Aktivierung latenter Steueransprüche nach IFRS für steuerliche Verlust- und Zinsvorträge

1. Einführung

1.1 Einleitung

Die Aktivierung latenter Steueransprüche auf steuerliche Verlustvorträge ist ein sensibles Thema. Die Höhe der aktivierten latenten Steuern auf einen Verlustvortrag spiegelt die Einschätzung der Unternehmen wider, in den folgenden Jahren positive Ergebnisse zu erwirtschaften. Häufig ist die Bewertung der latenten Steueransprüche nicht frei von bilanzpolitischen Überlegungen, die darüber hinwegtäuschen, dass hierzu detaillierte Unternehmensanalysen erforderlich sind. Steuerabteilungen in Unternehmen müssen Überlegungen einer Vielzahl von Unternehmensabteilungen zusammenführen und integrieren. Ein Beispiel sind die Planzahlen des Unternehmens aus dem Controlling, die einer steuerlichen Würdigung unterzogen werden müssen. Die Ergebnisse dieser Analysen sind den Regelungen des IAS 12 zu unterwerfen. IAS 12 führt mit wenigen, aber sehr aussagefähigen Formulierungen die Analyseergebnisse in die Bilanzierung über.^[1]

Durch die Steuergesetzesänderung im Jahr 2008 sind die Auswirkungen aus der Anwendung der Zinsschranke auf die Bilanzierung latenter Steuern gemäß IAS 12 ein aktuelles und zugleich sehr komplexes Thema. Die Zinsschranke ist im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2008 eingeführt worden, um die Verlagerung von Gewinnen ins niedrig besteuernde Ausland mittels Finanzierungsgestaltungen zu beschränken. Der nichtabzugsfähige Teil der Zinsaufwendungen in einem Wirtschaftsjahr ist mittels sogenannter Zinsvorträge in zukünftige Wirtschaftsjahre fortzuschreiben.^[2]

In der Praxis ist das Thema der vorliegenden Bachelorarbeit von großer Bedeutung. Nach einer Untersuchung von Baetge und Lienau betrug der Anteil der aktiven latenten Steuern auf Verlustvorträge in den Konzernabschlüssen nach IFRS im Jahr 2007 bei DAX-Unternehmen 25,3 %, bei MDAX-Unternehmen 39,7 %.^[3] In diesem Zusammenhang kommt auch den aktiven latenten Steuern auf Zinsvorträge eine große Bedeutung zu, da diese mit den aktiven latenten Steuern auf Verlustvorträge eng zusammenhängen, worauf im Rahmen dieser Arbeit noch eingegangen wird.

1.2 Aufgabenstellung und Aufbau der Arbeit

In der Bachelorarbeit werden zwei Themenbereiche analysiert:

- Es soll die Frage geklärt werden, welche Auswirkungen ein steuerlicher Verlustvortrag und ein steuerlicher Zinsvortrag auf die Aktivierung latenter Steueransprüche nach IAS 12 hat. In diesem Zusammenhang soll auch auf Regelungen zur Beschränkung der Verlustnutzung als wesentliche Grundlage für den Verlustvortrag sowie auf die Zinsschrankenregelung und Ausnahmen von dieser als wesentliche Grundlagen für den Zinsvortrag eingegangen werden.

- Im Anschluss daran soll erörtert werden, wie eine aktive latente Steuer aufgrund der Zinsschranke eine aktive latente Steuer auf einen steuerlichen Verlustvortrag beeinflusst, da sich die Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen auch auf die Realisierung von steuerlichen Verlusten auswirkt. Auch diese Frage ist von erheblicher Relevanz, da bei der Bilanzierung von aktiven latenten Steuern die Verlustvorträge eine dominierende Position einnehmen, sodass auch die Beziehung zwischen Zins- und Verlustvortrag analysiert werden muss.

Dieser theoretische Sachverhalt wird anhand eines Beispiels aus der Praxis über die Aktivierung latenter Steueransprüche nach IFRS für steuerliche Verlust- und Zinsvorträge bei einem Immobilienunternehmen veranschaulicht.

1.3 Abgrenzung

Die vorliegende Bachelorarbeit beschränkt sich grundsätzlich auf die Aktivierung latenter Steueransprüche nach IFRS auf steuerliche Verlust- und Zinsvorträge. Die Autorin führt jedoch in das Thema ein, indem auch auf allgemeine Grundlagen der Bildung latenter Steuern auf Verlust- und Zinsvorträge eingegangen wird. Das Thema dieser Arbeit wird ausschließlich aus ertragsteuerlicher Sicht beleuchtet, wohingegen andere Steuerarten außer Acht gelassen werden.

