Die körperschaftsteuerliche Organschaft: Voraussetzungen und Rechtsfolgen

2.3 Eingliederung

2.3.1 Finanzielle Eingliederung

Der OT muss an der OG gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 KStG vom Beginn des Wj. der OG beteiligt sein. Der OT muss bezüglich der Anteile über die Mehrheit der Stimmrechte verfügen. Beteiligungen dürfen grundsätzlich zusammengerechnet werden. Mittelbare Beteiligungen jedoch nur, wenn der OT an den vermittelnden Gesellschaften die Mehrheit der Stimmen hält.^[1]

Abbildung 1 Beteiligungsmöglichkeiten

Annahme: Stimmrechtsverhältnis = Beteiligungsverhältnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

E ist in M finanziell nicht eingegliedert.

Die unmittelbare (50 %) und mittelbare (25 % durch T) Beteiligung der M an der E dürfen durch die fehlende Stimmerechtsmehrheit der M an der T nicht zusammengerechnet werden.

2)

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

M hält nicht die Mehrheit an T 2. Dadurch ist die Voraussetzung einer Zusammenrechnung nach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2 KStG nicht gegeben. E ist nicht in M finanziell eingegliedert.

3)

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

E ist in M finanziell eingegliedert, da die mittelbare Beteiligung durch die Stimmenmehrheit an T zusammengerechnet werden kann (20 % + 64 %).

R 57 KStR 2004

Bei Personengesellschaften muss nach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 3 KStG die finanzielle Eingliederung im Verhältnis zur Gesellschaft selbst erfüllt sein, das bedeutet, dass die Gesellschaft die Anteile, die die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft darstellen, im Gesamthandsvermögen halten muss.^[2]

2.3.2 Wirtschaftliche/ organisatorische Eingliederung

Durch das StSenkG ist sowohl eine wirtschaftliche als auch eine organisatorische Eingliederung seit dem VZ 2001 nicht mehr erforderlich.^[3]

2.4 Gewinnabführungsvertrag

Die Einkommenszurechnung tritt erst in dem Wj. ein, indem der GAV wirksam wird. Bei Kapitalgesellschaften, die nicht nach §§ 319 bis 327 AktG eingegliedert sind, wird er mit Eintragung des Sitzes der OG ins Handelsregister wirksam. Liegt eine Eingliederung vor, reicht ein Abschluss in Schriftform.^[4] Außerdem muss der GAV gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 KStG auf fünf Zeitjahre^[5] geschlossen werden und tatsächlich durchgeführt werden. Bei einer OG nach § 17 KStG muss die Verlustübernahme nach § 302 AktG ausdrücklich vereinbart werden.^[6] Um den GAV vor der Fünf - Jahresfrist zu beenden muss ein wichtiger Grund vorliegen, wenn er für die bereits durchgeführten Jahre steuerwirksam bleiben soll. Liegt kein wichtiger Grund vor ist der GAV steuerlich von Anfang an als unwirksam anzusehen.^[7]

3. Rechtsfolgen

3.1 Einkommenszurechnung

Das Einkommen der OG wird grundsätzlich nach §§ 7 ff. KStG bestimmt, so als ob die OG ein eigenes Steuersubjekt wäre. Erst danach wird das Einkommen dem OT zugerechnet.^[8] Erst nachdem der steuerliche Gewinn des OT ermittelt wurde, wird das Einkommen der OG hinzugerechnet bzw. beim Verlust abgezogen.^[9] Deshalb ist bei der Berechnung des OT- Einkommens, der Betrag, der der OG im Rahmen der Verlustübernahme zugeflossen ist, wie nichtabzugsfähige Ausgaben hinzuzurechnen.^[10] Der Gewinn der OG als steuerfreie Einnahme abzuziehen.^[11]

Die Schemata zur Berechnung des Einkommens der OG und des OT befinden sich im Anhang A und B.

