Latente Steuern nach IFRS und HGB: Bilanzierung und Bewertung

3 Theoretische Grundlagen latenter Steuern

3.1 Entstehung latenter Steuern

Weichen die Ergebnisse nach Handels- und Steuerbilanz voneinander ab, lässt die in der Handelsbilanz ausgewiesene Steuerlast keinen erkennbaren Zusammenhang mehr zu, da diese aufgrund der Steuerbilanz berechnet wird^[1]. Es muss also wieder eine Relation zwischen den beiden Bilanzen hergestellt werden.^[2]

Um den Zusammenhang zwischen der in der Handelsbilanz ausgewiesenen Steuer und dem Ergebnis der Handelsbilanz wieder herzustellen, kommt es zur Bildung von latenten Steuern.^[3]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Entstehung latenter Steuern

(Quelle: SELCHERT/ ERHARDT (1999), S. 243)

Latente Steuerschulden bzw. passive latente Steuern sind Ertragsteuern, die in künftigen Perioden auf Grund von zu versteuernden temporären Differenzen zu zahlen sind. Latente Steueransprüche bzw. aktive latente Steuern sind Ertragsteuern, die in künftigen Perioden erstattungsfähig sind.^[4]

Die Entstehung von aktiven und passiven latenten Steuern (vgl. Abb. 1) soll nun im Anschluss genauer verdeutlicht werden.

3.1.1 Entstehung aktiver latenter Steuern

Aktive latente Steuern entstehen grundsätzlich, sobald die Ertragsteuerbelastung gem. Steuerbilanz höher ausfällt als die Belastung mit Steuern, die sich aus dem Handelsbilanzergebnis ergibt.^[5]

Beispiele, aus denen sich die Bildung von aktiven latenten Steuern ergeben kann, sind u. a.:^[6]

- Nichtaktivierung eines Disagios nach § 250 Abs. 3 HGB in der Handelsbilanz, Aktivierung in der Steuerbilanz,
- Nichtaktivierung des derivativen Firmenwertes nach § 255 Abs. 4 HGB in der Handelsbilanz, Aktivierung in der Steuerbilanz.

Zu erkennen ist, dass aktive latente Steuern entweder dadurch entstehen, dass Aufwendungen in der Handelsbilanz früher ausgewiesen werden als in der Steuerbilanz oder dass Erträge in der Handelsbilanz später als in der Steuerbilanz ausgewiesen werden.^[7]

Folgendes Rechenbeispiel soll die Abgrenzung von aktiven latenten Steuern verdeutlichen:

Ein Disagio wird nach § 250 Abs. 3 HGB in der Handelsbilanz als Sofortaufwand behandelt, jedoch in der Steuerbilanz aktiviert und auf die Laufzeit von 4 Jahren verteilt. Die Darlehenssumme beträgt 100.000 Euro, das Disagio 4.000 Euro. Der unterstellte Ertragsteuersatz soll 42 % betragen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Rechenbeispiel zu aktiven latenten Steuern

(Quelle: HEYD (2005), S. 298, Abwandlung durch Verfasser)

Die Erfolgsdifferenzen gleichen sich über den Zeitraum von 4 Jahren wieder aus. Um die in der Handelsbilanz ausgewiesene und nach dem steuerlichen Ergebnis berechnete Steuerbelastung dem Ergebnis aus der Handelsbilanz anzupassen, wird im ersten Jahr ein Abgrenzungsposten gebildet, der in den nächsten Jahren aufgelöst wird.^[8]

3.1.2 Entstehung passiver latenter Steuern

Passive latente Steuern entstehen, sobald die Ertragsteuerbelastung gem. Steuerbilanz niedriger ausfällt als die Belastung mit Steuern, die sich aus dem Handelsbilanzergebnis ergibt.^[9]

Ein Beispiel, aus dem sich die Bildung von passiven latenten Steuern ergeben kann, betrifft die Aktivierung von Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs nach § 269 HGB in der Handelsbilanz. Dagegen besteht ein Aktivierungsverbot in der Steuerbilanz.^[10]