In dieser Arbeit beziehen sich alle Aussagen auf die Rechtsform der Kapitalgesellschaft. Etwaige abweichende steuerliche Vorschriften für Personengesellschaften wurden ausgeklammert, da im theoretischen Teil dieser Arbeit hauptsächlich die theoretischen Grundlagen für den Praxisfall, in dem es um eine Kapitalgesellschaft geht, gelegt werden sollten.

Für den Praxisfall in Kapitel 6 spielt auch die Rücklage nach § 6b EStG eine Rolle. Es erfolgt jedoch keine weitere Vertiefung in diese steuerliche Vorschrift. Die im Rahmen des Praxisfalls darüber gemachten Aussagen sind ausreichend.

2. Grundlagen der Bildung latenter Steuern nach IFRS

In diesem Kapitel soll eine kleine Einführung in das Thema „Aktivierung latenter Steueransprüche nach IFRS für steuerliche Verlust- und Zinsvorträge“ erfolgen. Dabei wird von den Grundlagen der Bildung latenter Steuern nach IFRS auf die Grundsätze der Aktivierung latenter Steueransprüche nach IFRS für steuerliche Verlust- und Zinsvorträge – Schwerpunkt der vorliegenden Bachelorarbeit – übergeleitet.

2.1 Bildung latenter Steuern nach IFRS

Bei der Bilanzierung nach den Vorschriften des IFRS/IAS gibt es eine strikte Trennung zwischen diesen und den Vorschriften des Steuerrechts. Die beiden Ergebnisse weichen aufgrund der unterschiedlichen Bilanzierung von Vermögenswerten und Schulden stark voneinander ab.^[4]

Aufgrund dieser Differenzen weicht die aus dem steuerlichen Ergebnis abgeleitete effektive Steuerschuld von der Steuerschuld ab, die sich ergeben hätte, wenn man zur Berechnung der Steuerbelastung das handelsrechtliche Ergebnis zu Grunde legen würde (fiktive Steuerschuld). Folglich macht das Verhältnis von Ertragsteueraufwand und dem Jahresüberschuss in der Handelsbilanz keinen Sinn mehr. Die Abweichung zwischen der effektiven und fiktiven Steuerbelastung nennt man latente Steuer. Latente Steuern werden bilanziell berücksichtigt, um einen zutreffenden Einblick in die Vermögens- bzw. Ertragslage der Gesellschaft zu vermitteln^[5].

Wertedifferenzen zwischen IFRS- und Steuerbilanz

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1 : Differenzen zwischen IFRS-Abschluss und steuerlicher Gewinnermittlung ^[6]

Die vorstehende Abbildung soll nochmals die Ursache für die Bildung latenter Steuern nach IFRS aufzeigen. Es führen jedoch nur grundsätzlich die Wertunterschiede zwischen IFRS- und der Steuerbilanz zur Bildung latenter Steuern, die temporärer Natur sind (sogenanntes „temporary“-Konzept). Dabei handelt es sich um Unterschiede, die das zu versteuernde Einkommen beeinflussen und damit steuerbelastend oder steuerentlastend wirken.^[7]

Es gibt zwei Arten von temporären Differenzen: Zu versteuernde temporäre Differenzen und abzugsfähige temporäre Differenzen. Zu versteuernde temporäre Differenzen sind temporäre Unterschiede, die zu steuerpflichtigen Beträgen bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens zukünftiger Perioden führen, wenn der Buchwert des Vermögenswertes realisiert oder die Schuld erfüllt wird. Diese Differenzen entstehen, wenn der IFRS-Buchwert eines Vermögenswertes größer als der Steuerwert ist oder wenn der IFRS-Buchwert einer Schuld unter dem entsprechenden Steuerwert liegt.^[8]

Abzugsfähige temporäre Differenzen sind temporäre Unterschiede, die zu Beträgen führen, die bei der Ermittlung des zu versteuernden Ergebnisses zukünftiger Perioden abzugsfähig sind, wenn der Buchwert des Vermögenswertes realisiert oder eine Schuld erfüllt wird. Diese Differenzen entstehen, wenn der IFRS-Buchwert eines Vermögenswertes kleiner als der Steuerwert ist oder wenn der IFRS-Buchwert einer Schuld über dem Steuerwert liegt.^[9]

