Gemeinkostenmanagement: Gegenstand, Gemeinsamkeiten und Unterschiede des Activity Based Costing und der Prozesskostenrechnung nach Horváth

3. Gegenstand und Funktionsweise prozessorientierter Kostenrechnungssysteme

Häufig wird die Prozesskostenrechnung lediglich als „deutsche Variante“ des Activity Based Costing bezeichnet. Diese Gleichsetzung gehe laut Horváth jedoch an Ent­wicklung, Zielsetzung sowie Einsatzfeld der Systeme, vorbei.^[1]

Im dem nun folgenden Kapiteln werden Aufbau und Funktionsweise des ABC von Cooper und Kaplan sowie die PKR nach Horváth dargestellt. Auf dieser Basis können an­schließend die Gemeinsamkeiten und Unterschiede der Ansätze genauer betrachtet werden.

3.1 Activity Based Costing (ABC)

3.1.1 Das ABC als Teil eines Kostenrechnungssystems

Lange Zeit wurden in der amerikanischen Industrie im Rahmen der traditionellen Vollkostenrechnung sämtliche Gemeinkosten der Fertigung auf Basis von Lohnstunden, Maschinenstunden oder anhand von Materialkosten auf die hergestellten Produkte verrechnet. Da sich die Entwicklung der Gemeinkosten bei Beschäftigungsänderungen in der Regel nicht proportional zur Veränderung der Einzelkosten verhält, können „mit Hilfe dieser volumenorientierten Bezugsgrößen den Produkten nicht alle Kosten verursachungsgerecht zugeordnet werden“.^[2]

Exakt diese Problematik ist Ausgangspunkt sämtlicher prozessorientierter Kosten­rechnungsansätze.

Auch Cooper und Kaplan bemängeln, dass die Standardkostenrechnung sowie die flexible Plankostenrechnung „keine relevanten Informationen zu betrieblichen Verbesserungen und zu den Kosten von Unternehmensprozessen, Produkten und Kunden bieten“.^[3] Die genannten Informationsbedürfnisse müssen daher zwingend durch die Einführung einer Prozesskostenrechnung befriedigt werden.

Bis heute wird das ABC im Gegensatz zur PKR als ein eigenständiger, von den traditionellen Kostenrechnungsmethoden zunächst unabhängiger Ansatz gesehen.

Diese Tatsache ist gleichzeitig eine signifikante Schwäche dieses Ansatzes. Cooper und Kaplan versuchen daher das ABC in ein zweiteiliges System der Kosten- und Leistungs­rechnung zu integrierten, welches als ein, an das jeweilige Unternehmen maß­geschneidertes Managementsystem gesehen werden kann (siehe Abb. 1).

Bestandteile dieses kombinierten Managementsystems^[4] sind:

1. Ein System zur Prozesskostenrechnung, dieses beschafft Informationen über die Kosten von Aktivitäten und Unternehmensprozessen, sowie die Kosten von Produkten, Dienstleistungen und Kunden
2. Ein betriebliches Überwachungs- und Lernsystem, dieses liefert nicht­finanzielle und finanzielle Informationen um Problemlösungen und Verbesserun­gen unterstützen zu können

Das System der Prozesskostenrechnung hat die Aufgabe, Kosteninformationen als Basis für strategische Entscheidungen der Produktpolitik, Outsourcing-Maßnahmen, Standort­politik usw. bereitzustellen. Das betriebliche Überwachungs- und Lernsystem basiert auf den Kostendaten der Prozesskostenrechnung, es stellt dem Management kurzfristige Informationen zu Fortschritten bei Rationalisierungen sowie sonstigen Verbesserungen zu Verfügung.

Nach Ansicht von Cooper und Kaplan benötigen Unternehmen ein leistungsfähiges Kostenrechnungssystem als Instrument zur Informationsgewinnung. Dieses System besteht wiederum aus 3 Teilsystemen und verdeutlicht den neuerlichen Anspruch der Autoren, dass „die Systeme der Prozesskostenrechnung und der betrieblichen Rückmeldung nicht als Konkurrenz oder Ersatz, sondern als Ergänzung der bestehenden Systeme begriffen werden“^[5] sollen.

Die auch als Finanzsysteme bezeichneten 3 Teilsysteme^[6] sind eine traditionelle Kostenrechnungsmethode, die im Rahmen der Buchführung Bestände mengen- und wertmäßig erfasst, und damit Basis für die externe Rechnungslegung ist. Des weiteren ermittelt das ABC die Kosten von Aktivitäten und Prozessen. Dritter Teil der Kosten­rechnung ist letztlich, das bereits angesprochene, durch das ABC ermöglichte Rückmeldungssystem (siehe Abb. 1).

3.1.2 Zielsetzungen des ABC

Das Activity Based Costing verfolgt drei wesentliche Zielsetzungen^[7]

1. Verbesserung der Produktkosteninformationen
2. Transparenz über die Kostenbestimmungsfaktoren
3. Rationalisierung der betrieblichen Leistungserstellung.

