Steuerhinterziehung in der Steuerberatung: Betrachtungen zu einer möglichen Beteiligung des Steuerberaters an einer Steuerhinterziehung seines Mandanten

c) Täterschaft und Teilnahme

Bei den Formen der Täterschaft ist zwischen den Formen der unmittelbaren Täterschaft (§ 25 Abs. 1 Alt. 1 StGB), der mittelbaren Täterschaft (§ 25 Abs. 1 Alt. 2 StGB) sowie der Mittäterschaft (§ 25 Abs. 2 StGB) zu unterscheiden.

Bei § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO (Steuerhinterziehung durch aktives Tun) handelt es sich um ein Jedermanndelikt, d.h., dass jeder, der den Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt, Täter sein kann, so z.B. der Steuerpflichtige selbst, ein Steuerberater, Bankmitarbeiter oder Finanzbeamter.^[1] Obwohl die Steuerhinterziehung ein Jedermanndelikt ist, kommen nur natürliche Personen als Täter infrage. Hierbei kommt als unmittelbarer Täter i.S.d. § 25 Abs. 1 Alt. 1 StGB zum einen der Steuerpflichtige in Betracht, der unrichtige oder unvollständige Angaben macht, ebenso aber auch jeder, der eine unrichtige oder unvollständige Steuererklärung unterzeichnet oder abgibt, ohne selbst Steuerschuldner zu sein.^[2] Mittelbarer Täter i.S.d. § 25 Abs. 1 Alt. 2 StGB ist derjenige, der die Steuerhinterziehung durch einen Anderen begeht, d.h. aufgrund überlegenen Wissens oder Willens oder aber aufgrund einer überlegenen Organisationsmacht einen Anderen als Werkzeug für seine Steuerhinterziehung benutzt.^[3] Als Mittäter einer Steuerhinterziehung durch Handeln macht sich gem. § 25 Abs. 2 StGB strafbar, wer auf Grundlage eines gemeinsam gefassten Tatplans eine Tat in einem arbeitsteiligen Zusammenwirken mit einem Komplizen durchführt.^[4] Hierbei ist jedoch nicht notwendig, dass der Tatplan gemeinsam erarbeitet wurde, sondern es ist ausreichend, wenn der Mittäter lediglich an einer Tat bzw. einem Teil der Tat physisch oder psychisch mitwirkt.^[5] Ferner ist zur Tatbestandsverwirklichung auch ein sich Kennenmüssen der Täter nicht zwingend vonnöten.^[6]

Bei der Tatvariante der Steuerhinterziehung durch Unterlassen handelt es sich um ein Sonderdelikt (§ 370 Abs. 1 Nr. 2, 3 AO), so dass nur derjenige als Täter in Betracht kommt, der gegenüber den Finanzbehörden zum Handeln verpflichtet ist.^[7] Daher gilt, dass unmittelbarer Täter i.S.d. § 25 Abs. 1 Alt. 1 StGB nur derjenige sein kann, der gegenüber den Finanzbehörden zur Aufklärung steuerlich erheblicher Tatsachen verpflichtet ist.^[8] Eine mittelbare Täterschaft im Rahmen der Unterlassungsvariante der Steuerhinterziehung ist nach h.M. nicht möglich.^[9] Mittäterschaft bei der Unterlassungsvariante der Steuerhinterziehung ist lediglich möglich, wenn der Mittäter zur Mitteilung steuerlich erheblicher Tatsachen besonders verpflichtet ist.^[10]

Von den Formen der Täterschaft sind die Formen der Teilnahme zu unterscheiden. Hierbei kommen die Anstiftung i.S.d. § 26 StGB sowie die Beihilfe i.S.d. § 27 StGB in Betracht.

Anstifter ist dabei derjenige, der einen Anderen zu dessen vorsätzlich begangener rechtwidriger Tat bestimmt hat. Da der Entschluss zur Steuerhinterziehung meist vom Steuerpflichtigen selbst ausgeht, sind Fälle der Anstiftung in der Praxis selten und werden an dieser Stelle nicht weiter behandelt.^[11] Anders verhält es sich bei der Beihilfe. Gem. § 27 StGB wird als Gehilfe derjenige bestraft, der einem Anderen vorsätzlich zu dessen vorsätzlich begangener rechtswidriger Tat Hilfe geleistet hat. Zu differenzieren ist hierbei zwischen psychischer und physischer Beihilfe.^[12] Dabei ist wiederum zwischen Beihilfe durch aktives Tun sowie Beihilfe durch Unterlassen zu unterscheiden, wobei eine Beihilfe durch Unterlassen nur möglich ist, wenn eine Garantenstellung besteht.^[13] In Folge dessen gilt es zu beachten, dass Beihilfe durch Unterlassen jedoch nicht vorliegt, wenn der Beteiligte einen Steueranspruch überhaupt hat entstehen lassen.^[14] Der Tatbestand der psychischen Beihilfe ist erfüllt, wenn der Gehilfe den Täter durch technische Hilfestellung unterstützt, ihn in seinem Tatentschluss stärkt oder ihm ein Gefühl der Sicherheit vermittelt, während eine bloße Anwesenheit bei Tatbegehung und auch ein etwaiges Billigen der (Steuer-)Straftat nicht ausreichend sind.^[15] Physische Beihilfe liegt vor, wenn der Gehilfe durch seine Tat die Rechtsgutverletzung des Täters erleichtert, ermöglicht oder fördert bzw. sie dadurch intensiviert.^[16] Die Beihilfe muss nach ständiger Rechtsprechung für den Erfolg der Rechtsgutverletzung des Täters nicht kausal sein, es ist ausreichend, wenn sie sie objektiv fördert.^[17] Beihilfe kann zeitlich gesehen ab dem Vorbereitungsstadium bis hin zur materiellen Beendigung der Haupttat geleistet werden.^[18]

d) Tathandlungen und Taterfolge

Um den Tatbestand der Steuerhinterziehung durch aktives Tun zu erfüllen, muss der Täter gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO gegenüber den Finanzbehörden oder anderen Behörden unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen machen.

Unrichtig sind Angaben dann, wenn sie nicht der Realität entsprechen.^[19] Unvollständig sind sie hingegen, wenn sie nicht dem gesetzlich festgelegten Umfang entsprechen.^[20] Bei einer unvollständigen Angabe kann es zu der Frage kommen, ob eine Steuerhinterziehung durch aktives Tun oder eine ebensolche durch Unterlassen vorliegt. Da unvollständige Angaben immer auch unrichtig sind, soll dieser Tatbestandsvariante nur eine Klarstellungsfunktion zukommen, so dass lediglich beim Fehlen einer Wahrheitsversicherung i.S.d. § 150 Abs. 2 AO eine unvollständige Angabe zur Tatbestandsverwirklichung der Steuerhinterziehung durch Unterlassen führen kann.^[21]

Unter dem Tatbestandsmerkmal des „Angaben machen“ ist das willentliche Abgeben einer Erklärung des Täters an einen Informationsempfänger zu verstehen, wobei es keine Rolle spielt, ob dies mündlich, schriftlich oder zumindest konkludent erfolgt.^[22]

Steuerlich erheblich sind Tatsachen, wenn sie in Gebrauch genommen werden müssen um den Besteuerungstatbestand auszufüllen bzw. um zu entscheiden ob und welche Vollstreckungsmaßnahmen im Beitreibungsverfahren anzuwenden sind.^[23]

Finanzbehörden sind die in § 6 Abs. 2 AO genannten Behörden, während zu den anderen Behörden die in § 6 Abs. 1 AO genannten zählen, sofern sie steuerlich erhebliche Entscheidungen treffen.^[24]

Steuerhinterziehung begeht gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO auch, wer die Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt.^[25] In Unkenntnis lässt man die Finanzbehörden, wenn man Offenbarungs- und Erklärungspflichten verletzt, die sich aus den einzelnen Steuergesetzen ergeben.^[26] Dabei muss die Erfüllung dieser Pflichten für den Betreffenden möglich und zumutbar sein.^[27]

