Wirtschaftsprüfer im Interessenskonflikt: Vereinbarkeit von Abschlussprüfung und Beratungstätigkeit vor dem Hintergrund des Unabhängigkeitsgrundsatzes

3. Grundsatz der Unabhängigkeit

Ein verlässliches Urteil über die Normkonformität des Jahresabschlusses erfordert sowohl die Urteilsfähigkeit (fachliche Qualifikation) als auch die Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers.^[1] Für die Prüfung des Jahresabschlusses bedeutet dies, dass die Urteilsbildung des Abschlussprüfers frei von eigenen Interessen und Einflüssen Dritter zu erfolgen hat. Neben der tatsächlichen Unabhängigkeit, der inneren Haltung des Wirtschaftsprüfers (independence in fact), muss auch die in der Öffentlichkeit wahrgenommene Unabhängigkeit (independence in appearance) gewährleistet sein.^[2] Demnach gehört der Grundsatz der Unabhängigkeit zu den zentralen Berufspflichten des Wirtschaftsprüfers.^[3] KROMMES bezeichnet den Unabhängigkeitsgrundsatz gar als „Kardinaltugend“^[4] des Wirtschaftsprüfers.

Vor diesem Hintergrund ist der Grundsatz der Unabhängigkeit von zentraler Bedeutung für den weiteren Gang der Arbeit und soll daher im Folgenden ausführlich dargestellt werden. Anreize zur Aufgabe der Unabhängigkeit können anhand verschiedener Erklärungsansätze (3.1) veranschaulicht werden. Sowohl theoretische Modelle (3.1.1) als auch in der Praxis typische Sachverhalte für die Gefährdung der Urteilsfreiheit (3.1.2) können dabei als Erklärungsansatz für die Aufgabe der Unabhängigkeit angeführt werden. Um die Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers daher zu stärken, wird regelmäßig über die Einführung verschiedener Maßnahmen (3.2), wie bspw. die Trennung von Beratung und Prüfung, diskutiert. Nichtsdestotrotz zeigt sich, dass die Verbindung von Beratungstätigkeit und Abschlussprüfung nicht nur Risiken birgt, sondern gleichzeitig auch Vorteile für den Wirtschaftsprüfer bieten kann (3.3).

3.1 Erklärungsansätze für Anreize zur Unabhängigkeitsaufgabe

Neben fachlichen Kriterien determiniert die Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers maßgeblich die Qualität der Abschlussprüfung. Daher stellt dieser Grundsatz eine der wichtigsten Berufspflichten dar. Dennoch zeigt sich, dass für den Wirtschaftsprüfer Anreize bestehen, seine Unabhängigkeit aufzugeben und opportunistische Ziele zu verfolgen. Diese Verhaltensweise soll nun erst auf theoretischer Modellebene und anschließend anhand praxisrelevanter Beispiele erklärt werden.

3.1.1 Theoretische Modelle

Erklärungsansätze für die Aufgabe der Unabhängigkeit bieten verschiedene Modelle. Aufgrund ihrer hohen Bedeutung in der Literatur sollen im Folgenden der Quasi-Rentenansatz von LINDA ELIZABETH DEANGELO und der agency -theoretische Ansatz von RICK ANTLE skizziert werden.

Der Quasi-Rentenansatz von DEANGELO basiert auf einer mehrperiodigen Betrachtungsweise. Während im ersten Prüfungsjahr höhere Aufwendungen für den Prüfer anfallen,^[5] profitiert dieser in den Folgeperioden von seinem Kenntnisstand aus der Erstprüfung, sodass die vereinnahmten Honorare die anfallenden Prüfungskosten übersteigen. Abbildung 1 veranschaulicht diese Ausführungen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1:Prüfungskosten im Zeitablauf nach DEANGELO^[6]

Um von den künftigen Renten auch weiterhin zu profitieren, ist der Abschlussprüfer bestrebt, die bestehende Geschäftsbeziehung aufrechtzuerhalten. Gleiches gilt für den Mandanten, der die aus einem Prüferwechsel resultierenden Transaktionskosten vermeiden möchte. DEANGELO bezeichnet dieses Verhältnis zwischen Mandant und Prüfer als „ bilateral monopoly“.^[7] Beide Parteien können diese gegenseitige Abhängigkeit allerdings auch nutzen, um Druck auf die Gegenpartei auszuüben. So kann der Prüfer mit Beendigung der Geschäftsbeziehung drohen, um ein höheres Honorar durchzusetzen. Der Mandant hingegen kann mit einer solchen Maßnahme versuchen, Einfluss auf das Prüfungsurteil zu nehmen. Daraus resultiert eine Gefährdung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers.^[8]

Die Terminologie der Quasi-Renten ist auf den Effekt des low ballings zurückzuführen . Bedingt durch den Wettbewerb um künftige Prüfungsaufträge und die Erwartung künftiger Renten akzeptiert der Wirtschaftsprüfer im ersten Prüfungsjahr ein Honorar, das unterhalb seiner Prüfungskosten liegt (low balling).^[9] Bei vollkommenem Wettbewerb beträgt der Kapitalwert aller Zahlungsströme null und die Anfangsverluste können durch die Renten der Folgeperioden lediglich kompensiert werden. Demnach handelt es sich nicht um tatsächliche, sondern um Quasi-Renten für den Wirtschaftsprüfer.^[10] Dies könnte das Interesse des Prüfers an einer Fortführung des Auftrages erhöhen und dementsprechend die Gefährdung seiner Unabhängigkeit weiter verstärken.

DEANGELO leitet aus ihrem aufgestellten Modell allerdings nicht per se eine Aufgabe der Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers ab. Durch die Vielzahl der Aufträge beschränkt sich die Erwartung künftiger Quasi-Renten nicht auf einen einzelnen Mandanten. Im Falle einer wahrgenommenen Unabhängigkeitsbeeinträchtigung droht der Verlust anderer Prüfungsaufträge und der damit verbundenen Quasi-Renten. Daher lässt sich bei großen Prüfungsgesellschaften tendenziell eine eher geringe Beeinträchtigung der Unabhängigkeit vermuten.^[11]

Ein weiteres Modell zur Erklärung der Unabhängigkeitsaufgabe bietet RICK ANTLE mit der Erweiterung der Prinzipal-Agenten-Theorie. Demnach agiert nicht nur das Management als Agent der Anteilseigner, sondern auch der von der Hauptversammlung gewählte Abschlussprüfer.^[12] Da dieser die bestehenden Informationsasymmetrien zwischen Unternehmensführung und Eigentümern kompensieren soll, liegt es in der Natur der Aufgabe, dass auch der Wirtschaftsprüfer über einen Informationsvorsprung gegenüber seinem Prinzipal, den Anteilseigern, verfügt. Dies ermöglicht dem Prüfer, ähnlich wie dem Management, opportunistische Ziele durchsetzen (moral hazar d).^[13] Unter Wirtschaftlichkeitsaspekten könnte er dazu tendieren, den Umfang der Prüfungshandlungen zu reduzieren, um so höhere Gewinnmargen zu erzielen.

Eine weitere für den Wirtschaftsprüfer nutzenmaximierende Möglichkeit ist die Ausdehnung der Geschäftsbeziehung mit dem Mandanten. So könnte er neben der Prüfungstätigkeit (Agent der Anteilseigner) auch in beratender Funktion (Agent des Managements) für das Unternehmen tätig werden. ANTLE sieht ferner in diesem Beratungsvertrag ein „ vehicle for side-payments “^[14] durch das Management an den Abschlussprüfer. Abbildung 2 veranschaulicht die Erweiterung des Beziehungskonstrukts im Rahmen der Prinzipal-Agenten-Theorie.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Prinzipal-Agenten-Beziehungen bei gleichzeitiger Beratung und Prüfung^[15]

Aus der Funktion des Wirtschaftsprüfers als Doppel-Agent von Management und Anteilseignern resultiert unvermeidlich ein Interessenskonflikt, der letztendlich zu einer Beeinträchtigung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers führen kann.^[16]

3.1.2 Unabhängigkeitsgefährdende Sachverhalte

Nachdem im vorangegangen Kapitel die Ursachen für die Aufgabe der Unabhängigkeit modelltheoretisch erläutert wurden, sollen im Folgenden unabhängigkeitsgefährdende Sachverhalte aus der Prüfungspraxis dargestellt werden. Eine Möglichkeit der Kategorisierung dieser Tatbestände ist die Einteilung in personelle Verflechtungen, finanzielle Interessen, persönliche Beziehungen und die Verbindung von Beratung und Prüfung.^[17]

Personelle Verflechtungen liegen vor, wenn der Abschlussprüfer als Funktionsträger bei dem zu prüfenden Unternehmen agiert.^[18] Dabei kann er als gesetzlicher Vertreter (in der Geschäftsführung oder im Vorstand), Mitglied des Aufsichtsrats oder Angestellter des Unternehmens tätig sein. Eine Gefährdung der Unabhängigkeit liegt in diesem Kontext insbesondere vor, wenn der Abschlussprüfer direkt (Tätigkeit im Rechnungswesen) oder indirekt (Führungsposition mit Weisungsbefugnis gegenüber dem Rechnungswesen) an der Erstellung des Jahresabschlusses beteiligt ist.