3.1.1 Einkommensermittlung Organgesellschaft

3.1.1.1 Gewinnrücklagen

Gewinnrücklagen darf die OG, abgesehen von gesetzlichen Rücklagen, gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 KStG nur bilden, wenn diese nach kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist. Dies bedeutet, dass zur Bildung ein konkreter Anlass gegeben sein muss. R 60 Abs. 3 S. 3 KStR 2004 nennt folgende Beispiele:

- geplante Betriebsverlegung
- geplante Werkserneuerung
- geplante Kapazitätsausweitung

Nach dem BFH Urteil vom 19.10.1980^[12] können auch Rücklagen gebildet werden, wenn das Unternehmen besondere Risiken trägt, die durch die vollständige Abführung das Unternehmen gefährden würden. Diese Rücklagenbildung führt beim OT zu einer Minderabführung, da die Gewinnrücklagen steuerlich nicht anerkannt wird und bei der Einkommensermittlung wieder hinzugerechnet werden muss.^[13]

Werden nun Gewinnrücklagen ohne entsprechenden Anlass gebildet bzw. zu hoch angesetzt, wird dies als Nichtdurchführung des GAV gewertet, was wiederum zu einer verunglückten Organschaft^[14] führt.^[15]

Ebenso wird nach R 60 Abs. 4 KStR 2004 die Auflösung und Abführung vorvertraglicher Gewinnrücklagen als Nichtdurchführung angesehen. Unter dieses Verbot fällt auch ein Gewinnvortrag. Dieser darf nicht an den OT abgeführt werden. Außerdem dürfen Aufwendungen nicht durch Mittel von aufgelösten Gewinnrücklagen beglichen werden. Dadurch würde der abzuführende Gewinn in einer unrechtmäßigen Weise erhöht.

Lediglich die Ausschüttung vorvertraglicher Gewinnrücklagen an Gesellschaft, außerhalb des GAV, verstößt nicht gegen die §§ 301, 302 Abs. 1 AktG.^[16]

Bei der Einkommensermittlung sind nach R 61 Abs. 2 KStR 2004 auch Gewinne zu berücksichtigen, die die OG durch Realisierung vorvertraglicher stiller Reserven erlangt hat. Ebenso ist der Veräußerungsgewinn durch Verkauf von Teilbetrieben an den OT abzuführen.

Nach dem BFH Urteil vom 08.08.2001^[17] und der Bestätigung durch das BMF Schreiben 27.11.2003^[18] fällt, im Gegensatz zu einer in organschaftlicher Zeit gebildeten und aufgelösten Gewinnrücklage fällt eine organschaftliche Kapitalrücklage nicht unter die Gewinnabführung im Rahmen des GAV. Ebenso unzulässig ist eine Verrechnung mit einem Verlust der OG. Aufgelöste Gewinnrücklagen dürfen an die Gesellschafter ausgeschüttet werden und sind von diesen je nach Rechtsform zu versteuern.

3.1.1.2 Einzelne Regelungen nach § 15 KStG

3.1.1.2.1 Verlustabzug

Laut § 15 S. 1 Nr. 1 KStG ist ein Verlustabzug i. S. d. 10d EStG nicht zulässig. Vororganschaftliche bzw. nachvertragliche laufende Verluste dürfen nicht in Wj. der bestehenden Organschaft zurück- bzw. vorgetragen werden. Ebenso ist ein Verlustvor- bzw. rücktrag während der Organzeit nicht möglich, da der OT sich verpflichtet hat die Verluste zu übernehmen.^[19] Ein vororganschaftlicher Verlust bleibt bis zur möglichen Verwendung nach der Organschaft bestehen. Handelsrechtlich ist gemäß § 301 Abs. 1 S. 1 AktG bzw. § 30 Abs. 1 GmbHG der Verlust jedoch vom Ergebnis der OG abzuziehen. Durch die steuerrechtliche Verpflichtung den ganzen Gewinn, also ohne Abzug des Verlustvortrags, an den OT abzuführen, entsteht eine Minderabführung.^[20]

Die OG kann auch vor dem Wirksamwerden der Organschaft WG mit hohen stillen Reserven an den OT verkaufen und den Erlös dann zur Deckung des Verlustes verwenden. Wird der Verlust von dem OT übernommen, stellt dies eine Einlage von Seiten des OT in die OG dar.^[21] Dadurch erhöhen sich die nachträglich die Anschaffungskosten für die OG- Beteiligung. Dies ist auf dem Beteiligungskonto zu aktivieren.^[22]

Eine andere Möglichkeit wäre es, den GAV bedingt nach § 158 Abs. 1 BGB zu schließen. Dies bedeutet, der GAV soll erst seine Wirkung entfachen, wenn der Verlustvortrag der OG gänzlich aufgebraucht ist.^[23] Diese Vorgehensweise wird von den Registergerichten mittlerweile abgelehnt, da nach dem BGH^[24] der Abschluss eines GAV einer Satzungsänderung gleichgestellt ist und eine bedingte Satzungsänderung unzulässig ist.