Die nachfolgende Abbildung soll einen Überblick darüber geben, in welchen Fällen latente Steuern gebildet werden.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Typen von Unterschieden zwischen Buchwert und Steuerwert^[10]

2.2 Aktivierung latenter Steueransprüche nach IAS 12 für steuerliche Verlust- und Zinsvorträge

Gemäß IAS 12.34 gibt es grundsätzlich ein Ansatzgebot für aktive latente Steuern auf werthaltige Verlustvorträge und analog auch für aktive latente Steuern auf werthaltige Zinsvorträge^[11]. In der Literatur wird jedoch die Meinung vertreten, dass es für aktive latente Steuern auf Verlustvorträge aufgrund der hohen Ermessenspielräume aus IAS 12 ein faktisches Ansatzwahlrecht gibt.^[12] Daraus kann man wieder analog schließen, dass dies auch für aktive latente Steuern auf Zinsvorträge gilt.^[13] Der nach IFRS Bilanzierende hat ein bedeutendes verdecktes Wahlrecht. In Abhängigkeit davon, ob er sich entscheidet, eine komplexe Bilanz-, Finanz- und Erfolgsplanung aufzustellen, um die Aktivierung latenter Steuern auf einen Zinsvortrag zu rechtfertigen, trifft er auch gleichzeitig eine Entscheidung über die mögliche Aktivierung von latenten Steuern.^[14] Daher kann man in derartigen Fällen schon von einem sogenannten Nachweiswahlrecht sprechen.^[15]

3. Aktivierung latenter Steueransprüche nach IFRS für steuerliche Verlustvorträge

Die Regelungen zur Aktivierung latenter Steueransprüche auf steuerliche Verlustvorträge sind in IAS 12.34 bis 12.37 festgehalten. Voraussetzung für die Aktivierung ist das Vorhandensein ausreichend positiver steuerlicher Ergebnisse in den Folgejahren. Dazu sind auf Ebene der einzelnen Gesellschaft, in der die Verlustvorträge entstanden sind, die künftigen steuerlichen Ergebnisse zu planen.^[16]

Im Folgenden werden zunächst die Grundlagen für die Aktivierung latenter Steueransprüche auf Verlustvorträge gelegt. Dabei wird auf die Ermittlung des Bestands der Verlustvorträge und auf Beschränkungen der Verlustnutzung eingegangen. Daraufhin wird der erste Schwerpunkt der vorliegenden Bachelorarbeit behandelt: Wann sind latente Steuern auf Verlustvorträge zu aktivieren und wann dürfen sie nicht aktiviert werden? Im Fall des Aktivierungsgebots stellt sich noch die Frage, welche Besonderheiten es bei der Bewertung und beim Ausweis gibt.

3.1 Ermittlung des Bestands der Verlustvorträge

Der Bestand an steuerlichen Verlustvorträgen wird auf Basis der letzten vorliegenden Feststellungsbescheide ermittelt. Die darin festgestellten Verlustvorträge sind immer auf den jeweiligen Bilanzstichtag fortzuentwickeln. Wenn es bereits erstellte Steuererklärungen für die von der Steuerbehörde noch nicht veranlagten Zeiträume gibt, sind die sich daraus ergebenden zu versteuernden Ergebnisse für die Fortentwicklung der Verlustvorträge zu verwenden. Gegebenenfalls empfiehlt es sich, Sicherheitsabschläge von diesen Werten zu berücksichtigen, da es noch unsicher ist, ob die Steuerbehörde die Steuererklärungen auch so veranlagen wird.^[17]

3.2 Verlustnutzungsbeschränkungen

Generiert ein Unternehmen in einem oder mehreren Veranlagungszeiträumen steuerliche Verluste und in den darauffolgenden Veranlagungszeiträumen wieder Gewinne, so können diese nicht ohne weiteres mit den Verlusten aus Vorjahren ausgeglichen werden. Der Gesetzgeber hat nämlich die Nutzung steuerlicher Verluste durch mehrere Vorschriften eingeschränkt. In diesem Kapitel wird auf die wichtigsten Vorschriften zur Verlustnutzung eingegangen, die unter anderem auch die Grundlagen für den Praxisfall in Kapitel 6 legen sollen.