Als Taterfolg kommen gem. § 370 Abs. 1, Abs. 4 AO die „Steuerverkürzung“ sowie das „Erlangen eines nicht gerechtfertigten Steuervorteils“ in Frage. Aufgrund des Kompensationsverbots gem. § 370 Abs. 4 S. 3 AO ist es nicht zwingend notwendig, dass den Finanzbehörden dabei ein Schaden entsteht.^[28] Hierbei ist jedoch zu beachten, dass nach der Rechtsprechung das Kompensationsverbot nicht ausnahmslos gültig ist.^[29] Eine Steuerhinterziehung ist dabei sowohl im Festsetzungs- als auch im Beitreibungsverfahren möglich.^[30]

f) Kausalität

Die Tathandlung muss im Rahmen des § 370 AO mit dem Taterfolg, also der Steuerhinterziehung, kausal verknüpft sein. Daraus ergibt sich für die Steuerhinterziehung durch Handeln, dass das Machen der unrichtigen oder unvollständigen Angaben für die Steuerhinterziehung ursächlich sein muss oder sie zumindest beschleunigt haben muss.^[31] Hierbei ist es nach ständiger Rechtsprechung unerheblich, ob die Finanzbehörde den wirklichen Sachverhalt kennt.^[32] Bei einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen liegt eine kausale Verknüpfung zwischen Tathandlung und Taterfolg dann vor, wenn die unterlassene Tathandlung nicht hinzugedacht werden kann, ohne dass der Taterfolg, also die Steuerhinterziehung, mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit wegfallen würde.^[33]

3. Subjektiver Tatbestand

a) Vorsatz und Irrtum

Zur Tatbestandsverwirklichung der Steuerhinterziehung ist gem. § 369 Abs. 2 AO i.V.m. § 15 StGB Vorsatz, d.h. das Wissen und Wollen der Tatbestandsverwirklichung, notwendig.^[34] Hierzu gehört bei der Steuerhinterziehung durch aktives Tun nach ständiger Rechtsprechung, dass der Täter den Steueranspruch dem Grunde nach kennen oder ihn wenigstens für möglich halten muss und ihn verkürzen will.^[35] Bei der Steuerhinterziehung durch Unterlassen muss der Täter zudem noch Kenntnis über die Tatsachen haben, welche die Aufklärungspflicht gegenüber den Finanzbehörden begründen.^[36] Auch Eventualvorsatz, also die billigende Inkaufnahme der Verwirklichung der objektiven Tatbestandsmerkmale, ist ausreichend.^[37] Nicht notwendig ist nach der sog. Steueranspruchslehre, dass der Täter die genaue Anspruchsgrundlage kennt, die zur Entstehung des Steueranspruchs führt, oder die betroffene Steuerart genau benennen kann.^[38] Er muss im Rahmen einer Parallelwertung in der Laiensphäre lediglich erkennen, dass ein Steueranspruch existiert, auf den er einwirkt.^[39] Liegt kein Vorsatz vor, so scheidet eine Steuerhinterziehung nach § 370 AO aus und es kann der Tatbestand der leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 378 AO als Auffangtatbestand eingreifen.^[40]

Irrt der Täter über das Bestehen eines Steueranspruchs, liegt aufgrund des Blankettgesetzcharakters des § 370 AO ein Tatbestandsirrtum i.S.d. § 16 Abs. 1 S. 1 StGB vor, so dass Vorsatz ausscheidet.^[41] Dasselbe gilt auch, wenn er sich über das Vorliegen eines der (normativen) Tatbestandsmerkmale irrt.^[42] Irrt er hingegen über eine Handlungspflicht, die nicht aus einem Irrtum über einen Steueranspruch herrührt, d.h., handelt er ohne zu wissen, dass seine Handlung rechtswidrig ist, so liegt ein Verbotsirrtum i.S.d. § 17 StGB vor.^[43] Bei einem Irrtum in der Unterlassungsvariante der Steuerhinterziehung, d.h., der Täter unterlässt eine gebotene Handlung, liegt hingegen ein Gebotsirrtum i.S.d. § 17 StGB vor.^[44] Gem. § 17 S. 1 StGB handelt der Täter schuldlos, wenn ihm bei Begehung der Tat die Einsicht fehlt, Unrecht zu tun und wenn dieser Irrtum zugleich unvermeidbar war, wohingegen bei Vermeidbarkeit des Irrtums gem. § 17 S. 2 StGB lediglich eine Strafmilderung nach § 49 Abs. 1 StGB in Frage kommt.

b) Versuch

Gem. § 370 Abs. 2 AO i.V.m. § 22 StGB ist bereits der Versuch einer Steuerhinterziehung strafbar. Fraglich ist hierbei jedoch, wann das Stadium des Versuchs erreicht ist. So sind die Entschlussfassung zur Steuerhinterziehung sowie eventuelle Vorbereitungshandlungen, wie beispielsweise eine unrichtige Bilanzierung, straffrei und können lediglich den Tatbestand einer der in den §§ 379 ff. AO genannten Ordnungswidrigkeiten erfüllen.^[45] Bei einer Steuerhinterziehung beginnt der Versuch zu dem Zeitpunkt, zu dem der Täter vorsätzlich zur Ausführung des Delikts ansetzt (durch aktives Tun) bzw. die gebotene Handlung nicht unternimmt (durch Unterlassen) und die Steuerstraftat teilweise verwirklicht wird.^[46]

Bei Veranlagungssteuern (z.B. Einkommenssteuer) beginnt das Versuchsstadium, sobald der Steuerschuldner die Steuererklärung auf den Weg zur Finanzbehörde bringt, sie also seinen persönlichen Machtbereich verlässt.^[47] Gibt der Steuerschuldner keine Steuererklärung ab, so liegt ein Versuch zu dem Tag vor, an dem er bei pflichtgemäßen Handeln diese hätte spätestens abgeben müssen.^[48] In besonderen Einzelfällen kann es allerdings dazu kommen, dass in diesem Fall noch kein Versuchsstadium vorliegt.^[49] Der Übergang zwischen dem Stadium des Versuchs und der Vollendung findet mit der unzutreffenden Steuerfestsetzung statt.^[50] Allerdings ist es in bestimmten Fällen auch möglich, dass trotz unzutreffender Steuerfestsetzung lediglich eine versuchte Steuerhinterziehung vorliegt.^[51]

Bei Fälligkeitssteuern (z.B. Lohnsteuer, Umsatzsteuer, Kapitalertragssteuer) beginnt das Versuchsstadium ebenfalls, wenn die Steueranmeldung den persönlichen Machtbereich des Steuerschuldners verlässt.^[52] Vollendung liegt vor, sobald die Steueranmeldung bei der Finanzbehörde eingeht, da sie gem. § 168 S. 1 AO sodann als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO gilt.^[53] Unterlässt der Steuerschuldner die Abgabe der Steueranmeldung während des gesetzlich festgelegten Zeitraums gänzlich, gilt die Steuerhinterziehung ebenfalls als vollendet.^[54] Ein Versuch ist somit also nur möglich, wenn es in den Fällen des § 168 S. 2 AO der Zustimmung der Finanzbehörde bedarf und diese noch nicht erteilt wurde.^[55] Wird die Zustimmung jedoch erteilt, so gilt die Steuerhinterziehung als vollendet.