Dem gleich zu setzten wäre, den GAV erst abzuschließen, wenn die OG ihren Verlustvortrag vollständig aufgebraucht hätte. Dabei ist zu beachten, dass sie in den darauffolgenden Jahren einen Gewinn erwirtschaften sollte, da sonst der Verlustvortrag immer größer wird und der OT ihn ohne GAV nicht nutzen kann, denn es kommt auf den Zeitpunkt der Verlustentstehung und nicht auf die steuerliche Abziehbarkeit an.^[25]

Mit außerorganschaftliche Verlusten, sind Verluste gemeint, die die OG während der Organschaft erzielt, jedoch nicht durch den Organkreis hervorgerufen werden. Dazu gehören z. B. Verlusterwerbe nach § 15a EStG und § 12 UmwStG. Diese dürfen nach überwiegender Mehrheit trotz Organschaft nicht dem OT zugerechnet werden.^[26]

3.1.1.2.2 Umgang mit Einkünften aus Kapitalvermögen

Nach § 15 S. 1 Nr. 2 S. 1 KStG dürfen der § 8b Abs. 1 – 6 KStG und der § 4 Abs. 6 UmwStG bei der Einkommensermittlung der OG nicht angewendet werden. Erst beim OT werden diese Vorschriften berücksichtigt.

Sind jedoch solche Gewinne oder Gewinnminderungen bzw. damit in Zusammenhang stehende Ausgaben dieser Beträge oder auch ein Übernahmeverlust im OT zuzurechnenden Einkommen enthalten, sind die Vorschriften des § 8 b KStG sowie § 3 Nr. 40 und § 3 c EStG in der Form der sog. Bruttomethode anzuwenden.^[27]

Bei der Bruttomethode wird zunächst der Gewinn der OG an den OT abgeführt, dort wird dann je nach Rechtsform des OT entschieden, ob beispielsweise die Dividendengewinne unter § 8b Abs. 1- 6 KStG oder die § 3 Nr. 40, 3c EStG fallen.^[28] Dadurch wird verhindert, dass auf natürliche Personen als OT oder Mitunternehmer der OT-Personengesellschaft der § 8b KStG angewendet wird.^[29]

Beispiel zur Bruttomethode nach Neumann ^[30]

Der OT ist zu 100% an der OG beteiligt, diese wiederum an der X GmbH, die einen Gewinn i. H. v. 100.000 € erwirtschafteten. Der Gewinn ist mit 30 % KSt und GewSt belastet. Dadurch werden 70.000 € an die OG ausgeschüttet.

Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag werden zur Vereinfachung nicht berücksichtigt.

a) OT = Kapitalgesellschaft

OG: Dividendenbezug i. H. v. 70.000€ wird im Einkommen erfasst. § 8b Abs. 1 und Abs. 5 KStG ist gemäß § 15 S. 1 Nr. 2 S. 1 KStG nicht anwendbar.

OT: das Einkommen der OG i. H. v. 70.000 € wird dem OT zugerechnet. Dieser Dividendenbezug bleibt nach § 8b Abs. 1 und Abs. 5 KStG zu 95 % steuerfrei. Dadurch sind 3.500 € (5 % von 70.000) steuerpflichtig.

Gesamtbelastung: 30.000 € (Besteuerung auf der Ebene der X-GmbH) + 1.050 € (3.500 * 30%, Besteuerung auf der Ebene des OT) = 31.050 €.

b) OT = Personengesellschaft

OG: s. o.

OT: zugerechnetes Einkommen der OG beträgt 70.000 €. Die Bezüge aus Dividenden unterliegen dem Teileinkünfteverfahren. Gemäß § 3 Nr. 40 S. 1 EStG sind 40 % steuerfrei. Ein Steuersatz von 45% des OT wird angenommen. Daraus ergibt sich eine Steuerbelastung von 18.900 € (70.000 × 60% × 45% = 18.900).