Finanzielle Interessen könnte der Abschlussprüfer bei einer Kapitalbeteiligung an dem zu prüfenden Unternehmen verfolgen. Bei finanziellen Schwierigkeiten des zu prüfenden Unternehmens könnte er z.B. als gleichzeitiger Eigenkapitalgeber versuchen, die im Jahresabschluss dargestellte Geschäftslage zu seinen Gunsten zu fingieren und damit den Gläubigern Schaden zufügen.^[19] Ferner können finanzielle Interessen auch auf der Prüfungstätigkeit beruhen, wenn der Abschlussprüfer bei hoher Umsatzabhängigkeit darauf angewiesen ist, die bestehende Geschäftsbeziehung auch in Zukunft fortzuführen. In beiden Fällen, Kapitalbeteiligung und Umsatzabhängigkeit, könnte folglich die Unabhängigkeit des Prüfers beeinträchtigt sein.

Eine Unabhängigkeitsgefährdung kann auch aus der persönlichen Beziehung zwischen Wirtschaftsprüfer und einer beim Mandanten tätigen Person resultieren. Bei dieser nahestehenden Person kann es sich bspw. um Familienmitglieder oder ehemalige Arbeitskollegen des Abschlussprüfers handeln. Durch die fehlende persönliche Distanz könnte dieser eher dazu tendieren, seine Unabhängigkeit in Form einer höheren Kompromissbereitschaft aufzugeben.^[20]

Besondere Relevanz für die Unabhängigkeitsthematik in der Praxis hat die Verbindung von paralleler Beratungstätigkeit und Abschlussprüfung. Die Gründe für eine Gefährdung der Unabhängigkeit in diesem Kontext sind vielfältig. Eine effektive Beratung erfordert die intensive Zusammenarbeit von Wirtschaftsprüfer und Unternehmen. Die daraus resultierende Stärkung der Vertrauensbasis zwischen beiden Parteien kann allerdings bei gleichzeitiger Abschlussprüfertätigkeit zu einer Schwächung der Unabhängigkeit des Prüfers führen. Darüber hinaus verschärft sich die bereits erwähnte Problematik der Umsatzabhängigkeit bei einer Ausdehnung der Geschäftsbeziehung.^[21] Je mehr die Gesamtumsätze von den Honoraren eines einzelnen Mandanten abhängen, desto größer ist die Gefahr einer finanziellen Abhängigkeit des Wirtschaftsprüfers und die Bereitschaft, seine Unabhängigkeit zu Gunsten einer Fortführung der Geschäftsbeziehung aufzugeben. Letztendlich kann die Verbindung von Beratung und Prüfung auch dazu führen, dass der Abschlussprüfer Sachverhalte beurteilen muss, die auf seine Beratungstätigkeit zurückzuführen sind. Auch in diesem Falle wäre eine neutrale und unabhängige Bewertung kaum zu gewährleisten.

3.2 Maßnahmen zur Wahrung der Unabhängigkeit

Um den zuvor beschriebenen Anreizen zur Aufgabe der Unabhängigkeit entgegenzuwirken, werden in der Literatur verschiedene Maßnahmen zur Stärkung der Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers diskutiert. Eine dabei häufig genannte Möglichkeit ist die zentrale Regulierung des Wirtschaftsprüfers durch ein staatliches Aktienamt. Diese Institution sollte die Auswahl des Abschlussprüfers übernehmen und durch eine festgesetzte Honorarordnung die Kostendeckung der Abschlussprüfung sicherstellen.^[22] Weitere potenzielle Maßnahmen zur Unab­hängigkeitsstärkung sind die Einführung einer externen Prüferrotation, die Einrichtung von Prüfungsausschüssen und die Trennung von Beratung und Prüfung. Diese Handlungsalternativen sollen im Folgenden vorgestellt werden.

Eine Maßnahme zur Stärkung der Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers ist die zeitliche Begrenzung des Prüfungsauftrages. Durch die externe Rotationspflicht sind Unternehmen dazu verpflichtet, ihren Wirtschaftsprüfer turnusgemäß auszutauschen. Der Grundgedanke dieser externen Rotationspflicht basiert auf der bereits bestehenden Regelung zur internen Rotationspflicht bei der Prüfung von kapitalmarktorientierten Unternehmen. Nach § 319a Abs. 1 Nr. 4 darf der Abschlussprüfer nach siebenmaliger Beteiligung an der Prüfung eines Unternehmens erst wieder nach einer zweijährigen cooling off period an der Abschlussprüfung mitwirken. Eine Ausdehnung der Rotationspflicht könnte die Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers insoweit stärken, dass die Gefahr einer Umsatzabhängigkeit und eines ausgeprägten Vertrauensverhältnisses reduziert wird. Zudem erhöht sich seine Konfliktbereitschaft, da der finanzielle Schaden bei einer frühzeitigen Nicht-Verlängerung des Prüfungsauftrages überschaubar wäre. Positiv auf die Prüfungsqualität könnten sich auch die größere Distanz und anfängliche Skepsis des neuen Wirtschaftsprüfers auswirken.^[23] Gleiches gilt für den Einsatz neuer Prüfungsmethoden. Demgegenüber steht allerdings das anfängliche Informations- und Erfahrungsdefizit, das zu einer Reduzierung der Prüfungsqualität führen könnte.^[24] Als kritisch betrachtet werden auch die zu erwartende Steigerung der Prüfungskosten (häufiger anfallende Start up -Kosten, Transaktionskosten für das zu prüfende Unternehmen) sowie der Anstieg des Konzentrationsprozesses auf dem Wirtschaftsprüfungsmarkt.^[25]

Die Einrichtung von Prüfungsausschüssen (audit committee) kann ebenfalls zur Stärkung der Unabhängigkeit des Prüfers beitragen. Beim audit committee handelt es sich um einen unternehmensinternen Ausschuss, der für die Überwachung des externen und internen Rechnungswesens zuständig ist.^[26] In Fragen der Abschlussprüfung übernimmt der Ausschuss die Kalkulation der Honorare und die Festlegung der Prüfungsschwerpunkte. Auch die Entscheidungskompetenz bei der Vergabe von Beratungsleistungen soll beim audit committee liegen.^[27] Demnach werden die Einflussmöglichkeiten des Managements auf den Abschlussprüfer und dessen Unabhängigkeit deutlich reduziert.

Eine häufig diskutierte Möglichkeit zur Stärkung der Unabhängigkeit ist die Trennung von Beratung und Prüfung. Die theoretische Begründung einer solchen Maßnahme wurde bereits in Kapitel 3.1.1 dargelegt. Durch die aus der Kombination von Beratung und Prüfung resul­tieren­den Synergieeffekte und knowledge spillovers können die Prüfungskosten gesenkt werden.^[28] Nach DEANGELO steigen dadurch die Quasi-Renten des Abschlussprüfers, der infolgedessen aus wirtschaftlichen Gründen eher zu einer Aufgabe seiner Unabhängigkeit bereit ist.^[29] Dennoch zeigt sich, dass eine strikte Trennung von Beratung und Prüfung nicht uneingeschränkt positiv zu sehen ist. Daher soll im Folgenden ausführlich auf die Vor- und Nachteile einer Trennung von Beratung und Prüfung eingegangen werden.

3.3 Vor- und Nachteile der Verbindung von Beratung und Prüfung

In der Frage um die Kompatibilität von Beratung und Prüfung steht insbesondere die Beeinträchtigung der Unabhängigkeit im Fokus der Diskussion. Einerseits kann sich die Verbindung beider Tätigkeiten auf die tatsächliche Unabhängigkeit des Prüfers auswirken. Anderseits sind bei der Analyse der Risiken auch potenzielle Reputationsverluste (durch die Öffentlichkeit wahrgenommene Unabhängigkeit) zu berücksichtigen.

Die Gefährdung der Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers ergibt sich in erster Linie aus dem intensivierten Vertrauensverhältnis durch die Beratungsleistung des Wirtschaftsprüfers.^[30] Während diese Tätigkeit eine enge Kooperation zwischen beiden Parteien erfordert, ist die Abschlussprüfung durch ein hohes Maß an Objektivität gekennzeichnet.^[31] Demnach werden die primären Anforderungen beider Teildisziplinen durch eine parallele Ausübung konterkariert. Für die Abschlussprüfung bedeutet der Verlust an Objektivität eine Einschränkung der Urteilsfreiheit des Prüfers. Dies ist gleichbedeutend mit einer Reduzierung der Prüfungsqualität, da der Abschlussprüfer bei Befangenheit eher dazu bereit ist, Unzulänglichkeiten in der Berichterstattung zu kaschieren.