Von der Vollendung der Tat ist ihre Beendigung zu unterscheiden, da diese für den Beginn der Verfolgungsverjährung und die Frage bis wann eine Beihilfe möglich ist, entscheidend ist.^[56]

Bei einer Steuerhinterziehung durch aktives Tun fallen Vollendung und Beendigung sowohl bei Veranlagungs- als auch bei Fälligkeitssteuern zeitlich zusammen.^[57]

In der Tatbestandsvariante der Steuerhinterziehung durch Unterlassen gilt die Tat bei Veranlagungssteuern als beendet, wenn das zuständige Finanzamt in dem betreffenden Bezirk die Veranlagungsarbeiten für den maßgeblichen Zeitraum allgemein abgeschlossen hat, während bei Fälligkeitssteuern Vollendung und Beendigung zeitlich zusammenfallen.^[58]

Eine Besonderheit ergibt sich bei einer Umsatzsteuerhinterziehung, da diese nicht bereits mit Abgabe einer unrichtigen oder bei fehlender Abgabe als beendet gilt.^[59] Bei einer Steuerhinterziehung durch aktives Tun gilt sie erst durch die jährliche Veranlagung als beendet, sofern es dadurch nicht zu einer Steuerherabsetzung oder -vergütung kommt, während sie bei einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen als beendet gilt, wenn die Einreichungsfrist für die Umsatzsteuerjahreserklärung verstrichen ist.^[60]

d) Konkurrenzen

Verwirklicht ein Steuerschuldner mehrere Steuerhinterziehungen verschiedener Steuerarten durch aktives Tun oder durch Unterlassen, so stehen diese grundsätzlich in Tatmehrheit i.S.d. § 53 StGB (Realkonkurrenz) zueinander, so dass eine Gesamtstrafe nach § 54 StGB zu bilden ist.^[61] Verschickt der Steuerschuldner mehrere unrichtige Steuererklärungen gleichzeitig und tragen diese den gleichen Eingangsstempel, dann liegt jedoch ausnahmsweise Tateinheit gem. § 52 StGB (Idealkonkurrenz) vor, so dass nur auf eine einzelne Strafe zu erkennen ist.^[62] Unterlässt es der Steuerschuldner pflichtwidrig Angaben zu machen, liegt ebenfalls Tateinheit vor, wenn diese durch ein und dieselbe Handlung hätten erbracht werden müssen.^[63] Werden durch eine Steuererklärung mehrere Steuerarten hinterzogen, so liegt dort ebenfalls Tateinheit vor.^[64] Bei einem Zusammentreffen von Steuerhinterziehungen durch aktives Tun sowie durch Unterlassen kommt hingegen lediglich Tatmehrheit in Betracht.^[65]

Die Frage, ob bei Beihilfe eine Tatmehrheit oder eine Tateinheit vorliegt, richtet sich nach ständiger Rechtsprechung nach dem Tatbeitrag des Beteiligten, also nach der Anzahl der Beihilfehandlungen und der unterstützten Haupttaten.^[66] Tatmehrheit liegt daher vor, wenn der Gehilfe durch mehrere Unterstützungshandlungen mehrere selbständige Taten gefördert hat.^[67] Tateinheit hingegen liegt bei einer Beihilfe vor, wenn der Gehilfe durch eine einzelne Hilfeleistung mehrere Unterstützungshandlungen fördert.^[68] Dies gilt auch, wenn durch mehrere Unterstützungsleistungen eine Haupttat gefördert wird.^[69]

e) Rechtsfolgen

Ist einer der Tatbestände der Steuerhinterziehung i.S.d. § 370 AO erfüllt, stellt sich die Frage nach den Rechtsfolgen. Die strafrechtlichen Konsequenzen reichen dabei von einer Geldstrafe bis hin zu einer zehnjährigen Freiheitsstrafe ohne Strafaussetzung zur Bewährung, wobei sich die Strafzumessung gem. § 369 Abs. 2 AO nach den strafrechtlichen Grundsätzen der §§ 46 ff. StGB richtet.^[70] Dabei sind vor allem die Höhe der hinterzogenen Steuern sowie die Dauer der Steuerhinterziehung von wesentlicher Bedeutung.^[71]

Gem. § 370 Abs. 1 AO wird mit Geldstrafe oder mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren bestraft, wer einen der dort genannten Tatbestände erfüllt.^[72] Dabei darf gem. § 56 Abs. 2 StGB maximal eine Freiheitsstrafe von bis zu zwei Jahren auf Bewährung ausgesetzt werden.^[73] Bei einem besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung i.S.d. § 370 Abs. 3 AO wird eine Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren festgesetzt. Der BGH entwickelte mit seinem Leitsatzurteil vom 02.12.2008 Grenzsätze, wann eine Geldstrafe oder Freiheitsstrafe zur Bewährung ausgesetzt werden kann bzw. wann zwingend eine Freiheitsstrafe ohne Bewährung auszusetzen ist, wobei diese nicht starr sind, sondern lediglich eine Orientierungshilfe bei der Strafzumessung darstellen.^[74] Demnach soll zwischen einem bereits eingetretenem Vermögensschaden sowie einem Gefährdungsschaden differenziert werden.^[75] Sofern der Täter vom Finanzamt ungerechtfertigte Zahlungen erhalten hat, die einem Betrag von 50.000 € übersteigen bzw. er durch Unterlassen einem Betrag von mindestens 100.000 € hinterzogen hat, soll das Verhängen einer Geldstrafe nur bei Vorliegen von gewichtigen Milderungsgründen möglich sein.^[76] Bei einem Hinterziehungsbetrag von 1 Mio. € und mehr soll eine Freiheitsstrafe mit Aussetzung auf Bewährung ebenfalls nur bei Vorliegen besonders gewichtiger Milderungsgründe erfolgen.^[77] Hierbei sind jedoch strafmildernde und strafverschärfende Gründe gegeneinander abzuwägen, demnach z.B. das Verhältnis der gezahlten zu den hinterzogenen Steuern sowie das Verhalten des Täters nach Aufdeckung der Tat.^[78]

Neben den strafrechtlichen Folgen drohen dem Täter auch steuerrechtliche Sanktionen, wie beispielsweise die Haftung für hinterzogene Steuerbeträge gem. § 71 AO bzw. Hinterziehungszinsen gem. § 235 AO.^[79] Ferner können verwaltungsrechtliche Strafen wie z.B. eine Gewerbeuntersagung oder die Rücknahme einer Gaststättenerlaubnis erlassen werden.^[80] Des Weiteren können zivilrechtliche Folgen, wie etwa die Nichtigkeit von Rechtsgeschäften, die im Zusammenhang mit der Steuerhinterziehung stehen, drohen.^[81] Berufsrechtliche Konsequenzen drohen z.B. Beamten, Rechtsanwälten, Steuerberatern, Wirtschaftsprüfern und Bankmitarbeitern, wobei diese von Disziplinarmaßnahmen über Berufsverbote bis hin zu Freiheitsstrafen reichen.^[82]

f) Verjährung

Ob eine Steuerhinterziehung noch geahndet werden kann, richtet sich danach, ob sie bereits verjährt ist. Aufgrund der Rechtsverweisung des § 369 Abs. 2 AO verjährt die Steuerhinterziehung gem. § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB nach fünf Jahren, wobei die Verjährung gem. § 78a S. 1 StGB mit Beendigung der Tat beginnt.^[83] In besonders schweren Fällen der Steuerhinterziehung i.S.d § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1–5 AO beträgt die Verjährungsfrist gem. § 376 AO hingegen zehn Jahre.^[84] Für die nicht näher geregelten, besonders schweren Fälle der Steuerhinterziehung i.S.d. § 370 Abs. 3 S. 1 AO beträgt die Verjährungsfrist gem. § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB jedoch fünf Jahre.^[85] Von den strafrechtlichen Verjährungsfristen sind die steuerlichen zu unterscheiden. So beträgt die Festsetzungsverjährung gem. § 169 Abs. 2 S. 2 AO zehn Jahre, während die Zahlungsverjährung gem. § 228 S. 2 AO bei fünf Jahren liegt, wodurch sich für das Strafrecht und das Steuerrecht oftmals nicht deckungsgleiche Verjährungsfristen ergeben.^[86]

III. Exkulpationsmöglichkeiten

1. Die Selbstanzeige nach § 371 AO

Durch eine Selbstanzeige gegenüber der Finanzbehörde nach § 371 AO hat ein an der Steuerhinterziehung Beteiligter die Möglichkeit, Straffreiheit zu erlangen. Hierfür muss er gem. § 371 Abs. 1 AO entweder die unrichtigen Angaben in vollem Umfang berichtigen, die unvollständigen Angaben ergänzen oder aber die unterlassenen Angaben nachholen. Dabei unterliegt die Selbstanzeige keinerlei Formvorschriften und kann sowohl schriftlich, fernschriftlich, mündlich, als auch fernmündlich erstattet werden.^[87] Bei der Auslegung des Tatbestandsmerkmals der Berichtigung in vollem Umfang ist jeder Einzelfall einer Gesamtwürdigung zu unterziehen, da teilweise eine Abweichung von bis zu fünf Prozent des Verkürzungsbetrags noch als geringfügig angesehen und somit als Berichtigung in vollem Umfang akzeptiert wird.^[88] Für die Wirksamkeit der Selbstanzeige ist es notwendig, dass keiner der abschließend aufgezählten Ausschließungsgründe des § 371 Abs. 2 AO einschlägig ist.^[89] Liegt ein solcher vor, tritt keine Straffreiheit ein. Eine Ausnahme bildet der Sperrgrund des § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO, bei dessen Vorliegen von der Strafverfolgung abgesehen werden kann, wenn der Beteiligte den Tatbestand des § 398a AO erfüllt.^[90] Sind bereits Steuerverkürzungen eingetreten bzw. Steuervorteile erlangt worden, ist die Tat also bereits vollendet, ist Straffreiheit i.S.d. § 371 Abs. 3 AO nur möglich, wenn der Beteiligte innerhalb einer ihm gesetzten Frist die hinterzogenen Steuern entrichtet.