Die Erreichung dieser Zielsetzungen setzt nach Ansicht von Cooper und Kaplan ein Umdenken voraus.^[8] Während die Hauptaufgabe des Standard Costing primär darin besteht einzelnen Bereichen bzw. Produkten Gemeinkostenanteile zuzuweisen, sucht das ABC in seiner heutigen Form Antworten auf folgende Fragen:^[9]

1. Welche Aktivitäten werden von den Ressourcen des Unternehmens ausgeführt?
2. Was kostet die Durchführung der Aktivitäten und Prozesse des Unternehmens?
3. Weshalb muss das Unternehmen Aktivitäten und Prozesse durchführen?
4. Wie viel an einzelnen Aktivitäten ist für die Produkte, Dienstleistungen und Kunden des Unternehmens zu entfalten?

Wie im Abschnitt 3.1.3 noch zu sehen sein wird, führt die Beantwortung obiger Fragen direkt zum schematischen Aufbau der amerikanischen Prozesskostenrechnung.

Die Fragen 1 und 2 sind elementare Vorraussetzungen für die Durchführung einer prozessorientierten Kostenrechnung. Hierbei wird zunächst einmal ermittelt, welche Bereiche (Ressourcen) des Unternehmens bei ihrer Arbeit Gemeinkosten verursachen, anschließend können die daraus resultierenden Kosten einzelner Prozesse festgestellt werden.

Die dritte Frage verdeutlicht den Anspruch ABC, Rationalisierungs- und Optimierungs­möglichkeiten bei der betrieblichen Leistungserstellung aufzuzeigen. Im Gegensatz zu den klassischen Kostenrechnungsmethoden wird bei der Beantwortung dieser Frage über die ertragswirtschaftliche Notwendigkeit einzelner Prozesse und damit auch einzelner Produkte, Dienstleistungen und Kundensegmente entschieden. In der Praxis müssen aus marktpolitischer Sicht jedoch oftmals einzelne Produkte oder Dienstleistungen trotz ihrer kostenmäßiger Nachteile Bestandteil des Angebots bleiben. D.h. Entscheidungen über die Eliminierung von Teilen des Angebots müssen wohlüberlegt sein, da es sich u.U. um Ergänzungsleistungen handelt, deren Verlust eine sinkende Nachfrage anderer Produkte zu Folge haben könnte.

3.1.3 Aufbau des ABC

Im Anschluss an die Erörterung von Gegenstand und Zielsetzungen des Activity Based Costing wird im nun folgenden Abschnitt der schematische Aufbau des Systems genauer erläutert.

Die Autoren Cooper und Kaplan beschreiben den Aufbau ihres Ansatzes in zwei Stufen mit insgesamt vier, aufeinander aufbauenden Schritten (siehe Abb.2). Wie die genauere Untersuchung des ABC im weiteren Verlauf dieser Arbeit noch verdeutlichen wird, ist dieser zweistufige Aufbau verbunden mit der Verwendung zweier unterschiedlicher Kostentreiber zentrales Merkmal der amerikanischen Prozesskostenrechnung.

1. Schritt: Entwicklung eines Aktivitätenkatalogs

Soll in einem Unternehmen ein auf Prozessen basierendes Kostenrechnungssystem eingeführt werden, müssen hierzu zunächst die von den vorhandenen Ressourcen (z.B. Abteilung Einkauf) durchgeführten Aktivitäten (Teilprozesse) ermittelt werden. Aktivitäten sind „sachlich verbundene Tätigkeiten“,^[10] wie beispielsweise Produktionsplanung, Materialbeschaffung, Qualitätskontrollen oder die Reaktion auf Kundenwünsche.

In Anschluss an ihre Ermittlung werden die Teilprozesse zu einem Aktivitätenkatalog aggregiert, „der alle wichtigen, in einer Produktionseinrichtung durchgeführten Aktivitäten enthält und definiert“.^[11]

Die Festlegung des Aktivitätenkatalogs kann entweder mittels Standardlösungen der Unternehmensberatungsgesellschaften oder in Zusammenarbeit mit den Mitarbeitern erfolgen. Zwar nimmt letzteres in der Regel mehr Zeit und Kapital in Anspruch, jedoch kann auf diese Weise sichergestellt werden, dass „das gesamte Unternehmen an der Erarbeitung des prozessorientierten Modells teilnehmen und darauf vertrauen kann, dass die Zusammenhänge des Unternehmens realistisch wiedergegeben“^[12] werden, so Cooper und Kaplan. Um die Vorteile beider Möglichkeiten verbinden zu können, bietet sich in der Praxis hier eine Kombination aus Einbindung der Mitarbeiter einerseits, und pro­fessioneller Beratung andererseits, an.

Aus Gründen der Übersichtlichkeit und Wirtschaftlichkeit dürfen bei der Entwicklung des Aktivitätenkatalogs jedoch nicht sämtliche Einzelaufgaben berücksichtigt werden, daher existiert in der Praxis eine Faustregel, wonach beispielsweise Tätigkeiten, welche „weniger als fünf Prozent der Zeit eines Mitarbeiters oder der Kapazität einer Ressource in Anspruch nehmen“^[13] vernachlässigt werden können.