Das mit der Vereinbarung von Beratung und Prüfung verbundene Risiko der Unabhängigkeitsbeeinträchtigung äußert sich in verschiedenen Formen. Durch eine Ausdehnung der Geschäftsbeziehung erhöht sich für den Wirtschaftsprüfer z.B. das finanzielle Interesse an diesem Kunden (self-interest threat).^[32] Die damit verbundene Abhängigkeit führt zu einer reduzierten Konfliktbereitschaft und damit zu einer Minimierung der Prüfungsqualität. Besonders kritisch in diesem Zusammenhang ist die Umsatzabhängigkeit von einem einzigen Mandanten zu beurteilen. Stellt dieser die Haupteinnahmequelle des Wirtschaftsprüfers dar, ist der Verlust des Prüfungsauftrages kaum durch die Akquise neuer Mandanten zu kompensieren.^[33] Aus Angst sowohl Prüfungs- als auch Beratungsauftrag zu verlieren, könnte eine noch stärkere Bereitschaft zur Aufgabe der Unabhängigkeit resultieren.^[34]

Darüber hinaus birgt die Verbindung von Beratung und Prüfung das Risiko der Selbstprüfung (self-review threat). Im Rahmen der Beratungstätigkeit zeigt der Wirtschaftsprüfer Handlungsmöglichkeiten auf, die sich auch indirekt auf den Jahresabschluss auswirken können. Werden nun im Zuge der Abschlussprüfung aus der Beratung resultierende Fehler aufgedeckt, könnte der Wirtschaftsprüfer dazu neigen, seine Fehleinschätzung zu kaschieren.^[35] Auch dies hätte einen negativen Einfluss auf die Prüfungsqualität.

Unter dem Begriff des advocacy threat versteht man das Risiko der Identifikation des Wirtschaftsprüfers mit den Interessen des Mandanten.^[36] Dies ergibt sich aus der Tatsache, dass ein Berater für die Durchführung seiner Tätigkeit die Perspektive des Unternehmens annehmen muss.^[37] Um ein effektives Beratungsergebnis zu erreichen, sollte er sich dabei gänzlich mit den Zielen und Interessen des Mandanten identifizieren können. Demnach besteht das Risiko, dass sich der Wirtschaftsprüfer auch im Rahmen der Abschlussprüfung mit diesen Zielen identifiziert und seine Unabhängigkeit aufgibt, um dem Beratungserfolg nicht entgegenzuwirken.

Aus der engen Kooperation beider Parteien ergibt sich letztendlich auch das Risiko eines zu ausgeprägten Vertrauensverhältnisses zwischen Mandant und Prüfer (familiarity threat).^[38] Dabei kann die Unabhängigkeit sowohl bewusst (Loyalität gegenüber der Unternehmensführung) als auch unterbewusst (Vertrauen in die Integrität des Managements) eingeschränkt werden.^[39]

Alle aufgelisteten Risiken aus der Verbindung von Beratung und Prüfung führen in erster Linie zu einer Einschränkung der Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers. Dieser Mangel an Unbefangenheit bewirkt eine Reduzierung der Prüfungsqualität, sodass sich das Vertrauen in die Verlässlichkeit des Prüfungsurteils reduziert. Dementsprechend bedeutet die dargestellte Unabhängigkeitsbeeinträchtigung primär ein Risiko für die Share - und Stakeholder des Unternehmens, da deren Informationsasymmetrien (Kapitel 2.1) auf diese Weise nicht abgebaut werden können. Gleichzeitig hat die Aufgabe der Unabhängigkeit allerdings auch nachhaltig negative Auswirkungen auf den Wirtschaftsprüfer. Neben rechtlichen Konsequenzen sind auch potenzielle Reputationsverluste zu berücksichtigen.

MARTEN/ QUICK/ RUHNKE kategorisieren die rechtlichen Folgen bei Normverstößen in zivil-, berufs- und strafrechtliche Konsequenzen.^[40] Zivilrechtliche Folgen muss der Wirtschaftsprüfer nach § 323 Abs. 1 S. 3 HGB bei einer fahrlässigen (1 bis 4 Mio. €) oder vorsätzlichen (unbegrenzt) Pflichtverletzung fürchten. Eine Pflichtverletzung liegt z.B. bei einem Verstoß gegen die Berufspflichten (z.B. Grundsatz der Unabhängigkeit) vor.^[41] Über berufsrechtliche Sanktionen entscheidet nach § 61a WPO die Wirtschaftsprüferkammer, sofern konkrete Anhaltspunkte für einen Verstoß gegen die Berufspflichten vorliegen. Im Falle einer nicht schweren Schuld kann ein Rügeverfahren nach § 63 WPO eingeleitet werden, wonach das Fehlverhalten mit einem Bußgeld von bis zu 50.000 € sanktioniert werden kann. Bei schwerer Schuld des Wirtschaftsprüfers wird das Verfahren an die Berufsgerichtsbarkeit nach § 84a WPO abgegeben. Dabei werden nach § 67 Abs. 1 WPO bei einer Pflichtverletzung berufsgerichtliche Maßnahmen erlassen. Diese Sanktionen umfassen nach § 68 Abs. 1 WPO eine Geldstrafe bis 500.000 €, ein zeitliches Betätigungsverbot auf bestimmten Gebieten, ein temporäres Berufsverbot oder gar einen Berufsausschluss. Strafrechtliche Konsequenzen drohen bei einer Verletzung der Berichtspflicht (§ 332 Abs. 1 HGB). Eine solche Pflichtverletzung liegt vor, wenn der Abschlussprüfer unrichtig berichtet, erhebliche Umstände im Prüfungsbericht verschweigt oder einen inhaltlich unrichtigen Bestätigungsvermerk erteilt. In diesem Falle droht eine Geld- oder Freiheitsstrafe von bis zu drei Jahren.^[42]

Ferner kann die Verbindung von Abschlussprüfung und Unternehmensberatung auch Auswirkungen auf die in der Öffentlichkeit wahrgenommene Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers haben. Aus dem Reputationsverlust können sich finanzielle Nachteile ergeben, da Mandanten im Falle einer wahrgenommenen Unabhängigkeitsbeeinträchtigung das Honorar reduzieren oder den Prüfungsauftrag entziehen könnten.^[43] Dass sich ein schlechtes Ansehen des Wirtschaftsprüfers auch negativ auf den Mandanten auswirken kann, zeigen Studien in Folge des Bilanzskandals bei Enron. Demnach mussten US-amerikanische Mandanten von Arthur Andersen nach der Aufdeckung des Bilanzskandals überdurchschnittliche Kursverluste hinnehmen.^[44] Besonders betroffen waren davon Unternehmen, die vorher umfangreiche Beratungsleistungen von Arthur Andersen bezogen hatten.^[45] Weitere Forschungsexperimente und Befragungen kommen ebenfalls zu dem Ergebnis, dass die parallele Ausübung von Beratung und Prüfung die wahrgenommene Unabhängigkeit beeinträchtigt. Eine Zusammenfassung ausgewählter Forschungsbeiträge zur wahrgenommenen Unabhängigkeit sind in Anhang 1 und 2 aufgeführt. Darüber hinaus ergibt sich aus einer von QUICK und WARMING-RASMUSSEN durchgeführten Befragung unter Kleinaktionären, dass 65,3 % der Befragten eine Beeinträchtigung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers bei Verbindung von Beratung und Prüfung wahrnehmen.^[46] Folglich scheint die Verknüpfung beider Tätigkeiten insbesondere einen negativen Einfluss auf die independence in appearance zu haben.

Die Thematik der Vereinbarkeit von Abschlussprüfung und Beratung ausschließlich auf die Gefährdung der Unabhängigkeit zu begrenzen, würde einer tiefgreifenden Erörterung der Konsequenzen nicht gerecht werden. Sowohl für den Wirtschaftsprüfer als auch für das zu prüfende Unternehmen können sich Chancen aus einer über die Prüfung hinausgehenden Kooperation ergeben.