§ 371 Abs. 4 AO stellt ein Verfolgungshindernis dar und regelt die sog. Fremdanzeige.^[91] Die Norm schützt, anders als die Selbstanzeige nach § 371 Abs. 1 AO, einen Dritten, der eine Berichtigungspflicht nach § 153 AO unterlassen bzw. unrichtig oder unvollständig abgegeben hat, insofern, dass dieser der Strafverfolgung entgeht.^[92] Liegt der Ausschließungsgrund des § 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. b AO vor, so ist die Fremdanzeige unwirksam.^[93]

Ist eine Selbstanzeige gescheitert, so ist eine neue Selbstanzeige genauso wirkungslos wie eine gestufte Selbstanzeige oder eine Teilselbstanzeige.^[94]

2. Der Rücktritt nach § 24 StGB

Neben der strafbefreienden Selbstanzeige i.S.d. § 371 AO ist zudem bis zur Vollendung der Tat ein strafbefreiender Rücktritt nach § 24 StGB möglich.^[95] Hierfür hat der Täter, um Straffreiheit zu erlangen, freiwillig entweder auf die weitere Ausführung der Tat zu verzichten (§ 24 Abs. 1 S. 1 Alt. 1 StGB) oder deren Vollendung zu verhindern (§ 24 Abs. 1 S. 1 Alt. 2 StGB). Im Rahmen dessen ist zwischen dem Rücktritt vom beendeten und unbeendeten Versuch zu differenzieren.^[96] Dabei ist auf den Rücktrittshorizont des Täters abzustellen, also darauf, ob der Täter im Anschluss an seine letzte Ausführungshandlung das Eintreten des Erfolgs für möglich hält.^[97] Glaubt der Täter alles Erforderliche für den Erfolg des Eintritts getan zu haben liegt ein beendeter Versuch vor.^[98] Glaubt er hingegen, dass noch weitere Handlungen vonnöten sind, so liegt ein unbeendeter Versuch vor.^[99] Bei einer Steuerhinterziehung durch aktives Tun bzw. durch Unterlassen, wirkt ein Rücktritt i.S.d. § 24 Abs. 1 S. 1 Alt. 1 StGB nicht strafbefreiend, da bereits der Versuch als beendet gilt und lediglich eine Berichtigungserklärung i.S.d. § 371 AO zur Straffreiheit verhelfen kann.^[100]

Daher spielt der Rücktritt im Steuerstrafrecht und somit auch bei einer Steuerhinterziehung kaum eine Rolle.^[101]

C. Pflichten des Steuerberaters

I. Berufsrechtliche Pflichten

1. Rechtliche Grundlagen

Die wesentlichen beruflichen Rechte und Pflichten für Steuerberater finden sich in § 57 StBerG.^[102] Weitere Berufspflichten ergeben sich aus den §§ 34, 43, 58–67a, 79, 80 StBerG.^[103] Konkretisiert werden die Normen durch die Berufsordnung (BOStB) der Bundessteuerberaterkammer (BStBK). Bei Verletzung einer Berufspflicht drohen dem Steuerberater sowohl berufsrechtliche sowie straf- und bußgeldrechtliche Sanktionen.^[104] Berufsrechtliche Sanktionen können sich dabei aus den §§ 89 ff. StBerG ergeben und reichen von der Rüge bis zur Ausschließung aus dem Beruf.^[105] Straf- und bußgeldrechtliche Konsequenzen können sich aus einer Verletzung der Berufspflichten ergeben, wenn diese nach § 10 Abs. 1 StBerG den zuständigen Stellen mitgeteilt werden.

2. Berufspflichten des § 57 StBerG

Gem. § 57 Abs. 1 StBerG haben Steuerberater ihren Beruf unabhängig, eigenverantwortlich, gewissenhaft, verschwiegen und unter Verzicht auf berufswidrige Werbung auszuüben.^[106] Gem. § 57 Abs. 2 StBerG sind sie zudem verpflichtet sich fortzubilden.

Steuerberater sind gem. § 1 Abs. 1 BOStB ein unabhängiges Organ der Steuerrechtspflege und somit sowohl Interessenvertreter ihrer Mandanten als auch dem Gemeinwohlinteresse verpflichtet, wobei im Zweifel die Funktion des Interessenvertreters überwiegt.^[107] Der Steuerberater unterliegt keinerlei Aufsicht oder Weisungsgebundenheit durch die Finanzbehörden und hat gem. § 2 Abs. 1 BOStB gegenüber jedermann die persönliche sowie die wirtschaftliche Unabhängigkeit zu wahren.^[108] Der Steuerberater ist wirtschaftlich unabhängig, wenn bei ihm geordnete finanzielle Verhältnisse herrschen und er gem. § 2 Abs. 3 Nr. 1, 2 BOStB keinerlei Vorteile und/oder Provisionen mit Dritten vereinbart oder von diesen annimmt.^[109]

Eng mit der Unabhängigkeit verbunden ist die Eigenverantwortlichkeit, die der Steuerberater zu wahren hat.^[110] Er ist gem. § 3 Abs. 1 BOStB verpflichtet, seine Tätigkeit in eigener Verantwortung auszuüben, sich sein eigenes Urteil zu bilden und seine eigenen Entscheidungen zu treffen. Der Steuerberater ist daher grundsätzlich weisungsunabhängig, wobei sich Ausnahmen ergeben können.^[111] So ist er an sachbezogene Weisungen seines Mandanten gebunden, während er an fachliche Anweisungen nicht gebunden ist.^[112] An Weisungen, die eine rechts- oder pflichtwidrige Tat von ihm verlangen, ist er hingegen nicht gebunden.^[113]

Das Tatbestandsmerkmal der gewissenhaften Berufsausübung wird durch die §§ 4, 8, 13, 14 BOStB konkretisiert.^[114] Daneben wird auch die Pflicht, sich fortzubilden (§ 57 Abs. 2a StBerG) unter die Pflicht zur gewissenhaften Berufsausübung subsumiert.^[115] Um seinen Beruf gewissenhaft ausüben zu können, also die Interessen seines Mandanten bestmöglich und sorgfältig zu vertreten, muss der Steuerberater zunächst die fachlichen, personellen und sonstigen organisatorischen Rahmenbedingungen des StBerG erfüllen.^[116] Sind diese erfüllt, so kann er den Auftrag gem. § 4 Abs. 2 BOStB bei ausreichender Sachkunde und Zeit annehmen. Dadurch soll gewährleistet werden, dass Mandate mit der gebotenen Sorgfalt und somit im Interesse des Mandanten bearbeitet werden können.^[117] Hierzu trägt auch die Fortbildungspflicht bei, wobei der Steuerberater jedoch selbst entscheiden kann, wie er sich fortbildet.^[118] Der Steuerberater hat im Rahmen seiner Fortbildungspflicht die aktuelle höchstrichterliche Rechtsprechung sowie das werdende Recht zu beachten, indem er die einschlägige Fach- und Tagespresse liest.^[119]