Sowohl für den körperschaftsteuerlichen Verlustvortrag gemäß § 8 Abs. 1 S. 1 KStG i. V. m. § 10d EStG als auch für den gewerbesteuerlichen Verlustvortrag gemäß § 10a GewStG wird jedoch keine zeitliche Beschränkung, sondern vielmehr eine zeitliche Streckung des Verlustvortrags formuliert. Der Grund für diese zeitliche Streckung ist die sogenannte Mindestbesteuerung. Danach ist sowohl der körperschaftsteuerliche als auch der gewerbesteuerliche Verlustvortrag in Folgejahren bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Mio. Euro im Rahmen der steuerlichen Einkommensermittlung unbeschränkt abziehbar. Darüber hinaus kann dieser lediglich in Höhe von 60 % des 1 Mio. Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen werden. Von diesem Grundsatz gibt es jedoch mehrere Ausnahmen:

1) § 8c Abs. 1 S. 1 und S. 2 KStG (schädlicher Beteiligungserwerb)

Gemäß dieser Vorschrift gehen bisher nicht genutzte Verluste in Höhe der übertragenen Anteile unter, wenn innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 % der Anteile an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen werden. Bisher nicht genutzte Verluste gehen vollständig unter, wenn innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 % der Anteile an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen werden.

Ob sich die Anteilsverhältnisse an einer Körperschaft durch Ausgabe neuer Anteile oder durch Übertragung von Anteilen ändern, macht gemäß § 8c Abs. 1 S. 4 KStG für die steuerliche Behandlung keinen Unterschied.

2) Anteilserwerbe nach dem 31.12.2009: § 8c Abs. 1 S. 5 KStG (Konzern-klausel)

Diese sogenannte Konzernklausel gilt für Anteilserwerbe an Körperschaften nach dem 31.12.2009 und soll für eine Erleichterung bei Umstrukturierungen im Konzern sorgen. Gemäß dieser Vorschrift gehen bisher nicht genutzte Verluste bei einem Anteilserwerb nicht unter, wenn an dem Veräußerer und Erwerber mittelbar oder unmittelbar dieselbe Person jeweils zu 100 % beteiligt ist.

3) Anteilserwerbe nach dem 31.12.2009: § 8c Abs. 1 S. 6 - 9 KStG (Stille Reserven-Klausel)

In den Ausnahmefällen 1) und 2) ist jedoch noch die sogenannte Stille Reserven-Klausel zu beachten: Gibt es in der Beteiligungsstruktur Minderheitsgesellschafter, so bleiben bisher nicht genutzte Verluste nur in Höhe der im Inland steuerverstrickten stillen Reserven erhalten.

4) Übergangsvorschrift § 8 Abs. 4 KStG

Die Übergangsvorschrift des § 8 Abs. 4 KStG ist in den Fällen noch anzuwenden, in denen die Anteilsübertragung vor dem 01.01.2008 stattfand und die wirtschaftliche Identität vor dem 01.01.2013 verloren geht.^[18] Danach dürfen Verluste nach § 10d EStG nur dann abgezogen werden, wenn die Kapitalgesellschaft sowohl rechtlich als auch wirtschaftlich mit der Gesellschaft identisch ist, die den Verlust erwirtschaftet hat. Die wirtschaftliche Identität geht dann verloren, wenn mehr als 50 % der Anteile an der Kapitalgesellschaft übertragen werden und die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt. Davon ausgenommen sind Sanierungsfälle nach § 8 Abs. 4 S. 3 KStG.

Desweiteren muss ein sachlicher Zusammenhang zwischen den Zeitpunkten der Zuführung neuen Betriebsvermögens und der Anteilsübertragung bestehen. Dieser wird bei zeitlicher Nähe beider Zeitpunkte (grundsätzlich ein bis zwei Jahre, allerdings widerlegbar) unterstellt.