Gesamtbelastung: 30.000 € (X-GmbH) + 18.900 € (OT) = 48.900.

§ 15 S. 2 KStG regelt die Besteuerung von ausländischen Dividenden der OG, die bei Mindestbeteiligung von 25 % von der inländischen Besteuerung befreit sind, das sog. DBA – Schachtelprivileg.^[31] Diese werden auch mit dem abzuführenden Einkommen dem OT zugerechnet. Beim OT wird dann geprüft, ob auch er die Voraussetzung erfüllt. Grundsätzlich muss es sich um eine Kapitalgesellschaft mit mindestens 25 % Beteiligung an der ausländischen Kapitalgesellschaft handeln, um von der Steuer befreit zu werden.^[32] Die Bruttomethode wird auch bei ausländischen Gewinneinkünften angewendet. Daraus ergibt sich, dass, sollte die Voraussetzungen zur Steuerbefreiung nicht vorliegen, eine Kapitalgesellschaft als OT nach § 8b Abs. 5 KStG 5 % als nichtabzugfähige Betriebsausgeben versteuern muss. Ist der OT eine natürliche Person bzw. eine Personengesellschaft, an der keine Kapitalgesellschaften beteiligt sind, so unterliegen die ausländischen Dividendenzahlungen dem Teileinkünfteverfahren nach §§ 3 Nr. 40, 3c EStG.

§ 15 S. 2 KStG ist auch auf § 18 KStG anwendbar, das heißt die Anwendung findet bei der inländische Zweigniederlassung statt, die die OT Stellung für eine beschränkt steuerpflichtige ausländische Kapitalgesellschaft, wahrnimmt.^[33]

Gewinne ausländischer Betriebsstätten fallen jedoch nicht unter § 15 S. 2 KStG, da die DBA grundsätzlich diese Gewinne unabhängig von der Rechtsform des Begünstigten steuerfrei stellen.^[34]

3.1.1.2.3 Zinsschranke

Ebenso ist § 4h EStG gemäß § 15 S. 1 Nr. 3 KStG auf die OG nicht anwendbar. Ferner stellt der § 15 S. 1 Nr. 3 S. 2 KStG klar, dass OT und OG i. S. d. § 4 h EStG als ein Betrieb gelten. Dies bedeutet, dass die Zinsschranke erst beim OT Anwendung findet. Zinsaufwand und Zinsertrag sowie die Abschreibungen nach § 6 Abs. 2 S. 1, Abs. 2a S.2 EStG und § 7 EStG der OG werden zur Berechnung des steuerlichen EBITA erst beim OT verrechnet.

Ist der OT nun eine Personengesellschaft stellt sich die Frage, ob § 4h EStG erst beim Mitunternehmer Anwendung findet. Das BMF stellt in seinem Schreiben vom 04.07.2008^[35] klar, dass das steuerliche EBITDA betriebsbezogen zu berechnen ist und somit die Zinsschranke beim OT Anwendung findet und beim Mitunternehmer nicht noch einmal angewendet wird.

Außerdem führt das BMF in demselben Schreiben aus, dass bei den Ausnahmen nach § 4h Abs. 2 EStG für die Organschaft zu beachten ist, dass die Freigrenze, Nr.1, durch die Ein – Betrieb – Fiktion nur einmal gewährt wird. Daraus folgt auch, dass die Organschaft für sich allein kein Konzern i. S. d. § 4h Abs. 2 Nr. 2 und 3 EStG darstellt.

Sind hingegen Aufwendungen und Erträge i. S. d. § 4h Abs. 3 EStG im abzuführenden Einkommen der OG enthalten, sind diese bei der Anwendung des § 4h Abs. 1 KStG mit einzubeziehen.

Wird das verrechenbare EBITDA nicht vollständig aufgebraucht, ist es nach § 4h Abs. 1 S. 3 EStG in die folgenden fünf Wj. vorzutragen. Übersteigt nun in den folgenden Jahren der Zinsaufwand den EBITDA des zugrundeliegenden Jahres, können die vorgetragenen EBITDA- Beträge damit verrechnet werden. Dabei ist nach dem Fifo- Prinzip zu verfahren.^[36]

Bei vororganschaftlichen EBITDA - Vorträgen ist nach Bohn und Loose ^[37] entscheidend, wer diese gebildet hat. Danach sollen die Vorträge des OT mit den verbleibenden Zinsaufwendungen verrechnet werden dürfen. Auf Vorträge der OG dürfte wohl nicht zurück gegriffen werden, da es an einer dies regelnden Vorschrift fehlt. Eine nachvertragliche Nutzung ist auszuschließen, da der GAV auf fünf Jahre abzuschließen ist und die EBITDA- Vorträg nur in die folgenden fünf Jahre vorgetragen werden können.