Die Verschwiegenheitspflicht für den Steuerberater als Berufsgeheimnisträger wird in § 5 BOStB näher konkretisiert. Sie gilt gem. § 5 Abs. 1 BOStB gegenüber jedermann und somit auch gegenüber Gerichten und Behörden. Nach § 5 Abs. 5 BOStB gilt sie zeitlich unbeschränkt, also auch nach dem Tod eines Mandanten oder nach dem Ausscheiden des Steuerberaters aus seinem Beruf.^[120] Eine Aufhebung bzw. Durchbrechung der Verschwiegenheitspflicht ist an hohe Hürden gebunden.^[121] Sie wird aufgehoben, wenn der Begünstigte den Steuerberater ausdrücklich und konkludent von dessen Pflicht zur Verschwiegenheit entbindet.^[122] Ferner kann sie zu Gunsten staatlicher Verfolgungs- und Überwachungsinteressen durchbrochen werden, wenn die Güterabwägung mit anderen Gemeinwohlinteressen zu diesem Ergebnis gelangt.^[123] Zudem kann der Steuerberater, auch gegen den Willen des Mandanten, seine Verschwiegenheitspflicht brechen, wenn er in Wahrnehmung eigener Interessen handelt, also ein rechtfertigender Notstand i.S.d. § 34 StGB vorliegt.^[124] Dies ist beispielweise bei der Abwehr von strafrechtlichen Vorwürfen oder von Schadensersatzforderungen eines Mandanten sowie im berufsrechtlichen und berufsgerichtlichen Verfahren der Fall.^[125] Im straf- und zivilrechtlichen Verfahren wird dem Steuerberater neben der Verschwiegenheitspflicht zudem ein Zeugnisverweigerungsrecht eingeräumt, bei dessen Verstoß sich der Steuerberater gem. der §§ 203, 204 StGB strafbar macht.^[126] Diese Rechte werden durch ein Beschlagnahmeverbot i.S.d § 97 StPO ergänzt.^[127] Im finanzgerichtlichen Verfahren hat er gem. § 102 Abs. 1 Nr. 3 AO, § 84 Abs. 1 FGO außerdem ein Zeugnisverweigerungsrecht gegenüber den Finanzbehörden.^[128]

[...]

^[1] BGH, Urteil vom 21.11.2000, VII R 8/00, BeckRS 2000, 25005476; BGH, Urteil vom 07.11.2006, V StR 164/06, NStZ-RR 2007, S. 345 ff. (345); Vgl. Joecks/Jäger/Randt, in: Franzen et al., Steuerstrafrecht, 2009, § 370 Rn. 18 f.; Vogelberg, in: Simon et al., Steuerstrafrecht, 2011, S. 31; Jäger, in: Klein et al., AO, 2012, § 370 Rn. 25; Lammerding/Scheel/Brehm, AO, 2012, S. 643; Quedenfeld, in: Quedenfeld et al., Verteidigung, 2012, Rn. 267.

^[2] Vgl. Schmitz/Wulf, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2010, § 370 Rn. 345; Rolletschke, in: Graf et al., Wirtschaftsstrafrecht, 2011, § 370 AO Rn. 12.

^[3] OLG Düsseldorf, Beschluss vom 26.08.1988, III Ws 512/88, NStZ 1989, S. 370 ff. (372); Vgl. Schmitz/Wulf, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2010, § 370 Rn. 347; Joecks, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2011, § 25 Rn. 53 ff.

^[4] BGH, Urteil vom 07.11.2006, V StR 164/06, NStZ-RR 2007, S. 345 ff. (345); Vgl. Schmitz/Wulf, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2010, § 370 Rn. 350; Kudlich, in: Heintschel-Heinegg, BeckOK StGB, 2013, § 25 Rn. 43; Schild, in: Kindhäuser et al., StGB, 2013, § 25 Rn. 128.

^[5] Vgl. Heine, in Schönke et al., StGB, 2010, § 25 Rn. 64/65; Schild, in: Kindhäuser et al., StGB, 2013, § 25 Rn. 128.

^[6] Vgl. Heine, in Schönke et al., StGB, 2010, § 25 Rn. 64/65; Schild, in: Kindhäuser et al., StGB, 2013, § 25 Rn. 128.

^[7] BGH, Urteil vom 12.11.1986, III StR 405/86, JurionRS 1986, 11908; BGH, Urteil vom 24.10.2002, V StR 600/01, NStZ 2003, S. 211 f. (211); BayObLG, Beschluss vom 28.03.2001, IV St RR 29/2001, NStZ 2001, S. 487 f. (488); Vgl. Schmitz/Wulf, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2010, § 370 Rn. 341; Rolletschke, in: Graf et al., Wirtschaftsstrafrecht, 2011, § 370 AO Rn. 16; Jäger, in: Klein et al., AO, 2012, § 370 Rn. 26; Lammerding/Scheel/Brehm, AO, 2012, S. 643.

^[8] BGH, Urteil vom 12.11.1986, III StR 405/86, JurionRS 1986, 11908; BGH, Urteil vom 24.10.2002, V StR 600/01, NStZ 2003, S. 211 f. (211); Vgl. Schmitz/Wulf, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2010, § 370 Rn. 346.

^[9] Vgl. Heine, in Schönke et al., StGB, 2010, § 25 Rn. 54 ff.; Simon, in Simon et al., Steuerstrafrecht, 2011, S. 144.

^[10] Vgl. Schmitz/Wulf, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2010, § 370 Rn. 351; Simon, in Simon et al., Steuerstrafrecht, 2011, S. 145.

^[11] Vgl. Schmitz/Wulf, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2010, § 370 Rn. 355; Simon, in Simon et al., Steuerstrafrecht, 2011, S. 148 f; Näheres siehe Kapitel D.

^[12] BayObLG, Urteil vom 07.02.1984, RReg. IV St 257/83, NJW 1984, S. 1336 f. (1337); Vgl. Joecks, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2011, § 27 Rn. 5; Kühl, StGB, 2011, § 27 Rn. 4; Kudlich, in: Heintschel-Heinegg, BeckOK StGB, 2013, § 27 Rn. 3; Schild, in: Kindhäuser et al., StGB, 2013, § 27 Rn. 9.

^[13] Vgl. Kudlich, in: Heintschel-Heinegg, BeckOK StGB, 2013, § 27 Rn. 3a.

^[14] BGH, Urteil vom 04.04.1979, III StR 488/78, NJW 1980, S. 406 ff. (407); Vgl. Schmitz/Wulf, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2010, § 370 Rn. 373.

^[15] BGH, Beschluss vom 17.03.1995, II StR 85/95, BeckRS 1995, 08064; BGH, Urteil vom 20.12.1995, V StR 412/95, NStZ 1996, S. 563 ff. (564); Vgl. Joecks, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2011, § 27 Rn. 7 ff.; Simon, in Simon et al., Steuerstrafrecht, 2011, S. 149 f.; Schild, in: Kindhäuser et al., StGB, 2013, § 27 Rn. 9.

^[16] BayObLG, Urteil vom 07.02.1984, RReg. IV St. 257/83, NJW 1984, S. 1366 f. (1367); BGH, Urteil vom 01.08.2000, V StR 624/99, NJW 2000, S. 3010 ff. (3010); BGH, Beschluss vom 24.06.2009, I StR 229/09, NStZ-RR 2009, S. 311 ff. (312); Vgl. Joecks, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2011, § 27 Rn. 6.

^[17] OLG Stuttgart, Beschluss vom 17.04.2000, II Ss 47/00, BeckRS 2000, 30107942; FG Nürnberg, Urteil vom 10.12.2002, II 536/2000, DStRE 2003, S. 1251 ff. (1252); Vgl. Heine, in Schönke et al., StGB, 2010, § 27 Rn. 8.

^[18] BGH, Beschluss vom 18.07.2000, V StR 245/00, NStZ 2000, S. 594 f. (594); BGH, Urteil vom 01.08.2000, V StR 624/99, NJW 2000, S. 3010 ff. (3011); FG Köln, Urteil vom 19.12.2001, X K 2330/96, BeckRS 2001, 21013101; Vgl. Heine, in: Schönke et al., StGB, 2010, § 27 Rn. 17; Joecks, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2011, § 27 Rn. 16; Jäger, in: Klein et al., AO, 2012, § 370 Rn. 217 ff.; Seer, in: Tipke et al., StR, 2013, § 23 Rz. 53.

^[19] Vgl. Helmrich, DStR 2009, S. 2132 ff. (2133); Rolletschke, in: Graf et al., Wirtschaftsstrafrecht, 2011, § 370 AO Rn. 37.