Bei der Analyse der Risiken stand die Unabhängigkeit des Prüfers und damit verbunden die Prüfungsqualität im Mittelpunkt der Erörterung. Allerdings kann nicht nur eine Trennung beider Tätigkeiten, sondern auch deren Verbindung zu einer Qualitätssteigerung in der Abschlussprüfung beitragen.^[47] Durch die parallele Ausübung von Prüfung und Beratung findet sowohl in quantitativer als auch qualitativer Hinsicht ein Wissenstransfer zwischen beiden Bereichen statt. Auf der einen Seite erhöht sich durch die Beratung das Volumen der zur Verfügung stehenden Information.^[48] Auf der anderen Seite führt das verbesserte Vertrauensverhältnis zwischen beiden Parteien zu einer höheren Kooperationsbereitschaft des Mandanten im Prüfungsprozess, sodass auch die Qualität der Informationen steigt. Empirisch konnten jedoch diese knowledge spillovers nicht eindeutig nachgewiesen werden.^[49]

Aus Profitabilitätsgründen wirkt sich die Trennung von Beratung und Prüfung für Wirtschaftsprüfungsgesellschaften negativ aus. Der Verlust der florierenden Beratungshonorare ist bei den stagnierenden Prüfungspreisen kaum zu kompensieren. So sind Wirtschaftsprüfungsgesellschaften bei der gegebenen Wettbewerbsintensität auf dem Prüfungsmarkt auf eine Ausdehnung des Leistungsangebots angewiesen.^[50] Besonders lukrativ sind dabei Unternehmens- und Steuerberatungsleistungen, da diese Branchen hohe Wachstumsraten aufweisen.^[51] Ferner führt die Saisonalität im Prüfungsgeschäft (busy season) zu Personalanpassungsproble­men, die durch ein breiteres Leistungsspektrum reduziert werden können.^[52]

Um darüber hinaus dem hohen Arbeitspensum in der Wirtschaftsprüfung gerecht zu werden, bedarf es der Akquise von qualifizierten Nachwuchskräften. Dabei stellt die Unternehmensberatung als Teilsparte von Prüfungsgesellschaften einen bedeutenden Faktor zur Wahrung der Attraktivität des Berufsbildes bei Hochschulabsolventen dar.^[53]

Von der Vereinbarkeit beider Tätigkeiten kann auch das zu prüfende Unternehmen profitieren. Durch die hohe fachliche Expertise des Wirtschaftsprüfers kann der Mandant auch im Beratungssegment ein überdurchschnittliches Maß an Qualität erwarten.^[54] Zudem kann das Unternehmen die Kompetenzen des Prüfers durch einen vorher bestehenden Prüfungsauftrag besser einschätzen. Damit sinken ebenfalls die Transaktionskosten, da keine finanziellen Mittel für die Suche eines fremden Unternehmensberaters aufgebracht werden müssen.^[55] Gleichzeitig verhindert die Durchführung von Prüfung und Beratung aus einer Hand auch, dass keine weitere dritte Partei, wie bspw. ein anderer Unternehmensberater, über sensible Unternehmensdaten verfügt.^[56]

Letztendlich darf bei der Erörterung der Vorteile der Verbindung beider Tätigkeiten auch die gesellschaftliche Komponente nicht vergessen werden. So können Beratungsleistungen nicht nur die Wettbewerbsfähigkeit einzelner Unternehmen, sondern auch die eines gesamten Wirtschaftsstandortes erhöhen. Folglich können Staat und Gesellschaft im Idealfall von bes­seren Arbeitsmarktbedingungen, höheren Steuereinnahmen und einem ausgereifteren Produkt- und Dienstleistungsangebot durch die hohe Beratungsqualität profitieren.

Wie die vorstehenden Ausführungen zeigen, ist die Verbindung von Beratung und Prüfung mit einer Vielzahl von Vorteilen verbunden, während für eine Trennung beider Tätigkeiten primär das Argument der Unabhängigkeit spricht. Folglich scheint die Verbindung von Prüfung und Beratung bei rein quantitativer Betrachtung vorteilhaft. Demgegenüber steht allerdings die weitreichendere Dimension des Unabhängigkeitsgedankens im Rahmen der Abschlussprüfung. An diesen Grundsatz sind insbesondere die Interessen der Share - und Stakeholder geknüpft. Sollte die später folgende Untersuchung (Kapitel 5) jedoch zeigen, dass die Verbindung von Beratung und Prüfung keinerlei Implikationen auf die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers hat, würde das zentrale Argument für eine Trennung beider Tätigkeiten wegfallen. In diesem Falle wäre die Kombination beider Dienstleistungen tendenziell eher positiv zu bewerten. Bevor diese Frage allerdings beantwortet wird, soll in Kapitel 4 erst der normative Rahmen zur Wahrung der Unabhängigkeit dargestellt werden.

4. Normativer Rahmen zur Wahrung der Unabhängigkeit

Die bisherige Darstellung hat die hohe Bedeutung der Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers im Rahmen seiner Berufstätigkeit aufgezeigt. Sowohl modelltheoretisch (Quasi-Rentenansatz von DEANGELO und agency -theoretischer Ansatz von ANTLE) als auch anhand von Sachverhalten aus der Prüfungspraxis (personelle Verflechtungen, finanzielle Interessen, persönliche Beziehungen und Verbindung von Beratung und Prüfung) wurden Implikationen auf die Unabhängigkeit dargestellt. Hieraus resultiert die Notwendigkeit umfangreicher Regulierungsmaßnahmen zur Stärkung der Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers.

Im Folgenden wird der normative Rahmen zur Wahrung der Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers skizziert. Dabei sollen in Kapitel 4.1 erst generelle Normen zu Stärkung der Unab­hängig­keit des Wirtschaftsprüfers dargestellt werden. Im Anschluss werden gesetzliche Re­gelungen zur Kompatibilität von Prüfung und ausgewählten Beratungsleistungen aufgeführt (4.2). Infolge der globalen Finanz- und Wirtschaftskrise hat die Europäische Kommission 2010 ein Grünbuch unter dem Titel „Weiteres Vorgehen im Bereich der Abschlussprüfung: Lehren aus der Krise“ veröffentlicht. Die darin enthaltenen Vorschläge zur Stärkung der Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers (u.a. Trennung von Beratung und Prüfung) sollen in Kapitel 4.3 dargestellt werden.

4.1 Normen zur Stärkung der Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers

Sowohl auf deutscher als auch auf internationaler Ebene wurden in Folge der Bilanzskandale zu Beginn des 21. Jahrhunderts zahlreiche Bestimmungen zur Stärkung der Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers erlassen. In Deutschland wurden die Reformabsichten durch das Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG), das Abschlussprüferaufsichtsgesetz (APAG), das Berufsaufsichtsreformgesetz (BARefG) und das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) realisiert.^[57] Zentrale Normen für den hiesigen Prüfermarkt findet man insbesondere im HGB sowie in der WPO und der Berufssatzung der Wirtschaftsprüfer. Auf internationaler Ebene sind die novellierte Abschlussprüferrichtlinie der EU (2006), der Code of Ethics der IFAC sowie der in den USA verabschiedete „ Sarbanes-Oxley Act of 2002 “ (SOA) von hoher Bedeutung. Auf die jeweiligen Bestimmungen soll im Folgenden eingegangen werden.

4.1.1 Berufs- und handelsrechtliche Normen

Den Ausgangspunkt der berufsrechtlichen Bestimmungen bildet § 43 Abs. 1 WPO, wonach der Wirtschaftsprüfer seinen Beruf unabhängig auszuüben hat. Nach § 49 WPO ist zudem ein Prüfungsmandat zu versagen, wenn bereits die Besorgnis der Befangenheit besteht, also die von einem Dritten wahrgenommene Unabhängigkeit nicht gewährleistet ist. Neben diesen Generalnormen enthält die WPO weitere Einzelregeln, die auf eine Stärkung der Unabhängigkeit abzielen. Demnach ist der Wirtschaftsprüfer verpflichtet, seiner Tätigkeit eigenverantwortlich nachzugehen, sodass er nicht weisungsgebunden ist und Prüfungsberichte nur nach eigener Überzeugung unterzeichnet (§ 44 WPO). Ferner ist weder eine erfolgsabhängige Vergütung (§ 55 Abs. 1 WPO) noch eine Provision für die Vermittlung von Aufträgen (§ 55 Abs. 2 WPO) erlaubt. Zur Stärkung der independence in appearance soll die Pflicht zur Transparenzberichterstattung nach 55c WPO dienen, wenn der Wirtschaftsprüfer im Jahr mindestens ein Unternehmen von öffentlichem Interesse prüft. Neben einer Erklärung über die Maßnahmen zur Wahrung der Unabhängigkeit hat der Transparenzbericht u.a. eine Aufgliederung der Gesamthonorare in Abschlussprüfungs-, andere Bestätigungs-, Steuerberatungs- und sonstige Leistungen zu enthalten. Die Transparenzberichte ausgewählter Prüfungsgesellschaften dienen in Kapitel 5.1 als Grundlage für die Analyse der Entwicklung der Prüfungs- und Beratungshonorare von Wirtschaftsprüfern.