Häufig sind Aktivitätenkataloge mit zehn bis dreißig Einträgen relativ kurz, es kann daraus allerdings keine allgemeingültige Regel abgeleitet werden, da stets die Komplexität der Unternehmensstruktur sowie die Informationsbedürfnisse der betrieblichen Ent­scheidungsträger berücksichtigt werden müssen.

2. Schritt: Ermittlung der Kosten für die einzelnen Aktivitäten

Nachdem im ersten Schritt die zur betrieblichen Leistungserstellung erforderlichen Aktivitäten ermittelt, und zu einem Aktivitätenkatalog zusammengefasst wurden, kommt anschließend zur Bestimmung der Kosten jener Teilprozesse.

Da zur Durchführung sämtlicher Aktivitäten kostenverursachende Ressourcen notwendig sind, und diese meist mehrere Teilaufgaben wahrnehmen, bedient sich das ABC zur Ermittlung der Kosten einzelner Aktivitäten sog. Ressourcenkostentreibern (engl. Ressource Driver). In der Literatur werden diese Kostentreiber als „Faktoren, die die Inanspruchnahme der entsprechenden Leistung bestimmen“^[14] definiert. Sie sind damit „Bezugsgrößen zur Quantifizierung der Prozesse“^[15] und in der Regel Mengengrößen (z.B. Anzahl der Bestellvorgänge im Bereich Einkauf). Mit Hilfe der Kostentreiber werden die, in der Finanz- und Betriebsbuchhaltung erfassten, Kosten auf die, von den jeweiligen Ressourcen durchgeführten, Aktivitäten und Prozesse verrechnet.

Cooper und Kaplan betrachten eine Ressource als „eine eigene, homogene Gruppe bestehender Kosten, die eine ähnliche Funktion erfüllen“ bzw. „im Falle von Mitarbeitern, ein ähnliches Aufgabenprofil aufweisen“.^[16] Durch den Einsatz von Ressourcen­kostentreibern zur Ermittlung der Kosten einzelner Aktivitäten, wird für das Management eines Unternehmens ersichtlich, in welcher Höhe einzelne Teilaktivitäten die jeweiligen Ressourcenkosten beeinflussen.

Bei der Ermittlung der Kosten einzelner Aktivitäten sollte jedoch stets die Wirtschaftlichkeit im Auge behalten werden. Zwar sollen die Ressourcenkosten möglichst verursachungs­gerecht auf die, für sie ursächlichen Aktivitäten geschlüsselt werden, in der Praxis aber „kommt es darauf an, annähernd richtig zu liegen, statt wie praktisch alle traditionellen Systeme der Herstellungskostenrechnung auf präzise Weise falsche Werte zu ermitteln^[17], so die Autoren des ABC. Gemeint ist hier das Streben vieler Kostenrechnungssysteme nach größtmöglicher Genauigkeit, welche aber aufgrund oftmals recht „willkürlicher“ Kostenschlüssel in der Regel nicht erreicht wird.

Von entscheidender Bedeutung für den praktischen Nutzen des ABC ist schließlich auch die Hierarchie der Aktivitäten. Sie entsteht, wenn „die Aktivitäten gemäß den Kosten­objekten, auf die sie sich beziehen, in eine Rangfolge gebracht“^[18] werden. Eine bestimmte Aktivität könnte beispielsweise für die Herstellung einer einzigen Produkteinheit, für einen Kundenauftrag oder für die Aufrechterhaltung des gesamten Betriebes notwendig sein. Daher unterscheiden Cooper und Kaplan folgende vier sog. Aktivitätenklassen.^[19].

- Klasse 1: Aktivitäten auf Einheitsebene (Unit-level Activities)

Es handelt sich hierbei um Aktivitäten, die sich im gleichen Verhältnis wie das Produktions- oder Absatzvolumen verändern, da sie für jede produzierte bzw. abgesetzte Einheit anfallen (z.B. Fertigungsendkontrollen in der Auto­mobil­industrie)

- Klasse 2: Aktivitäten auf Losebene (Batch-level / Order-level Activities)

Aktivitäten der Klasse 2 müssen je Los oder Arbeitseinrichtung durchgeführt werden (z.B. Rüstung einer Maschine für einen best. Produktionsprozess, Bearbeitung eines Kundenauftrages...)

- Klasse 3: Produkterhaltende Aktivitäten (Product-sustaining Activities)

Hierzu gehören sämtliche Aktivitäten, welche die Wettbewerbsfähigkeit eines Produktes erhalten bzw. steigern oder zu dessen Ergänzung notwendig sind. Einige produkterhaltende Aktivitäten „lassen sich problemlos auf Produkte, Dienstleistungen und Kunden zurückführen“^[20], wobei sie in der Regel quantitativ von Produktions- oder Absatzvolumen abweichen (z.B. Dienstleistungen, technischer Support...). Zur Klasse 3 können auch markenerhaltende Aktivitäten wie beispielsweise Werbung oder Verkaufsförderung gezählt werden. Eine Zurückführung dieser Aktivitäten auf Einheiten oder Lose ist meist unmöglich.