Es wird deutlich, dass passive latente Steuern entweder dadurch entstehen, dass Aufwendungen in der Steuerbilanz früher (oder auch gar nicht) ausgewiesen werden als in der Handelsbilanz, oder dass Erträge in der Steuerbilanz später als in der Handelsbilanz ausgewiesen werden.^[11]

Folgendes Rechenbeispiel soll die Abgrenzung von passiven latenten Steuern verdeutlichen:

Ingangsetzungsaufwendungen werden i. H. v. 90.000 Euro in der Handelsbilanz angesetzt. Es erfolgt eine lineare Abschreibung über 3 Jahre. Es erfolgt keine Aktivierung in der Steuerbilanz, da dort die Aufwendungen sofort ertragswirksam erfasst werden. Der unterstellte Ertragsteuersatz soll 42 % betragen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: Rechenbeispiel zu passiven latenten Steuern

(Quelle: HEYD (2005), S. 298, Abwandlung durch Verfasser)

Die Erfolgsdifferenzen gleichen sich, wie im Beispiel zu den aktiven latenten Steuern, über den Zeitraum von 4 Jahren wieder aus. Auch bei den passiven latenten Steuern wird im ersten Jahr ein Abgrenzungsposten gebildet, der in den nächsten Jahren aufgelöst wird.

3.2 Konzepte der Abgrenzung latenter Steuern

3.2.1 Grundlagen

Die Abgrenzung latenter Steuern kann entweder GuV-orientiert oder bilanzorientiert erfolgen.^[12] An der GuV orientiert sich das sog. Timing-Konzept, an der Bilanz das sog. Temporary-Konzept. Vor dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz wurde in Deutschland nach HGB das Timing-Konzept angewandt. Das neue HGB-Recht sieht, wie die IFRS, das Temporary-Konzept vor.

3.2.2 Timing-Konzept

Im Timing-Konzept werden zeitlich befristete Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz berücksichtigt.^[13] Notwendig dafür ist es, dass diese Differenzen sich im Zeitpunkt ihrer Entstehung und im Zeitpunkt ihrer Umkehr in der Gewinn- und Verlustrechnung niederschlagen, wodurch eine Abweichung zwischen den beiden Bilanzen entsteht.^[14] Entstehen erfolgsneutrale Differenzen, z. B. aufgrund einer erfolgsneutralen Zuschreibung, so führt dies nicht zu einer Abgrenzung latenter Steuern, da sich das Ergebnis der GuV nach Handels- und Steuerrecht nicht unterscheidet.^[15]

Das Timing-Konzept berücksichtigt also nur erfolgswirksame, jedoch keine erfolgsneutralen Differenzen. Außerdem finden im Timing-Konzept zeitlich unbegrenzte sowie quasi zeitlich unbegrenzte Differenzen keinen Ansatz (vgl. Abb. 4).^[16]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 4: Timing-Konzept.

(Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an: HEYD (2005), S. 304 – 305)

3.2.3 Temporary-Konzept

Im Gegensatz zum Timing-Konzept berücksichtigt das Temporary-Konzept neben den erfolgswirksamen auch die erfolgsneutralen Differenzen zwischen Handels- und der Steuerbilanz. Voraussetzung ist jedoch, dass sie bei ihrer Auflösung zu einem Aufwand oder Ertrag führen, bei ihrer Entstehung jedoch nicht.^[17]

Das Temporary-Konzept orientiert sich somit an der Bilanz, nicht nur an der GuV wie das Timing-Konzept. Übergeordnetes Ziel ist die korrekte Darstellung der Vermögenslage im Jahresabschluss, wobei der periodengerechte Ausweis eher in den Hintergrund tritt.^[18]

Das Timing-Konzept bildet eine Teilmenge des Temporary-Konzeptes.^[19] Neben den temporären Differenzen werden allerdings auch bestimmte quasi-permanente Differenzen berücksichtigt (vgl. Abb. 5).^[20]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 5: Temporary-Konzept

(Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an: HEYD (2005), S. 304 – 305)