Die handelsrechtlichen Bestimmungen zur Wahrung der Unabhängigkeit sind in den §§ 318 ff. HGB aufgeführt. Nach § 318 Abs. 1 S. 5 i.V.m. § 318 Abs. 3 ist die Abwahl des Wirtschaftsprüfers nur durch einen gerichtlichen Beschluss möglich, sodass der Mandant bei Konflikten, zumindest für das laufende Jahr, den Entzug des Prüfungsauftrags nicht als Druckmittel verwenden kann. Um eine Unabhängigkeitsgefährdung bereits vor Annahme des Prüfungsauftrags auszuschließen, werden in § 319 Abs. 3 Ausschlussgründe für ein Mandat aufgeführt. Demzufolge führen der Besitz von Anteilen des zu prüfenden Unternehmens, personelle Verflechtungen (z.B. gesetzlicher Vertreter oder Arbeitnehmer) und bestimmte über die Prüfungstätigkeit hinausgehende Leistungen zu einem Ausschluss von der Prüfung. Bei letzteren handelt es sich nach § 319 Abs. 3 Nr. 3 um die Mitwirkung an der Erstellung des Jahresabschlusses, die Beteiligung an der internen Revision in verantwortlicher Position, das Erbringen von Unternehmensleitungs- oder Finanzdienstleistungen sowie das Erstellen eigenständiger versicherungsmathematischer Bewertungsleistungen. Allerdings ist die Verbindung dieser Leistungen mit der Abschlussprüfung nur dann unzulässig, wenn die erbrachten Tätigkeiten nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Die Zulässigkeit dieser Beratungsleistungen wird in Kapitel 4.2. genauer analysiert. Darüber hinaus gelten die vorstehenden Regelungen auch für Prüfungsgehilfen (§ 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 4 HGB) und Ehegatten bzw. Lebenspartner des Abschlussprüfers (§ 319 Abs. 3 S. 2 HGB). Ferner liegt ein Ausschlussgrund vor, wenn der Prüfer in den letzten fünf Jahren jeweils mehr als 30 % der Gesamteinnahmen aus seiner beruflichen Tätigkeit von dem zu prüfenden Unternehmen bezogen hat und dies auch im laufenden Geschäftsjahr zu erwarten ist (§ 319 Abs. 3 Nr. 5). Der Wortlaut dieser Bestimmung lässt allerdings auch die Vermutung zu, dass der Gesetzgeber die parallele Beratungstätigkeit nicht als grundsätzlich unzulässig ansieht. Anderenfalls wäre nicht die Formulierung „Gesamteinnahmen“, sondern Prüfungshonorare o.Ä. gewählt worden.^[58]

Aufgrund ihrer hohen Bedeutung bestehen für kapitalmarktorientierte Unternehmen i.S.d. § 264d HGB zusätzliche bzw. verschärfte Ausschlusstatbestände. Nach § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 HGB wird der zulässige Umsatzanteil bei der Prüfung von Unternehmen von öffentlichem Interesse auf 15 % reduziert. Zudem gilt ein Verbot für Rechts- und Steuerberatungsleis­tungen, die über das Aufzeigen von Gestaltungsalternativen hinausgehen und wesentliche Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens haben (§ 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HGB). Des Weiteren ist die Mitwirkung an der Einführung oder Entwicklung von Rechnungslegungsinformationssystemen untersagt (§ 319a Abs. 1 S. 3 Nr. 1 HGB) und eine interne Rotation nach sieben Jahren verpflichtend durchzuführen (§ 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 HGB). Nach § 319b HGB gelten die Ausschlusstatbestände der §§ 319 und 319a HGB auch für die Mitglieder eines Netzwerkes, in dem der Abschlussprüfer tätig ist. So kann bspw. die Durchführung von Steuerberatungsleistungen für das ausländische Tochterunternehmen eines Konzerns durch ein anderes Mitglied des Netzwerkes zu einem Ausschluss der Konzernprüfers in Deutschland führen.^[59]

Problematisch bei den aufgeführten Bestimmungen ist die nicht klar definierte Begrifflichkeit. Formulierungen wie „untergeordnete Bedeutung“ oder „wesentliche Auswirkungen“ lassen einen gewissen Interpretationsspielraum offen.^[60] Daher kommt der Rechtsprechung der Gerichte eine hohe Bedeutung zu. Als grundlegend gilt das Allweiler-Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) aus dem Jahre 1997. Demnach ist die Verbindung von Beratung und Prüfung zulässig, sofern die Beratungstätigkeit lediglich die Abgabe von Handlungsempfehlungen umfasst und die Entscheidungskompetenz beim Mandanten bleibt.^[61] Als mit der Prüfung inkompatibel gilt die Beratung hingegen bei Eingriff in die „funktionelle Entscheidungskompetenz“^[62] des Unternehmens.

4.1.2 Bestimmungen der EU

Basierend auf der Empfehlung der EU-Kommission über die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers in der EU (2002) wurde am 17. Mai 2006 die Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates (Abschlussprüferrichtlinie) erlassen. Im Fokus dieser Regelungen steht u.a. die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers.^[63] So müssen die Mitgliedstaaten nach Art. 22 Abs. 1 sicherstellen, dass Abschlussprüfer ihre Tätigkeit unabhängig ausüben und nicht über Entscheidungsmacht beim zu prüfenden Unternehmen verfügen. Konkretisiert werden diese Regelungen in Art. 22 Abs. 2, wonach bei einer Unabhängigkeitsgefährdung aufgrund finanzieller, geschäftlicher oder sonstiger Verbindungen (z.B. Beratungsauftrag) ein Ausschlussgrund vorliegen kann. Zur Reduzierung der Risiken können allerdings Schutzmaßnahmen ergriffen werden, sodass ein explizites Beratungsverbot erst dann greift, wenn diese Maßnahmen als nicht ausreichend angesehen werden. Darüber hinaus werden die Mitgliedstaaten verpflichtet, striktere Regelungen für die Abschlussprüfer von Unternehmen von öffentlichem Interesse zu erlassen. Neben strengeren Bestimmungen zur Qualitätssicherung (Art. 43) haben betreffende Prüfungsgesellschaften einen Transparenzbericht nach Art. 40 Abs. 1 zu veröffentlichen. Der deutsche Gesetzgeber hatte diese Regelung bereits 2004 mit dem BilReG antizipiert (siehe Kapitel 4.1.1).^[64]

4.1.3 Code of Ethics der IFAC

Bestimmungen zur Unabhängigkeit hat die IFAC (International Federation of Accountants) im Handbook of the Code of Ethics for Professional Accountants veröffentlicht.^[65] Der erste Teil des Regelwerkes - Part A – General Application of the Code – dient als konzeptioneller Rahmen und liefert Verhaltensempfehlungen (Sec. 100.2) zur Identifizierung von Risiken (threats) und zum Einsatz von entsprechenden Gegenmaßnahmen (safeguards).^[66] In Part B – Professional Accountants in Public Practice und Part C – Professional Accountants in Business werden diese Bestimmungen durch eine Auflistung exemplarischer Sachverhalte konkretisiert. Während Teil B Regelungen für öffentliche Prüfungsaufträge („in Public Practice“) enthält, werden in Teil C allgemeine Verhaltensempfehlungen für Wirtschaftsprüfer „ in Business “ aufgeführt. Konkrete Bestimmungen zur Unabhängigkeit enthalten Sec. 290 (Independence-Audit and Review Engagements) und Sec. 291 (Other Assurance Engagements). Besonders relevant sind die Sec. 290.102 bis 290.231, in denen Sachverhalte dargestellt werden, die die Unabhängigkeit des Prüfers gefährden können. Dabei handelt es sich u.a. um finan­zielle Interessen (Sec. 290.102 ff.), Geschäftsbeziehungen (Sec. 290.124 ff.), persönliche Beziehungen (Sec. 290.127) und die Ausleihe von Personal an den Mandanten (Sec. 290.142). Ferner wird in den Sec. 290.156 bis 290.219 die Vereinbarkeit verschiedener Beratungsleistungen (Provision of Non-assurance Services to an Audit Client) erörtert. Auf einzelne dieser Bestimmungen soll in Kapitel 4.2 eingegangen werden.