- Klasse 4: Werks- / Unternehmenserhaltende Aktivitäten (Facility-sustaining Activities)

Diese Aktivitäten sind Vorraussetzung für die gesamte betriebliche Leistungs­erstellung und sind nicht auf Kunden, Produkte oder Dienstleistungen zurechenbar (z.B. Leitung und Verwaltung einer Fabrik). Wie an späterer Stelle noch deutlich wird, entsprechen die Werks- bzw. Unternehmenserhaltenden Aktivitäten den leistungsmengenneutralen (lmn) Teilprozessen in der Prozesskostenrechnung nach Horváth.

Vertreter des ABC sehen in der Bildung einer Aktivitätenhierarchie die Möglichkeit einer sachlichen und zeitlichen Steuerbarkeit der Aktivitäten. Sie zeige, bedingt durch ihre systematische Ähnlichkeit mit der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung (Fixkosten­deckungsrechnung), „welche Kosten auf der Stufe der Produkteinheiten, Losgrößen, Produktarten oder Unternehmensebene beeinflussbar sind“.^[21]

3. Schritt: Ermittlung der Produkte, Dienstleistungen und Kunden des Unternehmens

Damit ein Unternehmen Produkte und Dienstleistungen schaffen und damit dem Kunden auf dem Absatzmarkt anbieten kann sind Aktivitäten und Prozesse notwendig. Bisher wurden die Aktivitäten und Kosten innerhalb einer Organisation betrachtet, mit dem Ziel, deren Effizienz zu steigern. Dieser 3. Schritt beantwortet jedoch die „Frage, ob sich diese Aktivitäten oder Prozesse überhaupt lohnen“.^[22] Im Sinne einer erfolgreichen Einführung des ABC muss das verantwortliche Projektteam daher alle Produkte, Dienstleistungen sowie Kunden des Unternehmens berücksichtigen.

Wie im Rahmen dieser Arbeit bereits erwähnt, ist dieser Schritt ein bedeutender Fortschritt des ABC im Vergleich zu traditionellen Kostenrechnungsverfahren.

4. Schritt: Auswahl von Kostentreibern, die die Prozesskosten den Produkten, Dienstleistungen und Kunden eines Unternehmens zurechnen

Der 4. Schritt im Aufbau des ABC befasst sich mit der Zurechnung von Aktivitäten auf einzelne Kostenträger. Es wird hierbei festgestellt, in welchem Umfang die Ressourcen eines Unternehmens Aktivitäten für einzelne Produkte, Dienstleistungen oder Kunden durchführen müssen. Dazu bedient man sich sog. Prozesskostentreiber. Dieses Hilfsmittel ist „ein quantitativer Maßstab für das Resultat einer Aktivität oder eines Prozesses“^[23] (siehe Abb.3). Der Begriff „Kostentreiber“ bzw. „Kostenantriebskraft“ soll nach Ansicht einiger Autoren bereits verdeutlichen, „dass die Anzahl der zur Herstellung der Produkte erforderlichen Prozesse das Volumen der entstehenden Gemeinkosten vorantreibt“ und, im Gegensatz zu klassischen Vollkostenrechnungssystemen „nicht etwa die wertmäßige Höhe der zur Verrechnung verwendeten Zuschlagsbasen“.^[24]

Wie an früherer Stelle bereits erwähnt, arbeitet das Activity Based Costing mit zweierlei Arten von Kostentreibern, daher müssen Ressourcenkostentreiber (Ressource Drivers) und Prozesskostentreiber (Activity Cost Drivers) deutlich voneinander abgegrenzt werden. Während die, im 2. Schritt des ABC vorgestellten, Ressourcenkostentreiber die Kosten der Ressourcen auf bestimmte Aktivitäten zurückführen, um feststellen zu können, welche Kosten die Durchführung dieser Aktivität verursacht, ist ein Prozesskostentreiber eine Größe zur Zurechnung von Aktivitäten auf Produkte oder Kunden eines Unternehmens. Die Begründer des ABC sehen den Vorteil in der Verwendung zweier Arten von Kosten­treiber „darin, dass zur Darstellung des Ressourcenverbrauchs verschiedene Bezugs­größen verwendet werden können. Auf diese Weise können Informationen über die Ressourcennutzung ermittelt werden, die auf Produktebene nicht verfügbar“^[25] sind. Cooper und Kaplan stellen in ihrem Ansatz mit dem Transaktions-, Zeit- und Intensitäts­treiber drei alternativ einsetzbare Typen von Prozesskostentreibern zu Verfügung. Da sich die möglichen Prozesskostentreiber in Komplexität und Ergebnis zum Teil deutlich unterscheiden, setzt ihre Auswahl stets „ein Abwägen zwischen Genauigkeit und den Kosten der Leistungsmessung“^[26] voraus. Transaktionstreiber sind durch ihre einfache Anwendung und Kostengünstigkeit gekennzeichnet. Sie zählen lediglich, wie häufig eine bestimmte Aktivität ausgeführt wird. Beispiele für diesen Typ Kostentreiber sind u.a. die Anzahl von Rüstvorgängen oder die Zahl von unterstützenden Produkten. Zeittreiber dagegen berücksichtigen den zur Durchführung einer Aktivität beanspruchten Zeitaufwand, wie beispielsweise Rüststunden oder direkte Arbeitsstunden. Sie kommen zur Anwendung, „wenn bei dem für verschiedene Prozesse erforderlichen Aktivitäts­umfang starke Abweichungen vorliegen“.^[27] Aufgrund der Tatsache, dass Zeittreiber im Gegensatz zu einfachen Transaktionstreibern für jede durchzuführende Aktivität eine Schätzung des voraussichtlichen Zeitbedarfs erfordern, verursachen sie höhere Kosten, liefern jedoch gleichzeitig exaktere Daten.