^[20] Vgl. Helmrich, DStR 2009, S. 2132 ff. (2133); Schmitz/Wulf, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2010, § 370 Rn. 210;

^[21] Vgl. Joecks/Jäger/Randt, in: Franzen et al., Steuerstrafrecht, 2009, § 370 Rn. 129; Schmitz/Wulf, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2010, § 370 Rn. 210.

^[22] Vgl. Joecks/Jäger/Randt, in: Franzen et al., Steuerstrafrecht, 2009, § 370 Rn. 120; Schmitz/Wulf, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2010, § 370 Rn. 205; Rolletschke, in: Graf et al., Wirtschaftsstrafrecht, 2011, § 370 AO Rn. 41.

^[23] BGH, Urteil vom 23.06.1992, V StR 74/92, NJW 1992, S. 2838 ff. (2839); BGH, Urteil vom 27.09.2003, V StR 97/02, NStZ-RR 2003, S. 20 ff. (20); Vgl. Joecks/Jäger/Randt, in: Franzen et al., Steuerstrafrecht, 2009, § 370 Rn. 130.

^[24] Vgl. Rolletschke, in: Graf et al., Wirtschaftsstrafrecht, 2011, § 370 AO Rn. 50 f.; Jäger, in: Klein et al., AO, 2012, § 370 Rn. 40.

^[25] Auf die Tatbestandsvariante des § 370 Abs. 1 Nr. 3 AO wird an dieser Stelle aufgrund ihrer untergeordneten Bedeutung nicht näher eingegangen.

^[26] Vgl. Rolletschke, in: Graf et al., Wirtschaftsstrafrecht, 2011, § 370 AO Rn. 52; Jäger, in: Klein et al., AO, 2012, § 370 Rn. 61.

^[27] Vgl. Schmitz/Wulf, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2010, § 370 Rn. 303; Rolletschke, in: Graf et al., Wirtschaftsstrafrecht, 2011, § 370 AO Rn. 68.

^[28] Vgl. Seer, in: Tipke et al., StR, 2013, § 23 Rz. 38.

^[29] BGH, Beschluss vom 20.07.1988, III StR 583/87, BeckRS 2010, 17257; BGH, Urteil vom 05.02.2004, V StR 420/03, NStZ 2004, S. 579 f. (580); Vgl. Rolletschke, in: Graf et al., Wirtschaftsstrafrecht, 2011, § 370 AO Rn. 180.

^[30] Vgl. Jäger, in: Klein et al., AO, 2012, § 370 Rn. 80; Seer, in: Tipke et al., StR, 2013, § 23 Rz. 34.

^[31] Vgl. Schmitz/Wulf, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2010, § 370 Rn. 254; Rolletschke, in: Graf et al., Wirtschaftsstrafrecht, 2011, § 370 AO Rn. 218.

^[32] BGH, Urteil vom 19.10.1999, V StR 178/99, NJW 2000, S. 528 f. (528); BGH, Beschluss vom 14.12.2010, I StR 275/10, NJW 2011, S. 1299 f. (1300); Vgl. Seer, in: Tipke et al., StR, 2013, § 23 Rz. 41.

^[33] BGH, Urteil vom 19.12.1997, V StR 569/99, NJW 1998, S. 1568 ff. (1573); Vgl. Rolletschke, in: Graf et al., Wirtschaftsstrafrecht, 2011, § 370 AO Rn. 222.

^[34] Vgl. Ransiek/Hüls, NStZ 2011, S. 678 ff. (678); Seer, in: Tipke et al., StR, 2013, § 23 Rz. 43.

^[35] BGH, Urteil vom 24.01.1990, III StR 290/89, BeckRS 1990, 31089422; BGH, Urteil vom 09.02.1995, V StR 722/94, BeckRS 1995, 07973; FG Hessen, Urteil vom 07.06.2001, XIII K 3925/00, BeckRS 2001, 26017905; FG Hessen, Urteil vom 09.10.2006, III K 1783/03, BeckRS 2006, 26023692; BGH, Urteil vom 08.09.2011, I StR 38/11, NStZ 2012, S. 160 ff. (161).

^[36] Vgl. Joecks/Jäger/Randt, in: Franzen et al., Steuerstrafrecht, 2009, § 370 Rn. 236.

^[37] BGH, Urteil vom 16.12.2009, I StR 491/09, BeckRS 2010, 02398; BGH, Urteil vom 08.09.2011, I StR 38/11, NStZ 2012, S. 160 ff. (161).

^[38] Vgl. Joecks/Jäger/Randt, in: Franzen et al., Steuerstrafrecht, 2009, § 370 Rn. 235; Krauter, in: Quedenfeld et al., Verteidigung, 2012, Rn. 200.

^[39] BFH, Urteil vom 31.07.1996, XI R 74/95, DStR 1997, S. 154 ff. (156); Vgl. Rolletschke, in: Graf et al., Wirtschaftsstrafrecht, 2011, § 370 AO Rn. 234; Krauter, in: Quedenfeld et al., Verteidigung, 2012, Rn. 200.

^[40] BGH, Urteil vom 08.09.2011, I StR 38/11, NStZ 2012, S. 160 ff. (161); Vgl. Jäger, in: Klein et al., AO, 2012, § 370 Rn. 170.

^[41] BayObLG, Urteil vom 30.01.1990, RReg. IV St 132/89, BayObLGSt 1990, S. 8 f. (9); OLG Köln, Beschluss vom 04.03.2004, II Ws 702/03, DStRE 2005, S. 420 f. (421); BGH, Urteil vom 08.09.2011, I StR 38/11, NStZ 2012, S. 160 ff. (161); Vgl. Quedenfeld, in: Quedenfeld et al., Verteidigung, 2012, Rn. 287.

^[42] Vgl. Rolletschke, Steuerstrafrecht, 2009, Rn. 122a; Jäger, in: Klein et al., AO, 2012, § 370 Rn. 180.

^[43] Vgl. Joecks, in: Franzen et al., Steuerstrafrecht, 2009, § 369 Rn. 101; Joecks/Jäger/Randt, in: Franzen et al., Steuerstrafrecht, 2009, § 370 Rn. 237; Rolletschke, Steuerstrafrecht, 2009, Rn. 122d.

^[44] Vgl. Joecks, in: Franzen et al., Steuerstrafrecht, 2009, § 369 Rn. 101; Joecks/Jäger/Randt, in: Franzen et al., Steuerstrafrecht, 2009, § 370 Rn. 237; Rolletschke, Steuerstrafrecht, 2009, Rn. 122d.

^[45] Vgl. Mösbauer, DStZ 1997, S. 577 ff. (577); Rolletschke, Steuerstrafrecht, 2009, Rn. 124.

^[46] Vgl. Mösbauer, DStZ 1997, S. 577 ff. (578 f.); Rolletschke, Steuerstrafrecht, 2009, Rn. 125.

^[47] BGH, Urteil vom 27.09.2002, V StR 97/02, NStZ-RR 2003, S. 20 ff. (21); Vgl. Mösbauer, DStZ 1997, S. 577 ff. (578 f.); Rolletschke, Steuerstrafrecht, 2009, Rn. 127; Schmitz/Wulf, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2010, § 370 Rn. 386; Kritisch hierzu: Joecks, in: Franzen et al., Steuerstrafrecht, 2009, § 369 Rn. 261a.

^[48] Vgl. Mösbauer, DStZ 1997, S. 577 ff. (578 f.); Joecks, in: Franzen et al., Steuerstrafrecht, 2009, § 369 Rn. 263; Schmitz/Wulf, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2010, § 370 Rn. 391.

^[49] Vgl. Schmitz/Wulf, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2010, § 370 Rn. 386.

^[50] Vgl. Mösbauer, DStZ 1997, S. 577 ff. (579); Rolletschke, Steuerstrafrecht, 2009, Rn. 129.

^[51] Vgl. Mösbauer, DStZ 1997, S. 577 ff. (579).

^[52] Vgl. Rolletschke, Steuerstrafrecht, 2009, Rn.131.

^[53] Vgl. Joecks, in: Franzen et al., Steuerstrafrecht, 2009, § 369 Rn. 38: Rolletschke, Steuerstrafrecht, 2009, Rn. 131.

^[54] Vgl. Jäger, in: Klein et al., AO, 2012, § 370 Rn. 202.