4.1.4 Sarbanes-Oxley Act of 2002

Als Reaktion auf die Bilanzskandale bei Enron und Worldcom^[67] wurden in den USA mit der Verabschiedung des Sarbanes-Oxley Act of 2002 (SOA) besonders tiefgreifende Maßnahmen zur Stärkung der Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers verabschiedet. So enthält Sec. 201 einen umfangreichen Katalog an Nichtprüfungsleistungen, die für den Abschlussprüfer grundsätzlich untersagt sind (auf die Kompatibilität einzelner Leistungen nach SOA soll ebenfalls im folgenden Kapitel eingegangen werden). Nicht ausdrücklich verbotene Beratungsleistungen müssen darüber hinaus vom audit committee des Mandanten genehmigt werden (Sec. 202). Die Bestimmung entfällt allerdings, wenn die Beratungshonorare weniger als 5 % der von diesem Mandanten bezogenen Gesamteinnahmen ausmachen. Sec. 203 erfordert zudem nach fünf Jahren eine interne Rotation des Prüfungspartners (lead audit parnter) und des Review -Partners. Erst nach einer fünfjährigen „ Time-out period “ dürfen diese wieder bei dem Mandanten eingesetzt werden.^[68] Zur Stärkung der Unabhängigkeit soll auch die Errichtung des Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) dienen, dessen primäre Aufgabe die Aufsicht über die Wirtschaftsprüfer ist (Sec. 101 – 109). Durch die Errichtung des PCAOB wurde die Selbstregulierung des Berufsstandes faktisch abgeschafft.^[69]

Diese Bestimmungen sind nicht nur für den US-amerikanischen Prüfungsmarkt von Relevanz, sondern auch für Abschlussprüfungen von deutschen Unternehmen, die an US-Börsen gelistet sind.^[70]

4.2 Kompatibilität von Prüfung und ausgewählten Beratungsleistungen

Als besonders gefährdend für die Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers gilt die Verbindung von Prüfung und Beratung. Daher steht die Einschränkung der parallelen Beratungstätigkeit fortlaufend im Fokus der Regulierungsabsichten. Im Folgenden sollen gesetzliche Bestimmungen zur Kompatibilität einzelner Beratungsleistungen bzw. Nichtprüfungsleistungen mit der Abschlussprüfung dargestellt werden. Die Grundlage dabei bilden analog zum vorangegangenen Kapitel die Bestimmungen von SOA, IFAC, EU und des deutschen Gesetzgebers.

Steuerberatung:

Nach § 2 Abs. 2 WPO sind Wirtschaftsprüfer zur Beratung in steuerlichen Angelegenheiten befugt. Hieraus lässt sich eine grundsätzliche Vereinbarkeit von Steuerberatung und Abschlussprüfung ableiten. Allerdings darf die steuerliche Beratung, insbesondere bei Unternehmen von öffentlichem Interesse (§ 319a HGB), nicht über das Aufzeigen von Gestaltungsalternativen hinausgehen. Nach geltender Rechtsprechung (siehe Kapitel 4.1.1) muss die funktionale Entscheidungsmacht folglich beim Mandanten bleiben. Kritisch gesehen wird auch die Berechnung von Steuerrückstellungen,^[71] da dies bei anschließender Abschlussprüfung die Gefahr der Selbstprüfung erhöht. Ähnlich sieht der Code of Ethics bei „ tax calculations“ im Rahmen der Erstellung des Jahresabschlusses einen „ self-review threat“.^[72] Allerdings kann die Berücksichtigung verschiedener „ safeguards“ (z.B. personelle Trennung von Beratung und Prüfung) das Risiko der Unabhängigkeitsbeeinträchtigung reduzieren.^[73] Bei Unternehmen von öffentlichem Interesse sollte die Berechnung von Steuerposten jedoch nur „ in emergency or other unusual situations “ erfolgen.^[74] Als zulässig erachtet werden hingegen die Unterstützung bei der Erstellung von Steuererklärungen (Sec. 290.183) und im Regelfall auch „ Tax Planning and Other Tax Advisory Services “ (Sec. 290.187 ff.). Aus den vorstehenden Erläuterungen wird deutlich, dass die Steuerberatung – abgesehen von wenigen Ausnahmefällen – als grundsätzlich kompatibel mit der Abschlussprüfung gilt.

Rechtsberatung und –vertretung:

Nach § 5 Nr. 2 Rechtsberatungsgesetz dürfen bestellte Wirtschaftsprüfer die Beratung in rechtlichen Angelegenheiten übernehmen, sofern diese in unmittelbarem Zusammenhang mit ihrer beruflichen Tätigkeit steht. Problematisch ist hingegen die Rechtsvertretung (insbesondere vor Gericht), da die daraus resultierende Identifikation mit dem Mandanten einen Befangenheitsgrund im Rahmen der Abschlussprüfung darstellen könnte.^[75] Auch die IFAC sieht im Code of Ethics darin eine Unabhängigkeitsgefährdung, die allerdings beim Einsatz von entsprechenden „ safeguards“, wie bspw. der personellen Trennung von Beratung und Prüfung, reduziert werden können.^[76] Noch strikter sind die Regelungen im SOA, der im Katalog der unvereinbaren Tätigkeiten auch „ legal services and expert services unrelated to the audit“ (Sec. 201) auflistet. Die EU-Kommission sieht hingegen die Unabhängigkeit als generell nicht gefährdet bei der „Vertretung des Prüfungsmandanten vor dem Finanzgericht oder der Steuerbehörde“.^[77] Folglich zeigt sich, dass die Übernahme von Rechtsberatungsleistungen grundsätzlich mit der Abschlussprüfung vereinbar ist. Die Rechtsvertretung hingegen gilt als tendenziell eher nicht kompatibel, zumindest sofern keine adäquaten Schutzmaßnahmen (safeguards) eingeleitet werden.

Mitwirkung an der Buchführung und Erstellung des Jahresabschlusses:

Nach handelsrechtlichen Bestimmungen liegt bei der Mitwirkung an der Buchführung oder der Aufstellung des zu prüfenden Jahresabschlusses ein Ausschlussgrund für die Prüfung vor (§ 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 a) HGB). Da es sich dabei um die für alle Unternehmen gültige Generalnorm handelt, sind nicht nur Unternehmen von öffentlichem Interesse diesem strikten Verbot unterworfen. Die Unabhängigkeitsgefährdung aufgrund einer potenziellen Selbstprüfung („ self-review threat“) wird auch im Code of Ethics genannt. Jedoch wird die Verbindung beider Tätigkeiten als zulässig erachtet, wenn ausreichende Schutzmaßnahmen ergriffen werden^[78] oder im Falle von „ public interest entities “ diese Leistungen nur in Ausnahmefällen erbracht werden.^[79] Die US-amerikanischen Bestimmungen nach dem SOA schreiben hingegen ein generelles Verbot für „ bookkeeping or other services related to the accounting records or financial statements “ vor (Sec. 201). Mit Ausnahme der gemäßigten Bestimmungen des Code of Ethics kann die Mitwirkung an der Buchführung bzw. an der Erstellung des Jahresabschlusses als mit der Prüfung inkompatibel angesehen werden.

Interne Revision

Integraler Bestandteil des risikoorientierten Prüfungsansatzes ist die Überprüfung des Internen Kontrollsystems (IKS). Da das IKS von der internen Revision implementiert und überwacht wird, entstünde bei der Übernahme dieser Tätigkeit durch den Abschlussprüfer ein Selbstprüfungsrisiko. Daher liegt nach § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 b) HGB ein genereller Ausschlussgrund für die Prüfung vor, wenn der Abschlussprüfer parallel bei der „Durchführung der internen Revision in verantwortlicher Position mitgewirkt hat“.^[80] Allerdings werden beratende Hilfeleistungen als zulässig erachtet, wenn die finale Entscheidungskompetenz beim Management verbleibt.^[81] Nach dem Code of Ethics (Sec. 290.196) ist das Erbringen von „ internal audit services “ unzulässig, wenn der Abschlussprüfer dabei Aufgaben übernimmt, die in den Verantwortungsbereich des Managements fallen (z.B. Festlegung von Richtlinien oder Strategien für die interne Revision).^[82] Tätigkeiten außerhalb dieses Bereiches werden hingegen unter Beachtung adäquater Schutzmaßnahmen als zulässig erachtet. Nach den US-amerikanischen Bestimmungen sind „ internal audit outsourcing activities “ grundsätzlich verboten (SOA Sec. 201). Letztendlich kann festgehalten werden, dass die Übernahme von Tätigkeiten der internen Revision mit der Prüfung nur kompatibel ist, wenn die Durchführung nicht in verantwortlicher Position erfolgt.

Die vorstehenden Ausführungen zeigen, dass die Frage der Kompatibilität von Prüfung und Beratung nicht pauschal beantwortet werden kann. Während Steuer- und Rechtsberatung als grundsätzlich zulässig erachtet werden können, sind die Rechtsvertretung und die Mitwirkung an der Erstellung des Jahresabschlusses sowie Aufgaben der internen Revision im Verantwortungsbereich des Managements nicht mit der Prüfung vereinbar. Besonders strikt sind die erlassenen Bestimmungen im Sarbanes-Oxley Act. Neben den bereits diskutierten Beratungsleistungen umfasst der Katalog inkompatibler Tätigkeiten in Sec. 201 die Entwicklung von Finanzinformationssystemen, versicherungsmathematische Bewertungsleistungen, Aufgaben der Unternehmensleitung und diverse Finanzdienstleitungen (z.B. Makler- oder Händlertätigkeiten). Allerdings folgen die US-amerikanischen Bestimmungen dem regelbasierten Ansatz, sodass eine flexible Reaktion auf sich veränderte Rahmenbedingungen kaum in angemessener Zeit zu realisieren ist.^[83] Demgegenüber werden die Regelungen des deutschen Gesetzgebers in der Literatur positiv bewertet.^[84] So liegt den handelsrechtlichen Bestimmungen nach § 319 Abs. 2 HGB (Ausschluss des Wirtschaftsprüfers bei Befangenheitsbesorgnis) ein prinzipienorientierter Ansatz zugrunde. Darüber hinaus enthält § 319 Abs. 3 HGB eine Auflistung von regelorientierten Ausschlusskriterien für die Abschlussprüfung. Die Wirksamkeit dieser Regelungen soll in Kapitel 5 analysiert werden.