In der Praxis existieren aber auch Fälle, für die ein Zeittreiber als Bezugsgröße zur Zurechnung von Aktivitäten auf einen Kostenträger unbefriedigende Ergebnisse liefert.

Dies gilt insbesondere für hochkomplexe Produkte, deren Fertigung beispielsweise aufwendige Rüstvorgänge unter Mitwirkung von Experten und/oder den Einsatz von Spezialgeräten erfordert. Hierzu bedient sich das ABC sog. Intensitätstreiber, welche „ausschließlich dann zur Anwendung kommen, wenn die für eine Aktivität eingesetzten Ressourcen teuer sind und bei jeder Durchführung variieren“^[28].

Von besonderer Bedeutung für eine verursachungsgerechte Gemeinkostenverrechnung ist der Einsatz der Kostentreiber. Um die teilweise willkürliche Gemeinkostenschlüsselung traditioneller Vollkostenrechnungssysteme verhindern zu können, müssen Kostentreiber stets „auf gleicher Ebene der Kostenhierarchie angesiedelt sein wie die Aktivität“,^[29] so die Entwickler der amerikanischen Prozesskostenrechnung.

3.2 Prozesskostenrechnung (PKR) nach Horváth

Während das amerikanische Activity Based Costing zunächst von den bestehenden Kostenrechnungssysteme unabhängig ist und von seinen Begründern erst später teilweise mit anderen Systemen verknüpft wurde (siehe Abschnitt 3.1.1), basiert die Prozesskostenrechnung von Horváth und Meyer auf der bereits bestehenden Kosten­arten- und Kostenstellenrechnung. Das deutsche Modell soll „die traditionellen Kosten­rechnungssysteme nicht ersetzen, sondern sinnvoll ergänzen, indem es deren Mängel bei der Analyse und Verrechnung der Gemeinkosten ausgleicht“.^[30] Die Autoren bezeichneten ihrem Ansatz einst als „ein wirksames Kostenrechnungssystem speziell für die An­forderungen der heutigen Zeit“.^[31]

Die wesentlichen Aufgaben der PKR sind die Bereitstellung von Kosteninformationen als Basis für strategische Produkt- und Produktionsentscheidungen sowie der Feststellung von Potentialen zur Optimierung von Unternehmensprozessen.

In den nun folgenden Abschnitten wird die Prozesskostenrechnung nach Horváth eingehend im Hinblick auf Zielsetzungen, Aufbau und Integrationsmöglichkeiten mit bereits bestehenden Kostenrechnungssystemen untersucht.

3.2.1 Die PKR als Teil eines Kostenrechnungssystems

Wie an früherer Stelle bereits erwähnt lieferte die flexible Grenzplankostenrechnung im deutschsprachigen Raum lange Zeit zufriedenstellende Ergebnisse in der Produktion. Aus diesem Grund kommt die PKR, im Gegensatz zum amerikanischen ABC „im direkt-produktiven Bereich (eigentlicher Fertigungsbereich) nicht zur Anwendung, hier wird weiterhin auf die klassische Kostenrechnung zurückgegriffen“.^[32] Im Mittelpunkt dieses Ansatzes stehen folglich die indirekten Leistungsbereiche einer Unternehmung und die hierin anfallenden Gemeinkosten.

3.2.2 Zielsetzungen der PKR

Mit dem auch hierzulande beobachtbaren, analog zur Entwicklung in den USA, ver­laufenden, Anstieg der Gemeinkosten, bedingt durch die steigende Bedeutung indirekter Leistungsbereiche, ermöglichten selbst die relativ weitentwickelten Voll- und Teilkosten­rechnungssysteme keine genauere Untersuchung dieses wachsenden Kostenblocks. Die Beseitigung dieses Informationsdefizits war das zentrale Anliegen, das Horváth und Meyer zur Entwicklung der Prozesskostenrechnung bewegte.

Aus den angesprochenen Unzulänglichkeiten traditioneller Kostenrechnungsmethoden resultieren u.a. folgende Fragestellungen:^[33]

- Welches sind die Einflussgrößen, die bis zu 80% des Gesamtkostenvolumens eines Produktes, Produktbereichs oder Unternehmens bestimmen?
- Welche Bereiche verursachen Gemeinkosten in welcher Höhe?
- Inwieweit beeinflussen Komplexität und Variantenreichtum die Herstellkosten eines Produktes tatsächlich?
- Welche Kosten werden durch einzelne Kundenaufträge in verschiedenen Regionen verursacht?