^[55] BGH, Urteil vom 21.06.2007, V StR 532/06, BeckRS 2007, 11120; Vgl. Rolletschke, Steuerstrafrecht, 2009, Rn. 132; Vogelberg, in Simon et al., Steuerstrafrecht, 2011, S. 30.

^[56] Vgl. Seer, in: Tipke et al., StR, 2013, § 23 Rz. 53; Jäger, in: Klein et al., AO, 2012, § 370 Rn. 200.

^[57] Vgl. Rolletschke, Steuerstrafrecht, 2009, Rn. 485.

^[58] BGH, Urteil vom 07.11.2001, V StR 395/01, NJW 2002, S. 762 ff. (764); BGH, Beschluss vom 19.01.2011, I StR 640/10, BeckRS 2011, 04341; Vgl. Jäger, in: Klein et al., AO, 2012, § 370 Rn. 201 ff.

^[59] Vgl. Jäger, in: Klein et al., AO, 2012, § 370 Rn. 203.

^[60] BGH, Beschluss vom 03.03.1989, III StR 552/88, NJW 1989, S. 2140 f. (2141); BGH, Beschluss vom 31.05.2011, I StR 189/11, BeckRS 2011, 16115; Vgl. Jäger, in: Klein et al., AO, 2012, § 370 Rn. 203.

^[61] BGH, Urteil vom 28.10.2004, V StR 276/04, NStZ-RR 2005, S. 53 ff. (54); Vgl. Rolletschke, Steuerstrafrecht, 2009, Rn. 149 ff.; Schmitz/Wulf, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2010, § 370 Rn. 475; Seer, in: Tipke et al., StR, 2013, § 23 Rz. 68.

^[62] BGH, Beschluss vom 20.09.1995, V StR 197/95, BeckRS 1995, 07470; Vgl. Rolletschke, Steuerstrafrecht, 2009, Rn. 151; Jäger, in: Klein et al., AO, 2012, § 370 Rn. 231; Seer, in: Tipke et al., StR, 2013, § 23 Rz. 68.

^[63] BGH, Urteil vom 28.10.2004, V StR 276/04, NStZ-RR 2005, S. 53 ff. (55); Vgl. Gribbohm, NStZ 1990, S. 209 ff. (212); Jäger, in: Klein et al., AO, 2012, § 370 Rn. 234.

^[64] BGH, Beschluss vom 18.12.1991, V StR 599/91, BeckRS 1991, 31084066; Vgl. Joecks, in: Franzen et al., Steuerstrafrecht, 2009, § 369 Rn. 306; Schmitz/Wulf, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2010, § 370 Rn. 477.

^[65] OLG Köln, Beschluss vom 04.03.2004, II Ws 702/03, DStRE 2005, S. 420 f. (421); Vgl. Rolletschke, Steuerstrafrecht, 2009, Rn. 152.

^[66] Vgl. Rolletschke, Steuerstrafrecht, 2009, Rn. 154; Jäger, in: Klein et al., AO, 2012, § 370 Rn. 251.

^[67] BGH, Beschluss vom 27.10.1999, II StR 451/99, BeckRS 1999, 30079181; BGH, Beschluss vom 04.03.2008, V StR 594/07, BeckRS 2008, 04803; Vgl. Rolletschke, Steuerstrafrecht, 2009, Rn. 154; Bilsdorfer, NJW 2010, S. 1431 ff. (1433); Jäger, in: Klein et al., AO, 2012, § 370 Rn. 251.

^[68] BGH, Beschluss vom 27.10.1999, II StR 451/99, BeckRS 1999, 30079181; BGH, Beschluss vom 04.03.2008, V StR 594/07, BeckRS 2008, 04803; Vgl. Rolletschke, Steuerstrafrecht, 2009, Rn. 154; Bilsdorfer, NJW 2010, S. 1431 ff. (1433); Jäger, in: Klein et al., AO, 2012, § 370 Rn. 251.

^[69] BGH, Urteil vom 01.08.2000, V StR 624/99, NJW 2000, S. 3010 ff. (3012); Vgl. Rolletschke, Steuerstrafrecht, 2009, Rn. 154; Bilsdorfer, NJW 2010, S. 1431 ff. (1433); Jäger, in: Klein et al., AO, 2012, § 370 Rn. 251.

^[70] BGH, Urteil vom 02.12.2008, I StR 416/08, NJW 2009, S. 528 ff. (531); Vgl. Rolletschke, Steuerstrafrecht, 2009, Rn. 284; Seer, in: Tipke et al., StR, 2013, § 23 Rz. 71.

^[71] Vgl. Joecks/Jäger/Randt, in: Franzen et al., Steuerstrafrecht, 2009, § 370 Rn. 279; Quedenfeld, in: Quedenfeld et al., Verteidigung, 2012, Rn. 1073.

^[72] Vgl. Rolletschke, Steuerstrafrecht, 2009, Rn. 284; Schmitz/Wulf, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2010, § 370 Rn. 449.

^[73] Vgl. Rolletschke, Steuerstrafrecht, 2009, Rn. 284a; Schmitz/Wulf, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2010, § 370 Rn. 450.

^[74] BGH, Urteil vom 02.12.2008, I StR 416/08, NJW 2009, S. 528 ff. (531 ff.); Vgl. Schaefer, NJW-Spezial 2009, S. 88 f. (88); Schmitz/Wulf, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2010, § 370 Rn. 452 ff.

^[75] BGH, Urteil vom 02.12.2008, I StR 416/08, NJW 2009, S. 528 ff. (532).

^[76] BGH, Urteil vom 02.12.2008, I StR 416/08, NJW 2009, S. 528 ff. (532); BGH, Urteil vom 14.06.2011, I StR 90/11, NStZ 2011, S. 643 ff. (644); BGH, Beschluss vom 12.07.2011, I StR 81/11, BeckRS 2011, 19722.

^[77] BGH, Urteil vom 02.12.2008, I StR 416/08, NJW 2009, S. 528 ff. (532); BGH, Urteil vom 07.02.2012, I StR 525/11, NStZ 2012, S. 634 ff. (636); Randt, Erklärungspflicht, 2009, S. 1256.

^[78] BGH, Urteil vom 02.12.2008, I StR 416/08, NJW 2009, S. 528 ff. (532); Vgl. Bilsdorfer, NJW 2009, S. 476 ff. (478); Brauns, Strafmaßtabellen, 2010, S. 525; Jäger, in: Klein et al., AO, 2012, § 370 Rn. 330; Seer, in: Tipke et al., StR, 2013, § 23 Rz. 78.

^[79] Vgl. Joecks/Jäger/Randt, in: Franzen et al., Steuerstrafrecht, 2009, § 370 Rn. 282; Rolletschke, Steuerstrafrecht, 2009, Rn. 286; Schmitz/Wulf, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2010, § 370 Rn. 464.

^[80] Vgl. Joecks/Jäger/Randt, in: Franzen et al., Steuerstrafrecht, 2009, § 370 Rn. 297; Rolletschke, Steuerstrafrecht, 2009, Rn. 286; Schmitz/Wulf, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2010, § 370 Rn. 466.

^[81] Vgl. Joecks/Jäger/Randt, in: Franzen et al., Steuerstrafrecht, 2009, § 370 Rn. 303.

^[82] Vgl. Joecks/Jäger/Randt, in: Franzen et al., Steuerstrafrecht, 2009, § 370 Rn. 304a; Schmitz/Wulf, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2010, § 370 Rn. 467 f.

^[83] OLG Hamm, Beschluss vom 02.08.2001, II Ws 156/01, BeckRS 2001, 07314; BGH, Beschluss vom 07.11.2001, V StR 395/01, NJW 2002, S. 762 ff. (764); BGH, Beschluss vom 31.05.2011, I StR 189/11, BeckRS 2011, 16115; Vgl. Schmitz/Wulf, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2010, § 370 Rn. 446; Seer, in: Tipke et al., StR, 2013, § 23 Rz. 53.

^[84] Vgl. Pelz, NJW 2009, S. 470 ff. (470); Wulf, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2010, § 376 Rn. 4.

^[85] Vgl. Pelz, NJW 2009, S. 470 ff. (471); Rolletschke, Steuerstrafrecht, 2009, Rn. 452a.

