.3.2.3.4

^[80] Auf die Berücksichtigung von versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten wird aus Vereinfachungsgründen verzichtet.

^[81] In Anlehnung an KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft 2012, S. 174

^[82] Vgl. KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft 2012, S. 174

^[83] Im Falle einer Überdeckung des Versorgungsplans (Planvermögen > Wert der leistungsorientierten Verpflichtung) ist anstelle der Netto-Pensionsverpflichtung ein Netto-Vermögenswert auf der Aktivseite der Bilanz auszuweisen. Dieser Vermögenswert ist durch das sog. asset ceiling in seiner Höhe begrenzt. (vgl. IAS 19.58)

^[84] Vgl. Oldewurtel, Kümpel, Wolz 2011, S. 455 sowie KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft 2012, S. 174

^[85] Vgl. Oldewurtel, Kümpel, Wolz 2011, S. 455

^[86] Vgl. Schruff/Zeimes 2009, Rz. 66, S. 910.

^[87] Vgl. Wohlgemuth 2006, S. 145

^[88] Vgl. Zülch, Hendler 2009, S. 376

^[89] Vgl. Doetsch u.a. 2010, S. 117

^[90] Vgl. Achleitner, Behr, Schäfer 2009, S. 213

^[91] Vgl. Mühlberger, Schwinger, Wildner 2011, S. 61

^[92] Vgl. Achleitner, Behr, Schäfer 2009, S. 213

^[93] Vgl. Faßhauer u.a. 2011, S. 775

^[94] Vgl. Wagenhofer 2009, S. 317

^[95] Vgl. Pellens, Fülbier, Gassen, Sellhorn 2011, S. 468

^[96] Vgl. Achleitner, Behr, Schäfer 2009, S. 214

^[97] Vgl.Mehlinger, Seeger 2010, S. 1523

^[98] Die OCI-Rechnung (other comprehensive income) ist der zweite Teil der erweiterten IFRS-Gesamtergebnisrechnung. Diese setzt sich aus den Teilen GuV-Rechnung (income statement) und OCI-Rechnung zusammen. Zum OCI gehören alle erfolgsneutralen Ergebniskomponenten, die in der GuV nicht erfasst werden. (vgl. Wöhe 2008, S. 861-863)

^[99] Vgl. Mühlberger, Schwinger, Wildner 2011, S. 63 und 91

^[100] Vgl. Lange, Müller 2011, S. 608 sowie Pellens, Fülbier, Gassen, Sellhorn 2011, S. 470

^[101] Vgl. KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft 2012

^[102] Vgl. Ergün, Müller 2011, S. 531

^[103] Vgl. Rebhan 2012, S. 201

^[104] Vgl. Rebhan 2012, S. 201 sowie Ergün, Müller 2011, S. 534

^[105] Vgl. Reinhold, Zwirner 2012, S. 458 sowie Rebhan 2012, S. 202-203

^[106] Die Korridorgrenze der A AG beträgt 5.000 GE. Sie lässt sich aus dem Maximum der DBO und des Planvermögens bestimmen (10% von 50.000 GE = 5.000 GE > 10% von 40.000 GE = 4.000 GE). Somit liegt ein Betrag i.H.v. 2.500 (7.500 GE - 5.000 GE = 2.500 GE) außerhalb der Korridorgrenze. Damit beträgt die jährliche Amortisation der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste 250 GE (2.500 GE/10 Jahre = 250). Vgl. zur Korridormethode auch Abschnitt 2.3.3.2.1

^[107] In Anlehnung an Leibfried, Müller 2011, S. 332-333

^[108] Die (Über-) Rendite auf dem Planvermögen ergibt sich als Differenz zwischen der im Nettozins berücksichtigten Rendite (4% von 40.000 GE) und der tatsächlichen Rendite (6% von 40.000 GE), also 2% von 40.000 GE = 800 GE. Vgl. hierzu auch das Rechenbeispiel zur Nettozinskomponente in Abschnitt 2.3.2.3.3

^[109] Die in der laufenden Periode hinzugekommenen versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste müssen separat gerechnet werden. Somit betragen die noch nicht erfassten versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste der A AG 6.000 GE.

^[110] Vgl. Leibfried, Müller 2011, S. 332-333

^[111] Jungblut, Burg 2011, S. 2991

^[112] Vgl. Gohdes, Stöckler 2012, S. 372

^[113] Vgl. KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft 2012, S.190

^[114] Vgl. Jungblut, Burg 2011, S. 2992 sowie KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft 2012, S.191

^[115] Vgl. Mühlberger, Schwinger, Wildner 2011, S. 185

^[116] Vgl. Pawelzik 2009, Rz. 2483, S. 495

^[117] Vgl. Rhiel 2012, Rz. 81, S. 1151-1152

^[118] Vgl. Mühlberger, Schwinger, Wildner 2011, S. 187

^[119] Vgl. Pawelzik 2009, Rz. 2483, S. 495-496

^[120] Vgl. Seemann 2009, Rz 115, S. 980

^[121] Vgl. Mühlberger, Schwinger, Wildner 2011, S. 188-189

^[122] Sofern die Aufstockungsleistungen an den Arbeitnehmer voraussichtlich innerhalb von zwölf Monaten nach Ende der jährlichen Berichtsperiode, in der die entsprechende Arbeitsleistung erbracht wird, in voller Höhe beglichen werden, ist eine Einstufung als kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer vorzunehmen. (Vgl. DRSC 2012, S. 6)

^[123] Vgl. Thaut 2013, S. 241

^[124] Vgl. DRSC 2012, S. 7

^[125] In Anlehnung an Geilenkothen, Krönung und Lucius 2012, S. 2104

^[126] Vgl. Geilenkothen, Krönung und Lucius 2012, S. 2104

^[127] Vgl. Geilenkothen, Krönung und Lucius 2012, S. 2105