Mit der Einführung der PKR sollen diese und eine Vielzahl weiterer Fragen hinsichtlich der Gemeinkosten in einer Unternehmung beantwortet werden können. Laut Steger verfolgt das deutsche System im Allgemeinen folgende Ziele:^[34]

1. Erhöhung der Kostentransparenz in den indirekten Leistungsbereichen

Im Anschluss an die sog. Tätigkeitsanalyse innerhalb der indirekten Leistungs­bereiche kann bestimmt werden, welche Gemeinkosten in einzelnen Kostenstellen aufgrund der Durchführung bestimmter Aktivitäten (Prozesse) anfallen. Von Interesse sind hierbei auch die Identifizierung und Bewertung abteilungs­übergreifender Prozesse (Hauptprozesse) sowie deren Einflussgrößen (Cost Driver).^[35]

2. Bestimmung von innerbetrieblichen Verrechnungspreisen

Anstelle der in einem traditionellen Betriebsabrechnungsbogen (BAB) verwen­deten pauschalen Verrechnungssätze, können bei der PKR die Gemeinkosten aus Leistungen der Kostenstellen untereinander mit Hilfe von Prozesskostensätzen verrechnet werden. Ziele sind dabei ein effizienterer Ressourcenverbrauch sowie eine höherer Kostengerechtigkeit innerhalb des Betriebs.

3. Eliminierung wertschöpfungsneutraler Aktivitäten

Die Tätigkeitsanalyse ermittelt Aktivitäten, die entweder nutzenbringend (value activities) oder wertschöpfungsneutral (non-value activities) sind. Werden letztere vermieden oder zumindest reduziert, können somit die Gemeinkosten gesenkt werden.

4. Effiziente Planung und Kontrolle der Gemeinkosten

Wie die direkten Kosten sollen auch indirekte Kosten genauer analysiert werden können, d.h. eine Kostenkontrolle durch einen regelmäßigen Soll-Ist-Vergleich soll in allen Unternehmensbereichen möglich sein.

5. Verursachungsgerechte Produktkalkulation

Ein wesentlicher Mangel der traditionellen Vollkostenrechnung stellt die Nutzung prozentualer Gemeinkostenzuschlagsätze in der Kostenträgerrechnung dar. Da die Höhe des Gemeinkostenanteils eines Kostenträgers nicht von dessen Inanspruchnahme betrieblicher Ressourcen, sondern ausschließlich von dessen variablen Einzelkosten abhängt.

Die mit Hilfe von Prozesskostensätzen gewonnen „Informationen über die Höhe der Produktkosten sollen bei der mittel- bis langfristigen Planung des Produktions­programms und bei der Preispolitik entscheidungsunterstützend eingesetzt werden“.^[36]

3.2.3 Aufbau der PKR

Die Beschreibung des schematischen Aufbaus der Prozesskostenrechnung vollzieht sich im Gleichschritt mit der Einführung jenes Systems in einer Unternehmung. Die Autoren empfehlen hierzu folgende, fünf aufeinander aufbauende Schritte (siehe Abb. 4),^[37] wobei Schritt 1 hauptsächlich die allgemeingültige, für ein erfolgreiches Projekt stets not­wendige, Projektdefinition darstellt. Ergänzend sollen zu jedem der Schritte die von Horváth genannten praktischen Beispiele^[38] erwähnt werden.

1. Schritt: Definition der einzubeziehenden Bereiche und der Zielsetzungen des Projektes

Wie im Laufe dieser Arbeit bereits erwähnt, unterscheidet sich die PKR wesentlich von den bereits vorhandenen Kostenrechnungssystemen, sie setzt „ein neues Verständnis für die in den indirekten Bereichen erstellten Leistungen“^[39] voraus. Ein Großteil der Autoren empfiehlt daher zunächst eine Beschränkung des Einsatzes der PKR auf deutlich abgrenzbare Unternehmensteile. Hierzu sich insbesondere „Bereiche mit großem Kostenvolumen sowie undurchsichtigen Strukturen geeignet, in denen schnell Erfolge erzielt werden können“^[40], so Stoi.

Im Anschluss an die Festlegung des betrieblichen Einsatzortes erfolgt nun die Definition der Zielsetzungen des Projektes. In der Praxis könnte dieser erste Schritt beispielsweise in den Bereichen Fertigungsplanung und Qualitätssicherung, mit dem Ziel der Ermittlung neuer, prozessbezogener Kostensätze für die Kalkulation, vollzogen werden.

2. Schritt: Bildung von Hypothesen über Hauptprozesse und Cost Driver

Bevor, die innerhalb einer Kostenstelle ablaufenden, Teilprozesse (TP) und die dazugehörigen Kosteneinflussgrößen (Cost Driver) ermittelt werden können, ist die Aufstellung einer vorläufigen, hypothetischen Hauptprozessstruktur erforderlich. Die dazu benötigten Informationen können u.a. aus Branchen-Prozessmodellen oder Unter­nehmensteilplänen gewonnen werden.