Anders als beim Verlustvortag nach § 10d EStG bleiben so die EBITDA- Vorträge vollständig ungenutzt. Daraus und durch die fehlenden Vorschriften könnte man mit dem Wirksamwerden des GAV einen Übergang der Vorträge vereinbaren. Ob dies jedoch vom zuständigen Finanzamt gebilligt wird ist fraglich, da grundsätzlich darauf geachtet wird, dass vor- bzw. nachorganschaftliche Sachverhalte das Einkommen während des Organschaftsverhältnis nicht beeinflussen.

Ebenso sind gemäß § 4h Abs. 1 S. 5 EStG die nichtabziehbaren Zinsaufwendungen vorzutragen. Diese erhöhen im folgenden Wj. zwar die Zinsaufwendungen, den Gewinn jedoch nicht. Durch eine analoge Anwendung des § 15 S. 1 Nr. 1 KStG, darf ein vororganschaftlicher Zinsvortrag der OG nicht genutzt werden. Außerdem geht der ungenutzte Zinsvortrag einer Organschaft beim Ausscheiden der OG anteilig verloren, da das Aufgeben eines Teilbetriebes nach § 4h Abs. 5 EStG dem Ausscheiden einer OG gleichgesetzt wird.^[38]

Abbildung 2 Berechnungsschema steuerliches EBITDA

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

BMF vom 04.07.2008 IV C 7 -S 2742-a/07/10001, BStBl. I S. 718.

Ist der Zinssaldo (Zinsaufwand – Zinserträge) > 3 Mio. € ist der § 4h Abs. 1 EStG anzuwenden, die Zinsschranke setzt ein. Der Betrag, der 30 % des steuerlichen EBITDA übersteigt wird vorgetragen, wenn sie nicht mit EBITDA- Vorträge verrechenbar sind.

Zinssaldo = 4,5 Mio. €; 30 % des EBITDA = 0,5 Mio. €. Somit verbleiben 4 Mio., die mit 2,5 Mio. € EBITDA- Vorträge zu kürzen sind. Ein Zinsvortrag i. H. v. 1,5 Mio. bleibt bestehen.

3.1.1.2.4 Behandlung von Dauerverlustgeschäften bei jPöR

Der § 15 S. 1 Nr. 4 und 5 KStG betrifft BgA und Eigengesellschaften von jPöR wie z. B. Versorgungsbetriebe (Wasser-, Gas-, Elektrizitäts- oder Wärmeversorgung) i. S. d. § 4 KStG, die Einkünfte aus einem begünstigten Dauerverlustgeschäft nach § 8 Abs. 7 S. 2 KStG betreiben.^[39]

Auf die Einkommensermittlung der OG ist der § 8 Abs. 3 S. 2 und Abs. 7 KStG auf Dauerverlustgeschäfte i. S. d. § 8 Abs. 7 S. 2 KStG nicht anzuwenden. Ebenso ist der § 8 Abs. 9 KStG von der Anwendung ausgeschlossen. Mit dem § 8 Abs. 7 KStG sollte die Ansicht des BMF im Gesetz durch das JStG 2009 verankert werden. Das BMF behandelte Dauerverlustgeschäfte nicht als vGA, da die Dauerverluste als laufender Betriebsverlust qualifiziert wurden.^[40]

In seinem Schreiben vom 12. 11. 2009^[41] äußert sich das BMF über die Anwendung. Darin heißt es, dass vGA das Einkommen der OG nicht mindern, wenn sie ein BgA nach § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 1 KStG bzw. nach der Nr. 2 des Abs. 7 eine Eigengesellschaft einer jPöR i. S. d. § 4 KStG ist und ein Dauerverlustgeschäft gemäß § 8 Abs. 7 S. 2 KStG ausübt. Ebenso ist so zu verfahren, wenn der OT ein BgA bzw. Eigengesellschaft ist und die OG das Dauerverlustgeschäft ausübt.