3.3 Erfolgsdifferenzen

3.3.1 Grundlagen

Nach dem Timing- und dem Temporary-Konzept werden drei verschiedene Arten von Erfolgsdifferenzen unterschieden: Die permanenten Differenzen (zeitlich unbegrenzt), die quasi-permanenten Differenzen (quasi zeitlich unbegrenzt) und die temporären Differenzen (zeitlich begrenzt).^[21] Diese Differenzen entstehen durch Unterschiede in den Ansatz- und Bewertungsvorschriften in der Rechnungslegung nach HGB oder IFRS und dem Steuerrecht.^[22]

3.3.2 Permanente Differenzen

Entstehen Differenzen, die sich in den folgenden Perioden nicht ausgleichen, so spricht man von permanenten Differenzen. Ein Beispiel dafür stellen die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben dar, die in § 4 Abs. 5 EStG aufgelistet sind und zu zeitlich unbegrenzten Unterschieden zwischen Handels- und Steuerbilanz führen.^[23]

Zu den steuerlich nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben zählen z. B. Aufwendungen für bestimmte Geschenke bis zu einer gewissen Höhe, für Bewirtungen von Geschäftskunden und für Buß- und Ordnungsgelder.

3.3.3 Quasi-permanente Differenzen

Quasi-permanente Differenzen lösen sich erst nach längerer Zeit auf, allerdings nicht von alleine. Zu deren Umkehr trägt der Unternehmer selbst durch Maßnahmen bei, z. B. durch die Liquidation des Unternehmens. Ein Beispiel ist hier die Bewertung von Anlagevermögen über die fortgeführten Anschaffungskosten hinaus.^[24]

3.3.4 Temporäre Differenzen

Voraussetzung für temporäre Differenzen ist, dass sich diese auf jeden Fall in den folgenden Perioden ausgleichen. In der Summe entstehen sowohl Aufwendungen als auch Erträge in gleicher Höhe, allerdings in unterschiedlichen Perioden.^[25] Der Unterschied im Aufwand nach der linearen und der degressiven Abschreibung ist ein Beispiel für diese zeitlich begrenzten Differenzen.^[26] Beispiele für die Entstehung und Behandlung von temporären Differenzen finden sich in den Abbildungen 2 und 3.

3.4 Ansatzmethoden latenter Steuern in der Bilanz

3.4.1 Grundlagen

In den Konzepten der zeitlichen Abgrenzung kommen zwei verschiedene Methoden des Bilanzansatzes, die Deferral-Methode und die Liability-Methode, zur Anwendung. Dabei lässt sich die Liability-Methode dem Temporary-Konzept und die Deferral-Methode dem Timing-Konzept zuordnen.^[27]

3.4.2 Liability-Methode

Bei der bilanzorientierten Liability-Methode, auch als Verbindlichkeitenmethode bekannt, werden aktive latente Steuern wie Forderungen und passive latente Steuern wie Verbindlichkeiten gegenüber dem Finanzamt betrachtet. Der richtige Vermögens- und Schuldenausweis wird in den Vordergrund gestellt.^[28] Bei der Liability-Methode kommt es nicht auf den Ergebnisunterschied an, sondern auf die Unterschiede in den einzelnen Bilanzpositionen.^[29]

Die jeweilige Höhe hängt von den zukünftigen Steuersätzen ab, welche im Zeitpunkt der Umkehr der Differenzen anzuwenden sind. Daher müssen diese Steuersätze ggf. geschätzt werden.^[30]

Eine spätere Änderung des Steuersatzes hat zur Folge, dass eine Anpassung der latenten Steuern erfolgen muss.^[31]

3.4.3 Deferral-Methode

Bei der Deferral-Methode, auch als Abgrenzungsmethode bezeichnet, ist es das Ziel, den Steueraufwand zu zeigen, der sich aus der Handelsbilanz ergeben hätte.^[32] Diese Methode ist GuV-orientiert und dient dem periodengerechten Erfolgsausweis durch ihre Eigenschaft eines Rechnungsabgrenzungspostens.