Da die kostenstellenübergreifenden Hauptprozesse (HP) in der Regel „aus mehreren homogenen Aktivitäten, die idealerweise demselben Kosteneinflussfaktor unterliegen“,^[41], bestehen, ist die Bildung von Hypothesen als Ausgangspunkt zur anschließenden Untersuchung der Kostenstellen auf Teilprozesse und deren Kostentreiber unerlässlich. Jedoch werden die hier gebildeten HP nicht zwangsläufig in die spätere Hauptprozess­verdichtung übernommen, da der Einführungsprozesses der PKR u. U. Modifikationen der bisherigen Planung erfordern könnte.

In den von Horváth beispielhaft genannten indirekten Bereichen „Fertigungsplanung“ und „Qualitätssicherung“ könnten die hypothetischen HP „Varianten betreuen“ und „Produkt­änderungen vornehmen“ lauten. Cost Driver wären in diesem Fall die Anzahl der Varianten bzw. der Produktänderungen.

3. Schritt: Tätigkeitsanalyse zur Teilprozessermittlung

Während die obige Hypothesenbildung im Rahmen einer sog. Top-down-Analyse von kostenstellenübergreifenden Hauptprozessen ausgeht, setzt die Tätigkeitsanalyse bei sich regelmäßig wiederholenden, sog. repetitiven Einzelaktivitäten innerhalb von Kostenstellen an. Die Literatur sprich in diesem Zusammenhang von einer Bottom-up-Analyse.

Im Vordergrund der Tätigkeitsanalyse steht die Beantwortung folgender Fragen.^[42]

- Welche Tätigkeiten werden durchgeführt?
- Wie groß ist der hierfür erforderliche Zeitbedarf?

Gängige Methoden zur Feststellung der Tätigkeiten innerhalb einzelner Kostenstellen sind Interviews mit Stelleninhabern, Analyse von Stellenbeschreibungen und/oder diverse Erfahrungswerte (z.B. Daten einer Gemeinkostenwertanalyse).

Nach Beendigung dieser Tätigkeitsanalyse in allen involvierten Kostenstellen folgt die Zusammenfassung von Einzeltätigkeiten zu kostenstellenbezogenen Teilprozessen (TP). Im Sinne einer möglichst verursachungsgerechten Gemeinkostenverrechnung muss hierbei beachtet werden, dass ausschließlich „Tätigkeiten innerhalb einer Kostenstelle, die mit einem Arbeitsergebnis abschließen“^[43] zu einem Teilprozess (Aktivität) zusammen­gefasst werden. Des weiteren erfordert die Tatsache, dass „in den indirekten Bereichen überwiegend sehr heterogene Leistungen erstellt werden“,^[44] die Definition mehrerer Teilprozesse pro Kostenstelle. Die TP könnten in obigem Beispiel u.a. „Fertigung betreuen“ oder „Produktqualität sichern“ lauten.

4. Schritt: Kapazitäts- und Kostenzuordnung

Im Anschluss an die Tätigkeitsanalyse ist eine Zuordnung der betrieblichen Ressourcen auf die ermittelten TP erforderlich. Aufgrund des, insbesondere in indirekten Leistungs­bereichen beobachtbaren, hohen Anteils der Personalkosten an den Gesamtkosten, erfolgt die Zurechnung sämtlicher Kosten einer Kostenstelle häufig anhand der Personal­inanspruchnahme. In der Unternehmenspraxis wird hierzu, die für die Durchführung jedes Teilprozesses benötigte Mitarbeiterkapazität in Mannjahren ermittelt. Alle weiteren Kosten werden in den meisten Fällen im gleichen Verhältnis den einzelnen TP zugeteilt. Begründet wird diese Form der Gemeinkostenschlüsselung in der Literatur damit, „dass in den indirekten Bereichen die Personalkosten den dominierenden Anteil ausmachen und darüber hinaus die Sachkosten (Raumkosten, Büromaterial etc.) eine Proportionalität zu den Personalkosten dahingehend aufweisen, dass z.B. für jeden Mitarbeiter auch ein Arbeitsplatz eingerichtet werden muss, damit dieser seine Aufgabe erledigen kann“^[45].

Bevor jedoch die einzelner Teilprozesse im einem weiteren Schritt zu kostenstellen­übergreifenden Hauptprozessen zusammengefasst werden können, muss eine Trennung zwischen mengenunabhängigen und mengenvariablen Teilprozessen im Hinblick auf das Leistungsvolumen einzelner Kostenstellen vollzogen werden. In der Prozesskosten­rechnung spricht man hierbei von leistungsmengeninduzierten (lmi) und leistungs­mengenneutralen (lmn) Prozessen. Während die lmi-Prozesse das Leistungsvolumen einer Kostenstelle bestimmen und damit in ihrem Umfang quantifizierbar sind, besteht zwischen den lmn-Prozessen (z.B. Abteilung leiten) und der Leistungsmenge der Kostenstelle kein direkter Zusammenhang. Die Kosten leistungsmengenneutraler Teilprozesse können auf zweierlei Methoden bearbeitet werden, möglich ist hierbei deren kostenstellenübergreifende Zusammenfassung oder eine proportionale Schlüsselung der lmn-Kosten auf einzelnen Teilprozesse.