4.3 Reformbestrebungen der EU infolge der Finanzkrise

Als Reaktion auf die globale Finanz- und Wirtschaftskrise hat die Europäische Kommission am 13. Oktober 2010 ein Grünbuch unter dem Titel „Weiteres Vorgehen im Bereich der Abschlussprüfung: Lehren aus der Krise“ erlassen. In diesem werden mögliche Maßnahmen zur Modifikation der bestehenden EU-Richtlinie aus dem Jahre 2006 erörtert. Primäres Ziel der EU-Kommission ist dabei die Stärkung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers.^[85] Als mögliche Maßnahme wird ein uneingeschränktes Verbot für Nichtprüfungsleistungen diskutiert, wie es in Frankreich praktiziert wird.^[86] Aus den bestehenden Wirtschaftsprüfungsgesellschaften mit umfangreichem Leistungsspektrum würden sich somit „reine[] Prüfungsgesellschaften“^[87] entwickeln. Ferner wird die Einführung einer externen Pflichtrotation und einer zentralen Regulierungsbehörde diskutiert. Zweiter thematischer Schwerpunkt des Grünbuchs ist die Konzentration des Abschlussprüfungsmarktes und die damit verbundene Systemrelevanz der Big Four, die in einer Vielzahl der EU-Mitgliedstaaten zusammen über einen Gesamtmarktanteil von mehr als 90 % bei börsennotierten Unternehmen verfügen.^[88] So könnte der Zusammenbruch einer systemrelevanten Prüfungsgesellschaft massive Auswirkungen auf den gesamten Markt haben. Daher schlägt die EU-Kommission neben der Festsetzung einer externen Pflichtrotation die Einführung von „Audit-Konsortien“ (joint audit) vor.^[89] Dabei soll die Abschlussprüfung börsennotierter Unternehmen von mindestens zwei Prüfungsgesellschaften durchgeführt werden, wobei eine nicht systemrelevant, also keine der Big Four, sein darf.^[90]

Nach Veröffentlichung des Grünbuches ermöglichte die Europäische Kommission der interessierten Öffentlichkeit eine Stellungnahme zu den in Erwägung gezogenen Bestimmungen zur Reformierung der Abschlussprüfung. Auf dieser Grundlage veröffentliche die Kommission am 30. November 2011 konkrete Vorschläge zur Modifizierung der Abschlussprüfung. Zum einen wurde mit der „Richtlinie zur Verbesserung des Binnenmarktes für gesetzliche Abschlussprüfungen“ ein Vorschlag zur Änderung der Abschlussprüferrichtlinie aus dem Jahre 2006 publiziert.^[91] Zum anderen wurde ein geschlossenes Regelungswerk unter dem Titel „Verordnung zur Erhöhung der Qualität von Abschlussprüfungen für Unternehmen von öffentlichem Interesse“ veröffentlicht. Diese Fokussierung wird mit Schwächen bei der Abschlussprüfung von Unternehmen von öffentlichem Interesse im Zuge der Finanzkrise begründet.^[92] Analog zum Grünbuch stellen die Stärkung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers sowie die Begrenzung der Konzentrationsprozesse auf dem Prüfungsmarkt zentrale Ziele der Verordnung dar. Um Ersteres zu erreichen, werden die Vorschläge zur Trennung von Beratung und Prüfung konkretisiert. Während prüfungsverwandte Leistungen (z.B. Prüfung von Zwischenabschlüssen, Vermittlung von Prüfungssicherheit oder Bescheinigung über die Einhaltung der Steuervorschriften) nun als zulässig erachtet werden,^[93] hält die Kommission an einem Verbot für prüfungsfremde Leistungen beim Prüfungsmandanten fest. Dazu zählen Sachverständigenleistungen, Mitwirkung an der Erstellung des Jahresabschlusses, Gestaltung und Umsetzung interner Kontroll- oder Risikomanagementverfahren, Bewertungsleistungen, versicherungsmathematische und juristische Dienstleistungen, Gestaltung und Umsetzung von Finanzinformationstechnologie-Systemen, Teilnahme an der internen Revision sowie Finanzdienstleistungen.^[94] Noch strikter sind die Vorschläge für große Prüfungsgesellschaften. Übersteigen die jährlichen Prüfungseinnahmen der Mitglieder des Netzwerkes in der Europäischen Union 1 500 Mio. EUR und stammen mehr als ein Drittel dieser Honorare aus der Prüfung von Großunternehmen von öffentlichem Interesse, so soll nicht nur eine mandatsspezifische Trennung von Prüfung und Beratung, sondern ein generelles Verbot von prüfungsfremde Leistungen gelten.^[95] Dies entspräche der Grundidee reiner Prüfungsgesellschaften. Ferner schlägt die EU-Kommission zur Reduzierung der Konzentration auf dem Prüfungsmarkt eine externe Rotationspflicht nach spätestens sechs bzw. in genehmigten Ausnahmefällen nach acht Jahren vor.^[96] Im Falle einer gemeinschaftlichen Prüfung verlängern sich diese Laufzeiten auf neun bzw. elf Jahre.^[97] Verworfen wurde hingegen die Idee eines verpflichtenden joint audits.

Teils kritisch beurteilt werden diese Vorschläge von der Wirtschaftsprüferkammer. In einer veröffentlichen Stellungnahme spricht man sich gegen das grundsätzliche Verbot von prüfungsfremden Leistungen beim Prüfungsmandanten aus. Stattdessen wird eine Zulässigkeit dieser Tätigkeiten unter Genehmigungsvorbehalt des Prüfungsausschusses gefordert.^[98] Abgelehnt wird auch das generelle Verbot der Erbringung prüfungsfremder Leistungen durch große Prüfungsgesellschaften.^[99] Zur Stärkung der Unabhängigkeit fordert die WPK hingegen die verpflichtende Durchführung von joint audits. Voraussetzung dabei sei allerdings die Kombination der gemeinschaftlichen Prüfung mit einer Mehrjahresbestellung des Prüfers, einer externen Rotation^[100] und einer qualitätssichernden Entgeltregelung.^[101] Nur so könne eine Erhöhung der Prüfungsqualität und Stärkung der Unabhängigkeit gewährleistet werden.^[102]

Ähnlich wie die WPK beteiligen sich auch andere Interessengruppen an der Entwicklung Abschlussprüfungsreform. Da dieser Prozess noch nicht abgeschlossen ist, handelt es sich bei der Erarbeitung einer modifizierten Richtlinie und einer neuen Verordnung um laufende Gesetzgebung. Aufgrund dieser hohen Aktualität und der besonderen Bedeutung der Verbindung von Prüfung und Beratung im Kontext der Reformabsichten der EU soll im Folgenden die Kompatibilität beider Tätigkeiten in der Prüfungspraxis untersucht werden.

[...]

^[1] Vgl. MARTEN, KAI-UWE/ QUICK, REINER/ RUHNKE, KLAUS (2011), S. 154.

^[2] Vgl. MARTEN, KAI-UWE/ QUICK, REINER/ RUHNKE, KLAUS (2011), S. 154.

^[3] Weitere Berufsgrundsätze des Wirtschaftsprüfers vgl. IDW (2012), S. 64 ff.: Unparteilichkeit, Verschwiegenheit, Gewissenhaftigkeit, Eigenverantwortlichkeit und Berufswürdiges Verhalten.

^[4] Vgl. KROMMES, WERNER (2011), S. 6.

^[5] Hierbei handelt es sich um Start up-Kosten für den Prüfer, um sich u.a. mit Tätigkeit, Geschäftsumfeld, Rechnungswesen und IKS des Mandanten vertraut zu machen.

^[6] DEANGELO, LINDA ELIZABETH (1981a), S. 119.

^[7] DEANGELO, LINDA ELIZABETH (1981a), S. 118.

^[8] Vgl. zu diesem Abschnitt: DEANGELO, LINDA ELIZABETH (1981a), S. 118.

^[9] Vgl. DEANGELO, LINDA ELIZABETH (1981a), S. 116.

^[10] Vgl. DEANGELO, LINDA ELIZABETH (1981a), S. 116.

^[11] Vgl. zu diesem Abschnitt: DEANGELO, LINDA ELIZABETH (1981b), S. 189 ff.

^[12] Vgl. ANTLE, RICK (1984), S. 2.

^[13] Vgl. MARTEN, KAI-UWE/ QUICK, REINER/ RUHNKE, KLAUS (2011), S. 157.