5) Verschmelzungen zwischen zwei Körperschaften

Verschmelzen zwei Körperschaften, müssen grundsätzlich zwei Bedingungen erfüllt sein, damit ein bestehender Verlustvortrag nicht untergeht: Erstens müssen diese Verluste vom aufnehmenden Unternehmen erwirtschaftet worden sein und zweitens dürfen sich die Anteilsverhältnisse durch Ausgabe neuer Anteile nicht um mehr als 25 % ändern.^[19]

3.3 Voraussetzungen für den Ansatz latenter Steuern auf Verlustvorträge

Gemäß IAS 12.34 ist die Aktivierung eines latenten Steueranspruchs für den Vortrag eines noch nicht genutzten steuerlichen Verlustes von der Wahrscheinlichkeit des Umstands abhängig, dass das Unternehmen zukünftig wieder verrechenbare Gewinne erwirtschaftet. Die Beurteilung der Wahrscheinlichkeit zukünftiger steuerlicher Gewinne entspricht im Wesentlichen den allgemeinen Grundsätzen für die Bilanzierung aktiver latenter Steuern im Allgemeinen. Diese Grundsätze sind:

1) Vorhandensein ausreichender zu versteuernder temporärer Differenzen,
2) die Möglichkeit von Steuergestaltungsmaßnahmen sowie
3) eine positive Gewinnprognose.^[20]

Sobald ein Unternehmen jedoch ungenutzte steuerliche Verlustvorträge hat, wird widerlegbar vermutet, dass das Unternehmen auch zukünftig keine ausreichenden Gewinne erwirtschaften wird. Daher gibt es gemäß IAS 12.35 f. zusätzliche Anforderungen an den im Rahmen der Gewinnprognose zu erbringenden Nachweis zukünftiger Gewinne.^[21] Danach sind latente Steuern auf steuerliche Verlustvorträge in folgenden Fällen zu aktivieren:^[22]

1) Wenn das Management steuerliche Gewinne voraussichtlich vor dem Erlöschen der Nutzbarkeit der Verlustvorträge prognostiziert, hat es eine detaillierte Planungsrechnung aufzustellen. Dabei müssen die zugrunde liegenden Prämissen dieser Planungsrechnung die aktuelle Lage des Unternehmens nachvollziehbar abbilden. Die Planungsrechnung hat sehr verlässlich zu sein, da IAS 12.35 substantielle Hinweise auf ein zukünftiges steuerliches Ergebnis fordert.

Der für die Planungsrechnung verwendete Planungshorizont ist grundsätzlich von den individuellen Gegebenheiten des jeweiligen Unternehmens abhängig (z. B. Produktlebenszyklen oder Branchenentwicklungen). Je länger der Planungshorizont ist, desto mehr nimmt die Prognoseunsicherheit zu. Eine Beschränkung dieses Planungshorizontes auf einen Zeitraum von bis zu fünf Jahren ist sinnvoll. Hierzu könnte an die aufzustellenden Planungsrechnungen im Rahmen von impairment tests nach IAS 36 angeknüpft werden. Diese beziehen sich oft ebenfalls auf das Unternehmen als Einheit.

Die Unternehmensplanung hängt stark von den subjektiven Einschätzungen des Managements ab. Daher ist die Planungstreue in der Vergangenheit bedeutender geworden. Im Rahmen der Bemessung der Wahrscheinlichkeit ist der mögliche Verfall von Verlustvorträgen zu berücksichtigen. In Deutschland sind daher sämtliche Verlustnutzungsbeschränkungen zu beachten.^[23] In diesem Zusammenhang können die Mindestbesteuerungsregelungen der §§ 10d Abs. 2 EStG, 10a GewStG Einfluss auf die Wahrscheinlichkeit der zukünftigen Nutzung von Verlustvorträgen haben, da diese für eine zeitliche Verzögerung der Verlustverrechnung sorgen. Folglich wird die vom Unternehmen vorzunehmende Prognose erschwert und Verlustvorträge sind noch vorsichtiger zu bewerten. Darüber hinaus können die aktiven latenten Steuern auf Verlustvorträge nicht ohne Weiteres den bestehenden passiven latenten Steuern gegenübergestellt werden.

Auch wenn Verlustvorträge innerhalb des gewählten Planungshorizonts nicht vollständig ausgeglichen werden können, ist es möglich, in bestimmten Fällen latente Steuern auf den nicht gedeckten Teil der Verlustvorträge zu aktivieren. Eine vollständige Aktivierung kann vor allem dann der Fall sein, wenn die Planungsrechnung auf reinen Jahresbudgets beruht und diese nicht über den Ansatz einer ewigen Rente auf zukünftige Perioden, die jenseits des Detailplanungszeitraums liegen, fortgeschrieben werden. Ist es möglich, im Rahmen einer solchen Planungsrechnung eine konstante positive Ertragsentwicklung nachvollziehbar zu machen, wird oft auch über den gewählten Planungshorizont hinaus mit hinreichender Wahrscheinlichkeit von einer Fortsetzung dieser Tendenz auszugehen sein. Anders ist es im Rahmen von Planungsrechnungen, in denen das letzte Detailplanungsjahr über eine ewige Rente auf die zukünftigen Perioden fortgeschrieben und gleichwohl kein vollständiger Abbau der steuerlichen Verlustvorträge erreicht wird.