Die Begründer der PKR bevorzugen letztere Option, da ansonsten der Eindruck ent­stünde, „diese Kosten seien nicht beeinflussbar und hätten keine Verbindung zum operativen Geschäft“,^[46] dies könne u. U. zu Fehlentscheidungen führen.

Im Rahmen der Prozesskostenstellenrechnung sind anschließend die Prozesskosten­sätze zu berechnen, „sie zeigen an, welche Gemeinkosten die einmalige Inanspruch­nahme eines Prozesses auslöst“.^[47]

5. Schritt: Verdichtung der Teilprozesse zu Hauptprozessen

Im letzten Arbeitsschritt der Prozesskostenrechnung nach Horváth werden die kostenstellenbezogenen Teilprozessen zu kostenstellenübergreifenden Hauptprozessen zusammengefasst (siehe Abb. 5). Basis hierfür ist die im Rahmen der Tätigkeitsanalyse ermittelte Prozesshierarchie. Steger definiert einen Hauptprozess als „ein zusammen­hängender, kostenstellenübergreifender Prozess, der die Gemeinkosten beeinflusst.“^[48] Die Prozesskosten eines solchen Hauptprozesses erlangt man durch Addition der Prozesskosten aller zum HP gehörenden Teilprozesse. Anschließend wird analog zur, im 4. Schritt vollzogenen, Ermittlung von Teilprozesskostensätzen der Prozesskostensatz eines Hauptprozesses durch Division von Prozesskosten und Prozessmenge berechnet.

Letztendlich dient der Hauptprozesskostensatz „als Informationsgrundlage für die Prozessoptimierung und gibt an, was die einmalige Durchführung eines Hauptprozesses kostet.“^[49]

Die Vertreter der PKR sehen in den kostenstellenübergreifenden Hauptprozessen „das innovativste Element der Prozesskostenrechnung“ da diese unabhängig von Kosten­stellen und Organisationsstrukturen „wesentliche Abläufe in den untersuchten indirekten Bereichen“^[50] beschreiben.

[...]

^[1] Horváth P., 2003, S. 551

^[2] Stoi R. 1999, S.18

^[3] Kaplan R.S. / Cooper R., 1999, S. 111

^[4] Kaplan R.S. / Cooper R., 1999, S. 40

^[5] Kaplan R.S. / Cooper R., 1999, S. 41

^[6] Kaplan R.S. / Cooper R., 1999, S. 41

^[7] Stoi R. 1999, S.18

^[8] Kaplan R.S. / Cooper R., 1999, S. 111

^[9] Kaplan R.S. / Cooper R., 1999, S. 111

^[10] Stoi R. 1999, S.19

^[11] Kaplan R.S. / Cooper R., 1999, S. 118

^[12] Kaplan R.S. / Cooper R., 1999, S. 118

^[13] Kaplan R.S. / Cooper R., 1999, S. 119

^[14] Gabler Wirtschaftslexikon, 1997, S. 3136

^[15] Steger J., 2001, S. 544

^[16] Kaplan R.S. / Cooper R., 1999, S. 119

^[17] Kaplan R.S. / Cooper R., 1999, S. 122

^[18] Stoi R. 1999, S.21

^[19] Stoi R. 1999, S.21

^[20] Kaplan R.S. / Cooper R., 1999, S. 125

^[21] Stoi R. 1999, S.21

^[22] Kaplan R.S. / Cooper R., 1999, S. 129

^[23] Kaplan R.S. / Cooper R., 1999, S. 129

^[24] Coenenberg A.G., 1997, S. 228

^[25] Stoi R. 1999, S.22

^[26] Kaplan R.S. / Cooper R., 1999, S. 129

^[27] Kaplan R.S. / Cooper R., 1999, S. 129

^[28] Kaplan R.S. / Cooper R., 1999, S. 132

^[29] Kaplan R.S. / Cooper R., 1999, S. 133

^[30] Stoi R. 1999, S.22

^[31] Horváth P. & Partner, 2003, S. 106

^[32] Wöhe G., 2002, S. 1159

^[33] Horváth P. & Partner, 2003, S. 108

^[34] Steger J., 2001, S. 534

^[35] Horváth P. & Partner, 2003, S. 108

^[36] Steger J., 2001, S. 535

^[37] Horváth P., 2003, S. 555

^[38] Horváth P., 2003, S. 555

^[39] Horváth P., 2003, S. 553

^[40] Stoi R. 1999, S.25

^[41] Stoi R. 1999, S.25

^[42] Steger J., 2001, S. 541

^[43] Steger J., 2001, S. 541

^[44] Horváth P. & Partner, 2003, S. 110

^[45] Stoi R. 1999, S.27

^[46] Stoi R. 1999, S.28

^[47] Steger J., 2001, S. 549

^[48] Steger J., 2001, S. 549

^[49] Steger J., 2001, S. 551

^[50] Stoi R. 1999, S.28