Des Weiteren wird der Begriff Dauerverlustgeschäft folgendermaßen erklärt. Ein Dauerverlustgeschäft liegt vor, wenn im jeweiligen VZ nicht mit einem positiven oder ausgewogenen Ergebnis oder ein steuerlicher Totalgewinn zu rechnen ist. Dabei ist auf das Geschäftstätigkeitsergebnis abzustellen und die steuerlich nicht abziehbaren Ausgaben bzw. steuerfreien Einnahmen zu berücksichtigen.

Die Bildung von Sparten nach § 8 Abs. 9 KStG und die Anwendung des § 8 Abs. 3 S. 2 und Abs. 7 KStG sind erst beim OT anzuwenden. Ist der OT jedoch nicht durch § 8 Abs. 7 KStG begünstigt, ist er gesetzlich nicht verpflichtet Sparten nach § 8 Abs. 9 KStG zu bilden. Dadurch ist eine grundsätzlich verbotene Verrechnung zwischen den einzelnen Sparten möglich.^[42] Das BMF hilft dem ab, in dem es im oben genannten Schreiben festsetzt, dass der § 8 Abs. 9 KStG auch auf einen BgA anzuwenden ist. Nach R 6 Abs. 2 KStR 2004 stellt die Beteiligung einer jPöR an einer Mitunternehmerschaft ein BgA dar. Dadurch ist § 8 Abs. 9 KStG auch auf Personengesellschaften anwendbar.

Problematisch ist weiterhin die Anwendung § 8 Abs. 3 S. 2 und Abs. 7 KStG, wenn der OT keine Kapitalgesellschaft ist. Danelsing ^[43] schlägt vor, ähnlich wie bei der Spartenbildung vorzugehen und die Anwendungsgrundsätze auf Personengesellschaften im BMF Schreiben analog anzuwenden. Dem ist zuzustimmen, da grundsätzlich der R 6 KStR 2004 Anwendung findet und eine Gleichstellung der verschiedenen Rechtsformen gewollt ist. Nach dem Urteil^[44] des BFH ist in der Personengesellschaft keine Mitunternehmerschaft und somit ein eigenständiger BgA zu sehen, wenn sie lediglich ein Dauerverlustgeschäft ausübt, sie muss insgesamt mit Gewinnerzielungsabsicht tätig sein.

3.1.2 Einkommensermittlung Organträger

3.1.2.1 Steuerabzug bei dem OT ( § 19 KStG )

Mit dem § 19 Abs. 1 – 4 KStG soll hinsichtlich Tarifvorschriften sicher gestellt werden, dass Unternehmen, die eine Organschaft bilden nicht schlechter gestellt werden als Einheitsunternehmen.^[45] R 67 Abs. 1 KStR 2004 gibt an, dass die Voraussetzungen für eine Steuerermäßigung bei der OG vorliegen müssen, diese aber grundsätzlich erst beim OT zum Abzug kommt. Ist die Steuerermäßigung begrenzt, ist auf die steuerlichen Verhältnisse beim OT abzustellen. Dabei ist nach Witt/ Dötsch ^[46] zu beachten, dass die Ermäßigungen nicht zu einer negativen Steuer führen können. Danach können Steuerermäßigungen der OG nicht berücksichtigt werden, wenn sich die Steuerlast des OT bereits z. B. durch eigene Verluste des OT auf 0 € beläuft. Ein negatives Ergebnis der OG steht der Berücksichtigung beim OT jedoch nicht entgegen.

§ 34 EStG kann auf den OT, auch wenn es sich dabei um natürliche Personen handelt, nicht angewendet werden, wenn sich Veräußerungsgewinne i. S. d. § 16 EStG im abgeführten Einkommen befinden, R 67 Abs. 2 KStR 2004. Der BFH hat in seinen Urteilen vom 14.04.1992^[47] und 22.01.2004^[48] gezeigt, dass er derselben Auffassung wie das BMF ist. Er begründet es so, dass die Vorschriften zwar beim OT so anwendbar seien, als ob er die Voraussetzungen selbst erfüllen würde, jedoch nur anwendbar sind, wenn die Vorschriften auf die Rechtsform des OT anwendbar^[49] wären bzw. eine vergleichbare Vorschrift sich im EStG befände. Daraus folgt, dass durch die fehlende vergleichbare Regelung des § 34 EStG im KStG eine Anwendung des Gleichen ausgeschlossen ist. Tarifvorschriften des EStG sind nicht auf eine KSt- pflichtige OG anzuwenden. Außerdem besteht sonst auch die Gefahr, dass OG dazwischengeschaltet werden, um Steuervergünstigungen zu erhaschen.^[50]