Hat ein Unternehmen stark schwankende Ergebnisse oder erreicht ein Unternehmen nach der Planungsrechnung erst gegen Ende des Planungshorizonts die Gewinnzone, ist nur eine eingeschränkte Einschätzung möglich.

2) Steuergestaltungsmöglichkeiten: Ein Unternehmen hat die Möglichkeit, durch Steuergestaltungen ungenutzte Verlustvorträge zu verrechnen. Allein die Möglichkeit der Durchführung vorhandener Steueroptimierungsmaßnahmen reicht jedoch nicht aus. Die Geschäftsleitung muss entweder konkret geplant oder zumindest ernsthaft in Erwägung gezogen haben, diese auch umzusetzen. Im Folgenden werden ein paar Beispiele für solche Steuergestaltungsmaßnahmen genannt:

- Änderungen von steuerlichen Bewertungsmethoden in den Grenzen des auch für die Steuerbilanz geltenden Stetigkeitsgebots gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB i. V. m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG Allerdings entsteht durch diese Steuergestaltungsmaßnahme in der Regel nur ein Ergebnispotenzial für das Geschäftsjahr der Bewertungsänderung.
- Änderungen in der Verrechnungspreispolitik bei konzerninternen Lieferungen und Leistungen
- Auflösung von bislang steuerfreien stillen Reserven (z. B. durch Verkauf von nicht betriebsnotwendigem Vermögen oder bedingt durch sale-and-lease-back Geschäfte)
Diese Steuergestaltungsmaßnahme führt jedoch nur dann zu zusätzlichem Verrechnungspotenzial, soweit nicht schon eine Neubewertung nach IAS 16.31 vorgenommen wurde.
- Forderungsverzichte durch Gesellschafter außerhalb der Krise

3) Wenn es unwahrscheinlich ist, zukünftig Gewinne zu erwirtschaften, ist die Aktivierung latenter Steuern auf Verlustvorträge auf die Höhe vorhandener passiver latenter Steuern begrenzt. Diese passiven latenten Steuern müssen gegenüber derselben Steuerbehörde bestehen und sich in dem Zeitraum, in dem die Verlustvorträge geltend gemacht werden können, auflösen.

Hat ein Unternehmen in der jüngeren Vergangenheit laufend Verluste erzielt, spricht man von einer sogenannten Verlusthistorie. In diesem Fall darf es latente Steueransprüche nur aktivieren, wenn es zukünftige Gewinne substantiiert darlegen kann. Allerdings legt IAS 12 keine Dauer der Verlusthistorie fest. Bei Festlegung der Dauer müssen die individuellen Gegebenheiten und die Struktur des Unternehmens berücksichtigt werden. Es kann jedoch auf den US-GAAP-Standard zurückgegriffen werden. Gemäß FAS 109 ist die Dauer der Verlusthistorie drei Jahre. Die Verlusthistorie wird grundsätzlich am steuerlichen Ergebnis eines Unternehmens gemessen. Ein Indiz kann ungefähr das Vorsteuerergebnis nach IFRS sein, wenn keine größeren abweichenden steuerlichen Wirkungen erwartet werden.^[24]

Folgende Beispiele sind substanzielle Hinweise für zukünftige Gewinne:^[25]

- Prognose einer positiven Branchenentwicklung,
- erfolgreicher Abschluss einer Restrukturierungsphase,
- Stilllegung bzw. Veräußerung verlustbringender Bereiche,
- Amortisation von in Vorjahren entstandenen Anlaufverlusten,
- gute Auftragslage oder
- Wertanstieg von Vermögenswerten über ihre Anschaffungskosten hinaus.