Zugrunde gelegt wird der jeweils im Zeitpunkt der Abgrenzung geltende Steuersatz. Bei einer Änderung dieses Steuersatzes erfolgt keine nachträgliche Anpassung.^[33]

4 Latente Steuern nach IFRS

4.1 Allgemeines

Den IAS und IFRS liegt ein Rechtssystem zugrunde, das sich aus Einzelfallentscheidungen zusammensetzt und einer ständigen Entwicklung unterliegt. Bei den Normen der IFRS stehen die Informationsfunktion und die wirtschaftliche Betrachtungsweise im Vordergrund.^[34] Eine wesentliche Grundlage in der Rechnungslegung nach IFRS ist der Verzicht auf möglichst viele Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte.^[35]

Die Regelungen für die Bilanzierung und Bewertung von Ertragsteuern, insbesondere auch die der latenten Steuern, finden sich in IAS 12.

Nach IAS 12.12 sind Aufwendungen für Steuern der laufenden und der früheren Perioden als Steueraufwendungen, wenn sie noch nicht beglichen wurden als Schuld auszuweisen. Für den Fall, dass der für die laufende oder eine frühere Periode bezahlte Betrag, den für diese Periode geschuldeten Betrag übersteigt, ist für die Differenz ein Vermögenswert auszuweisen.^[36]

4.2 Bilanzierung nach IFRS

4.2.1 Grundlagen

Bei der Bilanzierung von latenten Steuern nach IFRS kommt gem. IAS 12.15 das Temporary-Konzept (vgl. Abb. 5) zum Ansatz^[37], nach dem neben den temporären auch quasi-permanente Differenzen berücksichtigt werden.^[38] Permanente Differenzen finden keine Berücksichtigung.^[39] Voraussetzung ist, dass sich die Wertunterschiede mit Wahrscheinlichkeit steuerwirksam wieder auflösen.^[40]

Da es in der Rechnungslegung nach IFRS kein Maßgeblichkeits- und Umkehrmaßgeblichkeitsprinzip gibt, hat die Bilanzierung von latenten Steuern eine größere Bedeutung als nach HGB.^[41]

Die Regelungen der IFRS sehen für die Gliederung der Bilanz keine Vorschriften vor. Für den Ansatz der latenten Steuern sehen die IFRS dennoch einen Ausweis unter den langfristigen Vermögensgegenständen bzw. unter den langfristigen Schulden vor, sofern bei der Bilanzierung von Vermögensgegenständen und Schulden nach kurzfristig und langfristig unterschieden wird.^[42]

4.2.2 Bilanzierung aktiver latenter Steuern

Grundsätzlich besteht die Pflicht zur Bilanzierung aktiver latenter Steuern auf alle temporären Differenzen. Allerdings sind an diese Vorgabe Bedingungen geknüpft: Ein künftiger Nutzenzufluss muss wahrscheinlich sein, d. h. es muss ein künftiges zu versteuerndes Einkommen erzielt werden, so dass die Verrechnung mit latenten Steuern erfolgen kann.^[43] Die Wahrscheinlichkeitsgrenze wurde von IASB und FASB auf 50% festgelegt. Es muss also mehr für als gegen einen zukünftigen Nutzenzufluss sprechen.^[44]

IAS 12 sieht für einige bestimmte Fälle aber auch ein Aktivierungsverbot vor. Stehen aktive latente Steuern im Zusammenhang mit der Bilanzierung erstmalig anzusetzender Vermögensgegenstände oder Schulden, die nicht aus einem Unternehmenszusammenschluss resultieren und erfolgsneutral entstanden sind, so sind diese nicht anzusetzen. Ein Beispiel für diesen Fall ist eine dem Unternehmen gewährte steuerfreie Investitionszulage.^[45]

Resultieren Differenzen aus der unterschiedlichen Bewertung von Beteiligungen an Tochterunternehmen, so sind diese ebenfalls nicht bei der Bildung aktiver latenter Steuerabgrenzungen zu berücksichtigen.^[46]

IAS 12 untersagt ebenfalls die Aktivierung latenter Steuern, sofern sie aus der unterschiedlichen Besteuerung von einbehaltenen und ausgeschütteten Gewinnen entstehen.^[47]

Fälle, die zur Bilanzierung aktiver latenter Steuern führen können und durch die der IFRS-Gewinn niedriger ausfällt als der Steuerbilanz-Gewinn, sind z. B.:

- Degressive planmäßige Abschreibung auf immaterielle Vermögensgegenstände oder
- Außerplanmäßige Abschreibung auf abnutzbares Anlagevermögen.^[48]

[...]