Ist der OT eine Personengesellschaft ist nach § 19 Abs. 3 KStG beim Steuerabzug auf die Beteiligung jedes Gesellschafters abzustellen. Wie oben schon erwähnt, muss darauf geachtet werden, ob der Gesellschafter diesen durch seine Rechtsform in Anspruch nehmen darf.^[51] Ebenso ist bei natürlichen Personen nach § 19 Abs. 2 KStG zu verfahren. Bei ausländischen Unternehmern als OT nach § 18 KStG ist laut § 19 Abs. 4 KStG darauf abzustellen, ob die Tarifvorschriften auch auf beschränkt Steuerpflichtige anzuwenden sind.

Tarifvorschriften i. S. d. § 19 KStG sind bei der KSt- Festsetzung zu beachten. Bedeutung haben nur noch die §§ 26 KStG i. V. m. 34c EStG zur Steuersatzermäßigung sowie § 12 AStG für die Anrechnung ausländischer Steuern.^[52]

§ 19 Abs. 5 KStG regelt unhabhängig von der Rechtsform des OT die Vorgehensweise, wenn im Einkommen der OG Betriebseinnahmen einem Steuerabzug unterlegen sind, beispielsweise dem Kapitalertragsteuerabzug.^[53] Die einbehaltende Steuer ist beim OT auf die KSt bzw. ESt anzurechnen. Ist der OT eine Personengesellschaft erfolgt die Anrechnung anteilig auf jeden einzelnen Gesellschafter.

Nach Witt/ Dötsch ^[54] wird durch den Abzug der Kapitalertragsteuer das Einkommen der OG vermindert, während das Einkommen des OT um denselben Betrag erhöht wird. Dies führt zu einer Verfälschung der Ergebnisse. Dadurch wird der Höchstbetrag des Spendenabzugs gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG beeinflusst, da bei der Berechnung das Einkommen und die abziehbaren Zuwendungen der OG und des OT separat betrachtet werden^[55]. Abhilfe soll eine Konzernumlage^[56] verschaffen.

Tabelle 1 Steuerabzug nach § 19 Abs. 5 KStG

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten^[57]

Nach Dötsch, Jost, Pung, Witt/ Dötsch, § 19 KStG, Rdnr. 25.

[...]

^[1] R 57 KStR 2004.

^[2] BMF vom 10. 11. 2005 IV B 7 - S 2770 - 24/05, BStBl. I S. 1038.

^[3] BMF vom 26.08.2003 IV A 2 – S 2770 – 18/03, BStBl. I S. 437.

^[4] R 60 Abs. 1 und R 66 Abs. 1 KStR 2004.

^[5] BFH SteuK 2011, 240, 240.

^[6] R 66 Abs. 3 KStG 2004; s. a. BMF vom 19.10.2010 IV C 2 – S 2770/08/10004, BStBl. I S. 836; BFH BB 2011, 424, 424.

^[7] R 60 Abs. 6 KStG 2004.

^[8] BFH DStR 2002, 991, 991.

^[9] Kirchner, Holding und Beteiligung, Rdnr. 92, R 29 Abs. 1 KStR 2004.

^[10] Müller/ Stöcker, Die Organschaft, Rdnr. 561.

^[11] Müller/ Stöcker, Die Organschaft, Rdnr. 565.

^[12] BFH BStBl II 1981 336, 336.

^[13] zur steuerlichen Behandlung von Minder- bzw. Mehrabführungen s. 3.2.

^[14] s. 4.1.

^[15] Erle, Sauter/ Erle, § 14 KStG, Rdnr. 426.

^[16] R 60 Abs. 4 KStR 2004.

^[17] BFH DStR 2002, 307, 307.

^[18] BMF vom 27.11.2003 IV A 2 - S 2770 - 31/03, BStBl. I S. 647.