Die Aktivierung latenter Steuern auf Verlustvorträge ist grundsätzlich gemäß IAS 12 nicht erlaubt, wenn ein Unternehmen bisher ausnahmslos Anlaufverluste erzielt hat. Davon gibt es jedoch eine Ausnahme, wenn ein Unternehmen substantiiert nachweisen kann, dass es seine Verlusthistorie kurzfristig beenden kann. Solche substantiierten Nachweise sind z. B. der Abschluss langfristiger Verträge oder eine erfolgreiche Anmeldung von Patenten.^[26]

Gemäß IAS 12.34 gilt jedoch stets, dass latente Steuern nur dann aktiviert werden dürfen, wenn die steuerliche Nutzung des Verlustvortrags wahrscheinlich ist. Dabei muss es zu mehr als 50 % wahrscheinlich sein, dass es zukünftig verrechenbare Gewinne geben wird.^[27]

3.4 Bewertung latenter Steuern auf Verlustvorträge

3.4.1 Anzuwendender Steuersatz

Sind die Voraussetzungen für die Aktivierung latenter Steuern auf einen Verlustvortrag erfüllt, berechnet man den Betrag der zu aktivierenden latenten Steuern auf diesen Verlustvortrag wie folgt:^[28]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Dabei ist zu jedoch zu beachten, dass der körperschaftsteuerliche Verlustvortrag betragsmäßig meistens vom gewerbesteuerlichen Verlustvortrag abweicht. Dies liegt unter anderem an den Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften nach §§ 8, 9 GewStG und an der fehlenden Rücktragsmöglichkeit für Gewerbeverluste, die es für körperschaftsteuerliche Verluste nach § 8 Abs. 1 S. 1 KStG i. V. m. § 10d EStG gibt. Daher sind diese beiden Verlustvortragsarten mit unterschiedlichen Steuersätzen zu bewerten: Der Steuersatz zur Bewertung des körperschaftsteuerlichen Verlustvortrags ist die Summe aus dem Körperschaftsteuersatz und dem Solidaritätszuschlag und der Steuersatz zur Bewertung des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags ist die Summe aus dem Gewerbesteuer-Hebesatz und der Gewerbesteuermesszahl.^[29]

Für die Berechnung dieser beiden Steuersätze sind jeweils die künftig zu erwartenden Einzelwerte, d.h. künftig zu erwartende(r) Körperschaftsteuersatz, Solidaritätszuschlag, Gewerbesteuer-Hebesatz und Gewerbesteuermesszahl zu verwenden.^[30]

3.4.2 Bewertung nach erstmaligem Ansatz

Bisher gebildete latente Steuern auf einen Verlustvortrag sind jedes Jahr zum Bilanzstichtag neu zu bewerten bzw. zu berichtigen, sobald sich die künftig zu erwartenden Steuersätze geändert haben.^[31]

Analog ist zu verfahren, sobald sich die Höhe der Werthaltigkeit des Verlustvortrags geändert hat: Ist er werthaltiger geworden, sind die latenten Steuern auf den Verlustvortrag dementsprechend zuzuschreiben und hat er an Werthaltigkeit verloren, sind diese dementsprechend abzuschreiben.^[32]

3.5 Ausweis latenter Steuern auf Verlustvorträge

IAS 12.69 ff. schreibt vor, tatsächliche und latente Ertragsteueransprüche und -schulden jeweils getrennt voneinander sowie getrennt von allen anderen Vermögenswerten und Verpflichtungen in der Bilanz auszuweisen. Anders als nach den US-amerikanischen Rechnungslegungsvorschriften werden latente Steuern gemäß IAS 12 nicht in kurz- und langfristige Vermögenswerte und Schulden aufgeteilt. Gemäß IAS 12 sind alle latenten Ertragsteueransprüche und -schulden als langfristige Vermögenswerte auszuweisen.^[33]

Aktive latente Steuern auf einen Verlustvortrag werden stets unter den aktiven latenten Steuern ausgewiesen, da ein Verlustvortrag einen Vermögenswert darstellt. Es erfolgt kein offener, separater Ausweis.^[34]

Im Anhang sind sowohl das Potenzial als auch die Einschätzung der Nutzbarkeit von Verlustvorträgen detailliert darzulegen. Desweiteren ist anzugeben, inwieweit eine Aktivierung latenter Steueransprüche auf vorhandene Verlustvorträge mangels Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen unterblieben ist. Hierzu sind die nicht genutzten Verlustvorträge unter Angabe der Beträge auf die Dauer ihrer Nutzbarkeit aufzuteilen.^[35]

Darüber hinaus ist der Betrag anzugeben, um den sich der latente Steueraufwand aufgrund der Nutzung bisher nicht berücksichtigter steuerlicher Verluste mindert. Dieser Fall liegt vor, wenn ein Verlustvortrag, für welchen auf Basis einer negativen Gewinnprognose bislang keine oder nur in begrenztem Umfang latente Steuern abgegrenzt wurden, im Berichtsjahr zu einer Reduzierung des Steueraufwands geführt hat.^[36]

Aktiviert ein Unternehmen latente Steuern auf Verlustvorträge, obwohl es im aktuellen Geschäftsjahr oder im Vorjahr steuerliche Verluste erzielt hat, so muss es die aktivierten latenten Steuern betragsmäßig gesondert angeben und die Aktivierung substantiell begründen.^[37]

[...]