^[1] Vgl. SCHMALEN/ PECHTL (2006), S. 443.

^[2] Vgl. HENO (2003), S 377.

^[3] Vgl. EISELE (2002), S. 424.

^[4] Vgl. BORN (2005), S. 186.

^[5] Vgl. BAETGE/ KIRSCH/ THIELE (2009), S. 533.

^[6] Vgl. HEYD (2005), S. 299.

^[7] Vgl. EISELE (2002), S. 423.

^[8] Vgl. BAETGE/ KIRSCH/ THIELE (2009), S. 534.

^[9] Vgl. SCHERRER (2009), S. 284.

^[10] Vgl. HEYD (2005), S. 299.

^[11] Vgl. PELLENS/ FÜLBIER/ GASSEN (2004), S. 195.

^[12] Vgl. BAETGE/ KIRSCH/ THIELE (2009), S. 530 – 532.

^[13] Auf die Arten von zeitlichen Differenzen wird an späterer Stelle eingegangen.

^[14] Vgl. SCHERRER (2009), S. 285.

^[15] Vgl. HEYD (2005), S. 304.

^[16] Vgl. RUHNKE (2008), S. 414.

^[17] Vgl. COENENBERG (2005), S. 438.

^[18] Vgl. KARRENBROCK (2008), S. 329.

^[19] Vgl. ELPRANA (2007), S. 19.

^[20] Vgl. RUHNKE (2008), S. 416.

^[21] Vgl. SCHERRER (2009), S. 284.

^[22] Vgl. BITZ/ SCHNEELOCH/ WITTSTOCK (2003), S. 170.

^[23] Vgl. RUHNKE (2008), S. 414.

^[24] Vgl. RUHNKE (2008), S. 415.

^[25] Vgl. BAETGE/ KIRSCH/ THIELE (2009), S. 531 – 532.

^[26] Vgl. PELLENS/ FÜLBIER/ GASSEN (2004), S. 196.

^[27] Vgl. BAETGE/ KIRSCH/ THIELE (2009), S. 538.

^[28] Vgl. COENENBERG (2005), S. 439.

^[29] Vgl. HEUSER/ THEILE (2007), S. 480.

^[30] Vgl. HEYD (2005), S. 305.

^[31] Vgl. LÜDENBACH/ HOFFMANN (2006), S. 1096.

^[32] Vgl. BAETGE/ KIRSCH/ THIELE (2009), S. 548 – 549.

^[33] Vgl. HEYD (2005), S. 305.

^[34] Vgl. BORN (2005), S. 4.

^[35] Vgl. BUCHHOLZ (2009), S. 3.

^[36] Vgl. BORN (2005), S. 187.

^[37] Vgl. BIEG/ HOSSFELD/ KUßMAUL/ WASCHBUSCH (2009), S. 285.

^[38] Vgl. HEUSER/ THEILE (2007), S. 480.

^[39] Vgl. KÜTING/ ZWIRNER (2003), S. 304.

^[40] Vgl. BORN (2005), S. 187.

^[41] Vgl. LÜDENBACH/ HOFFMANN (2004), S. 977.

^[42] Vgl. SELCHERT/ ERHARDT (1999), S. 245.

^[43] Vgl. BALLWIESER (2009), S. 68.

^[44] Vgl. BAETGE/ KIRSCH/ THIELE (2009), S. 545.

^[45] Vgl. BORN (2005), S. 187.

^[46] Vgl. HEUSER/ THEILE (2007), S. 490.

^[47] Vgl. BAETGE/ KIRSCH/ THIELE (2009), S. 546.

^[48] Vgl. BUCHHOLZ (2009), S. 80.