^[86] Vgl. Fritsch, in: Pahlke et al., AO, 2009, § 228 Rn. 6; Rolletschke, Steuerstrafrecht, 2009, Rn. 544; Rüsken, in: Klein et al., AO, 2012, § 169 Rn. 25; Schmitz/Wulf, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2010, § 370 Rn. 446.

^[87] Vgl. Vogelberg, in: Wannemacher, Steuerstrafrecht, 2004, Rz. 2120; Gräfe/Lenzen/Schmeer, StB-Haftung, 2006, Rz. 1732; Joecks, in: Franzen et al., Steuerstrafrecht, 2009, § 371 Rn. 65.

^[88] BGH, Beschluss vom 25.07.2011, I StR 631/10, NJW 2011, S. 3249 ff. (3254 f.); Vgl. Prowatke/Kelterborn, DStR 2012, S. 640 ff. (641 ff.); Seer, in: Tipke et al., StR, 2013, § 23 Rz. 58.

^[89] BGH, Beschluss vom 20.05.2010, I StR 577/09, NStZ 2010, S. 642 ff. (643); Vgl. Joecks, in: Franzen et al., Steuerstrafrecht, 2009, § 371 Rn. 15; Seer, in: Tipke et al., StR, 2013, § 23 Rz. 59.

^[90] Jäger, in: Klein et al., AO, 2012, § 398a Rn. 50 ff.; Meyer-Mews, DStR 2013, S. 161 ff. (166).

^[91] Vgl. Joecks, in: Franzen et al., Steuerstrafrecht, 2009, § 371 Rn. 221; Rolletschke, Steuerstrafrecht, 2009, Rn. 644.

^[92] Vgl. Kohler, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2010, § 371 Rn. 264, 279.

^[93] Vgl. Rolletschke, Steuerstrafrecht, 2009, Rn. 648; Kohler, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2010, § 371 Rn. 277.

^[94] Vgl. Seer, in: Tipke et al., StR, 2013, § 23 Rz. 58.

^[95] BGH, Urteil vom 19.03.1991, V StR 516/90, NJW 1991, S. 2844 ff. (2846); Vgl. Wiese, in: Wannemacher, Steuerstrafrecht, 2004, Rz. 594; Schmitz/Wulf, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2010, § 370 Rn. 397; Quedenfeld, in: Quedenfeld et al., Verteidigung, 2012, Rn. 283.

^[96] Vgl. Schmitz/Wulf, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2010, § 370 Rn. 401.

^[97] BGH, Urteil vom 22.09.2005, III StR 256/05, NStZ-RR 2006, S. 6 (6); Vgl. Wiese, in: Wannemacher, Steuerstrafrecht, 2004, Rz. 599; Schmitz/Wulf, in: Joecks et al., MüKo StGB, 2010, § 370 Rn. 398 ff.

^[98] Vgl. Wiese, in: Wannemacher, Steuerstrafrecht, 2004, Rz. 599; Joecks, in: Franzen et al., Steuerstrafrecht, 2009, § 369 Rn. 65.

^[99] Vgl. Wiese, in: Wannemacher, Steuerstrafrecht, 2004, Rz. 599; Wenzler, Selbstanzeige, 2010, § 1 Rn. 21.

^[100] Vgl. Vogelberg, in: Wannemacher, Steuerstrafrecht, 2004, Rz. 2093; Joecks, in: Franzen et al., Steuerstrafrecht, 2009, § 371 Rn. 233.

^[101] Vgl. Vogelberg, in: Wannemacher, Steuerstrafrecht, 2004, Rz. 2093.

^[102] Vgl. Maxl, in: Kuhls et al., Steuerberatungsgesetz, 2012, § 57 Rn. 1.

^[103] Vgl. Gehre, StBerG, 1999, § 57 Rn. 2.

^[104] Vgl. Maxl, in: Kuhls et al., Steuerberatungsgesetz, 2012, § 57 Rn. 20.

^[105] Vgl. Schwedhelm, DStR 2006, S. 1017 ff. (1021 f.); Schmedding, DStR 2010, S. 827 ff. (829).

^[106] Aufgrund der untergeordneten Bedeutung für diese Arbeit wird auf das Tatbestandsmerkmal der berufswidrigen Werbung nicht näher eingegangen.

^[107] BVerfG, Beschluss vom 04.07.1988, I BvR 1460/85, NJW 1989, S. 2611 ff. (2612); Vgl. Streck/Heine, Stbg 1998, S. 193 ff. (194); Becherer, IStR 2010, S. 555 ff. (556); Maxl, in: Kuhls et al., Steuerberatungsgesetz, 2012, § 57 Rn. 35 f.

^[108] Vgl. Gehre, StBerG, 1999, § 57 Rn. 9; Sieja, DStR 2012, S. 991 ff. (992).

^[109] Vgl. Gehre, StBerG, 1999, § 57 Rn. 10; Maxl, in: Kuhls et al., Steuerberatungsgesetz, 2012, § 57 Rn. 51.

^[110] Vgl. Gehre, StBerG, 1999, § 57 Rn. 29; Maxl, in: Kuhls et al., Steuerberatungsgesetz, 2012, § 57 Rn. 82.

^[111] Vgl. Maxl, in: Kuhls et al., Steuerberatungsgesetz, 2012, § 57 Rn. 83.

^[112] Vgl. Gehre, StBerG, 1999, § 57 Rn. 33; Maxl, in: Kuhls et al., Steuerberatungsgesetz, 2012, § 57 Rn. 113.

^[113] Vgl. Goez, INF 2001, S. 531 ff. (533); Furmans, in: von Westphalen et al., Vertragsrecht, 2013, StB Rn. 11.

^[114] Vgl. Maxl, in: Kuhls et al., Steuerberatungsgesetz, 2012, § 57 Rn. 123.

^[115] Vgl. Maxl, in: Kuhls et al., Steuerberatungsgesetz, 2012, § 57 Rn. 124.

^[116] Vgl. Maxl, in: Kuhls et al., Steuerberatungsgesetz, 2012, § 57 Rn. 127 ff.

^[117] Vgl. Busse, DStR 2010, S. 2652 ff. (2654).

^[118] Vgl. Goez, INF 2001, S. 531 ff. (534); Grürmann, DStR 2010, S. 1400 ff. (1400); Maxl, in: Kuhls et al., Steuerberatungsgesetz, 2012, § 57 Rn. 139.

^[119] BGH, Urteil vom 15.07.2004, IX ZR 472/00, DStR 2004, S. 1677 f. (1678); BGH, Urteil vom 22.09.2005, IX ZR 23/04, BeckRS 2005, 12972; Vgl. Raebel, DStR 2004, S. 1673 ff. (1677); Fischer, DB 2009, S. 1111 ff. (1111).

^[120] Vgl. Gehre, StBerG, 1999, § 57 Rn. 63; Becherer, IStR 2010, S. 555 ff. (556); Maxl, in: Kuhls et al., Steuerberatungsgesetz, 2012, § 57 Rn. 173.

^[121] Vgl. Maxl, in: Kuhls et al., Steuerberatungsgesetz, 2012, § 57 Rn. 164.

^[122] Vgl. Maxl, in: Kuhls et al., Steuerberatungsgesetz, 2012, § 57 Rn. 180.

^[123] Vgl. Maxl, in: Kuhls et al., Steuerberatungsgesetz, 2012, § 57 Rn. 164, 239.

^[124] Vgl. Maxl, in: Kuhls et al., Steuerberatungsgesetz, 2012, § 57 Rn. 185; Furmans, in: von Westphalen et al., Vertragsrecht, 2013, StB Rn. 10.

^[125] Vgl. Maxl, in: Kuhls et al., Steuerberatungsgesetz, 2012, § 57 Rn. 186; Furmans, in: von Westphalen et al., Vertragsrecht, 2013, StB Rn. 10.

^[126] Vgl. Becherer, IStR 2010, S. 555 ff. (556); Maxl, in: Kuhls et al., Steuerberatungsgesetz, 2012, § 57 Rn. 165.

^[127] Vgl. Maxl, in: Kuhls et al., Steuerberatungsgesetz, 2012, § 57 Rn. 165.

^[128] Vgl. Maxl, in: Kuhls et al., Steuerberatungsgesetz, 2012, § 57 Rn. 165.