^[1] Vgl. Loitz, Bilanzierung latenter Steueransprüche für Vorträge noch nicht genutzter steuerlicher Verluste nach IFRS, WPg, 2007, S. 778.

^[2] Vgl. Brähler/Brune/Heerdt, Die Auswirkungen der Zinsschranke auf die Aktivierung latenter Steuern, KoR, 05.05.2008, S. 289.

^[3] Baetge/Lienau, Praxis der Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss nach IFRS, WPg 2007, S. 15 und S. 18.

^[4] Vgl. Ellrott/Förschle/Grottel/Kozikowski/Schmidt/Winkeljohann, Beck´scher Bilanz-Kommentar, § 274, Rn. 1 ff.

^[5] Ebenda.

^[6] Angelehnt an Hoffmann/zu Putlitz/Schubert, IFRS: Latente Steuern, S. 23.

^[7] Vgl. Hoffmann/zu Putlitz/Schubert, IFRS: Latente Steuern, S. 23 f.

^[8] Ebenda, S. 25.

^[9] Vgl. Hoffmann/zu Putlitz/Schubert, IFRS: Latente Steuern, S. 26.

^[10] Angelehnt an Hoffmann/zu Putlitz/Schubert, IFRS: Latente Steuern, S. 28.

^[11] Vgl. Brähler/Brune/Heerdt, Die Auswirkungen der Zinsschranke auf die Aktivierung latenter Steuern, KoR, 05.05.2008, S. 292.

^[12] Ebenda, S. 295.

^[13] Ebenda, S. 292.

^[14] Vgl. Kirsch, Unternehmenssteuerreform 2008, DStR, 2007, S. 1268.

^[15] Ebenda, S. 1268 (Fußnote 17).

^[16] Vgl. Hoffmann/zu Putlitz/Schubert, IFRS: Latente Steuern, S. 85 f.

^[17] Vgl. Meyer/Loitz/Lindner/Zerwas, Latente Steuern, S. 107 f. sowie Bohl/Schlüter/Riese, Beck’sches IFRS-Handbuch, Rn. 65, 71.

^[18] Vgl. § 34 Abs. 4 S. 3 KStG.

^[19] Vgl. Hoffmann/zu Putlitz/Schubert, IFRS: Latente Steuern, S. 88.

^[20] Vgl. Bohl/Schlüter/Riese, Beck’sches IFRS-Handbuch, Rn. 73.

^[21] Ebenda.

^[22] Ebenda, Rn. 73 ff.

^[23] Vgl. Kapitel 6.3.2.

^[24] Vgl. Bohl/Schlüter/Riese, Beck’sches IFRS-Handbuch, Rn. 77.

^[25] Ebenda, Rn. 78.

^[26] Vgl. Bohl/Schlüter/Riese, Beck’sches IFRS-Handbuch, Rn. 78.

^[27] Ebenda, Rn. 79.

^[28] Vgl. Hoffmann/zu Putlitz/Schubert, IFRS: Latente Steuern, S. 101.

^[29] Ebenda.

^[30] Vgl. Krimpmann, Latente Steuern in der Praxis, S. 22.

^[31] Ebenda, S. 22 f.

^[32] Vgl. Hoffmann/zu Putlitz/Schubert, IFRS: Latente Steuern, S. 102.

^[33] Vgl. von Eitzen/Dahlke, Bilanzierung von Steuerpositionen nach IFRS, S. 84 f.

^[34] Vgl. Krimpmann, Latente Steuern in der Praxis, S. 25.

^[35] Vgl. Bohl/Schlüter/Riese, Beck’sches IFRS-Handbuch, Rn. 83.

^[36] Ebenda.

^[37] Vgl. Bohl/Schlüter/Riese, Beck’sches IFRS-Handbuch, Rn. 83.