^[19] Gosch/ Neumann, § 15 KStG, Rdnr. 5 ff.

^[20] S. dazu 3.2.

^[21] Blümich/ Danelsing, § 15 KStG, Rdnr. 12 ff.

^[22] Müller/ Stöcker, Die Organschaft, Rdnr. 514.

^[23] BFH BStBl III 1955, 187, 187.

^[24] BGH NJW 1989, 295, 295.

^[25] Dötsch, Jost, Pung, Witt/ Dötsch, § 15 KStG, Rdnr. 16 und 6.

^[26] Gosch/ Neumann, § 15 KStG, Rdnr. 10 f..

^[27] § 15 S. 1 Nr. 2 S. 1 KStG.

^[28] Blümich/ Danelsing, § 15 KStG, Rdnr. 15.

^[29] Erle, Sauter/ Erle, § 15 KStG, Rdnr. 35.

^[30] Gosch/ Neumann, § 15 KStG, Rdnr. 19 f..

^[31] Blümich/ Danelsing, § 15 KStG, Rdnr. 33.

^[32] Erle, Sauter/ Erle, § 15 KStG, Rdnr. 63 ff..

^[33] Gosch/ Neumann, § 15 KStG, Rdnr. 34.

^[34] Blümich/ Danelsing, § 15 KStG, Rdnr. 34; Gosch/ Neumann, § 15 KStG, Rdnr. 35.

^[35] BMF vom 04.07.2008 IV C 7 -S 2742-a/07/10001, BStBl. I S. 718.

^[36] Bohn/ Loose, DStR 2011, 1009, 1011.

^[37] Bohn/ Loose, DStR 2011, 1009, 1011.

^[38] BMF vom 04.07.2008 IV C 7 -S 2742-a/07/10001, BStBl. I S. 718.

^[39] Dötsch, Jost, Pung, Witt/ Dötsch, § 15 KStG, Rdnr. 68 und 74.

^[40] Gosch/ Neumann, 15 KStG, Rdnr. 40.

^[41] BMF vom 12. 11. 2009 IV C 7 – S 2706/08/10004, BStBl. I S. 1303.

^[42] Heurung/ Seidel, BB 2009, 1786, 1789.

^[43] Blümich/ Danelsing, § 15 KStG , Rdnr. 30b.

^[44] BFH BStBl II 1997, 202, 202.

^[45] Müller/ Stöcker, Die Organschaft, Rdnr. 588.

^[46] Dötsch, Jost, Pung, Witt/ Dötsch, § 19 KStG, Rdnr. 13.

^[47] BFH DStR 1992, 1312, 1312.

^[48] BFH DStRE 2004, 512, 512.

^[49] Ähnlich verhält es sich mit steuerfreien Einnahmen der OG. Diese sind in der außerbilanziellen Korrektur abzuziehen, wenn die Einnahmen beim OT ebenfalls steuerfrei wären, hätte er sie selbst erzielt. Müller/ Stöcker, Die Organschaft, Rdnr. 600 ff.

^[50] Dötsch, Jost, Pung, Witt, Witt/ Dötsch, § 19 KStG, Rdnr. 12.

^[51] Dötsch, Jost, Pung, Witt, Witt/ Dötsch, § 19 KStG, Rdnr. 20.

^[52] Müller/ Stöcker, Die Organschaft, Rdnr. 577

^[53] Erle, Sauter/ Erle, § 19 KStG, Rdnr. 4, 7 und 24.

^[54] Dötsch, Jost, Pung, Witt/ Dötsch, § 19 KStG, Rdnr. 25.

^[55] R 47 Abs. 5 KStR; BFH DStR 2002, 991, 911.

^[56] Konzernumlagen sind grundsätzlich Zuwendungen an das abhängige Unternehmen. Die Steuerumlage ist gerechtfertigt, da der OT durch die Organschaft alleiniges Steuersubjekt wird. Mit der Zuwendung entsteht gleichzeitig ein Ausgleichsanspruch gegenüber der OG. Emmerich/ Habersack, Konzernrecht, S. 381.

^[57] Müller/ Stöcker, Die Organschaft, Rdnr. 565. BMF vom 26.08.2003 IV A 2 – S 2770 – 18/03, BStBl. I S. 437.