^[14] Vgl. ANTLE, RICK (1984), S. 16

^[15] SATTLER, MATTHIAS (2011), S. 24.

^[16] Vgl. SATTLER, MATTHIAS (2011), S. 23

^[17] Vgl. u.a. MARTEN, KAI-UWE/ QUICK, REINER/ RUHNKE, KLAUS (2011), S. 154.

^[18] Vgl. LEFFSON, ULRICH (1988), S. 70 ff.

^[19] Vgl. LEFFSON, ULRICH (1988), S. 73.

^[20] Vgl. LEFFSON, ULRICH (1988), S. 84

^[21] Vgl. LEFFSON, ULRICH (1988), S. 84.

^[22] Vgl. MARTEN, KAI-UWE/ QUICK, REINER/ RUHNKE, KLAUS (2011), S. 164.

^[23] Vgl. dazu und zum Folgenden: MARTEN, KAI-UWE/ QUICK, REINER/ RUHNKE, KLAUS (2011), S. 172 ff.

^[24] Vgl. ERNST, EDGAR/ BERGER, AXEL (2012), S. 28.

^[25] Vgl. NAUMANN, KLAUS-PETER (2012), S. 30.

^[26] Vgl. MARTEN, KAI-UWE/ QUICK, REINER/ RUHNKE, KLAUS (2011), S. 29

^[27] Vgl. MARTEN, KAI-UWE/ QUICK, REINER/ RUHNKE, KLAUS (2011), S. 174.

^[28] Vgl. MARTEN, KAI-UWE/ QUICK, REINER/ RUHNKE, KLAUS (2011), S. 165.

^[29] Vgl. DEANGELO, LINDA ELIZABETH (1981a), S. 113 ff.

^[30] Vgl. SATTLER, MATTHIAS (2011), S. 78.

^[31] Vgl. MARTEN, KAI-UWE/ QUICK, REINER/ RUHNKE, KLAUS (2011), S. 167.

^[32] Vgl. WINKELJOHANN, NORBERT/ SCHOLZ, THOMAS/ EIBELSHÄUSER, BEATE (2012), S. 532.

^[33] Vgl. BUCHNER, ROBERT (1997), S. 39 f.

^[34] Vgl. QUICK, REINER/ WARMING-RASMUSSEN, BENT (2007), S. 1010.

^[35] Vgl. MARTEN, KAI-UWE/ QUICK, REINER/ RUHNKE, KLAUS (2011), S. 167.

^[36] Vgl. QUICK, REINER/ WARMING-RASMUSSEN, BENT (2007), S. 1009.

^[37] Vgl. SATTLER, MATTHIAS (2011), S. 83.

^[38] Vgl. MARTEN, KAI-UWE/ QUICK, REINER/ RUHNKE, KLAUS (2011), S. 167.

^[39] Vgl. SATTLER, MATTHIAS (2011), S. 84.

^[40] MARTEN, KAI-UWE/ QUICK, REINER/ RUHNKE, KLAUS (2011), S. 183 ff. Ferner enthält die Auflistung ordnungsrechtliche Konsequenzen, die allerdings nicht aus der Verbindung von Beratung und Prüfung resultieren können.

^[41] Vgl. MARTEN, KAI-UWE/ QUICK, REINER/ RUHNKE, KLAUS (2011), S. 184

^[42] Vgl. § 332 Abs. 1 HGB.

^[43] Vgl. SATTLER, MATTHIAS (2011), S. 167.

^[44] Vgl. SATTLER, MATTHIAS (2011), S. 168.

^[45] Vgl. SATTLER, MATTHIAS (2011), S. 169.

^[46] Vgl. QUICK, REINER/ WARMING-RASMUSSEN, BENT (2007), S. 1015 f.

^[47] Vgl. WINKELJOHANN, NORBERT/ SCHOLZ, THOMAS/ EIBELSHÄUSER, BEATE (2012), S. 530 f.

^[48] Vgl. MARTEN, KAI-UWE/ QUICK, REINER/ RUHNKE, KLAUS (2011), S. 168.

^[49] Ausführlich zu den empirischen Studien zu knowledge spillovers vgl. SATTLER, MATTHIAS (2011), S. 71 ff.

^[50] Vgl. WIEDMANN, HARALD/ SCHURBOHM, ANNE (2002), Sp. 1821.

^[51] Vgl. WIEDMANN, HARALD/ SCHURBOHM, ANNE (2002), Sp. 1823.

^[52] Vgl. MARTEN, KAI-UWE/ QUICK, REINER/ RUHNKE, KLAUS (2011), S. 168.

^[53] Vgl. QUICK, REINER/ WARMING-RASMUSSEN, BENT (2007), S. 1010.

^[54] Vgl. MARTEN, KAI-UWE/ QUICK, REINER/ RUHNKE, KLAUS (2011), S. 168.

^[55] Vgl. WINKELJOHANN, NORBERT/ SCHOLZ, THOMAS/ EIBELSHÄUSER, BEATE (2012), S. 530.

^[56] Vgl. SATTLER, MATTHIAS (2011), S. 76.

^[57] Vgl. SATTLER, MATTHIAS (2011), S. 3.

^[58] Vgl. MARTEN, KAI-UWE/ QUICK, REINER/ RUHNKE, KLAUS (2011), S. 165.

^[59] Vgl. SATTLER, MATTHIAS (2011), S. 87.

^[60] Vgl. SATTLER, MATTHIAS (2011), S. 87 f.

^[61] Vgl. BGH (1997), S. 1395.

^[62] MARTEN, KAI-UWE/ QUICK, REINER/ RUHNKE, KLAUS (2011), S. 166.

^[63] Vgl. dazu und zum Folgenden: EU-KOMMISSION (2006), S. 18 ff.

^[64] Vgl. SATTLER, MATTHIAS (2011), S. 92.

^[65] Für die Entwicklung der ethischen Standards ist das International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA) zuständig. Das IESBA ist ein unabhängiger Standardsetter unter der Federführung der IFAC. Letztere veröffentlicht die ethischen Standards des IESBA.

^[66] Vgl. IFAC (2013), S. 11.

^[67] Vgl. HERKENDELL, ANJA (2007), S. 122.

^[68] Vgl. HERKENDELL, ANJA (2007), S. 130.

^[69] Vgl. LANFERMANN, GEORG/ MAUL, SILJA (2002), S. 1725.

^[70] Vgl. MARTEN, KAI-UWE/ QUICK, REINER/ RUHNKE, KLAUS (2011), S. 167.

^[71] Vgl. SATTLER, MATTHIAS (2011), S. 102.

^[72] Vgl. IFAC (2013), Sec. 290.184.

^[73] Vgl. IFAC (2013), Sec. 290.184.

^[74] Vgl. IFAC (2013), Sec. 290.184.

^[75] Vgl. SATTLER, MATTHIAS (2011), S. 99.

^[76] Vgl. IFAC (2013), Sec. 290.210.

^[77] EU-KOMMISSION (2002), S. 50.

^[78] Vgl. IFAC (2013), Sec. 290.172.

^[79] Vgl. IFAC (2013), Sec. 290.173.

^[80] § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 b) HGB.

^[81] Vgl. SATTLER, MATTHIAS (2011), S. 97.

^[82] Vgl. IFAC (2013), Sec. 290.197.

^[83] Vgl. MÜLLER, KATRIN (2006), S. 146.

^[84] Vgl. dazu und zum Folgenden: SATTLER, MATTHIAS (2011), S. 107.

^[85] Vgl. EU-KOMMISSON (2010), S.12.

^[86] Vgl. EU-KOMMISSON (2010), S.14.

^[87] Vgl. EU-KOMMISSON (2010), S.14.

^[88] Vgl. EU-KOMMISSON (2010), S.17.

^[89] Vgl. EU-KOMMISSON (2010), S.18.

^[90] Vgl. EU-KOMMISSION (2010), S. 18.

^[91] Zu den Inhalten der Richtlinie, vgl. EU-KOMMISSION (2011a).

^[92] Vgl. EU-KOMMISSION (2011b), S. 3.

^[93] Vgl. EU-KOMMISSION (2011b), S. 33.

^[94] Vgl. EU-KOMMISSION (2011b), S. 34.

^[95] Vgl. EU-KOMMISSION (2011b), S. 35 f.

^[96] Vgl. EU-KOMMISSION (2011b), S. 63.

^[97] Vgl. EU-KOMMISSION (2011b), S. 63.

^[98] Vgl. WPK (2012a), S. 30 ff.

^[99] Vgl. WPK (2012a), S. 32 f.

^[100] Allerdings wird darauf verwiesen, dass die externe Rotation nicht von den Big Four mitgetragen wird. Vgl. WPK (2012b), S. 2.

^[101] Vgl. WPK (2012b), S. 4.

^[102] Vgl. WPK (2012b), S. 2.