IPSAS vs. kommunale Doppik: Vergleich zwischen den internationalen und nationalen Rechnungslegungsstandards für den öffentlichen Sektor

2.1.4. Außerplanmäßige Abschreibung/ Zuschreibung

Speziell für Anlagevermögen gilt, dass die Restnutzungsdauer neu zu bestimmen ist, wenn durch Instandsetzung eine Verlängerung der Nutzungsdauer erreicht wird (§ 35 IV GemHVO NRW). Im Gegensatz dazu verkürzt sich die Laufzeit in Folge einer dauernden Wertminderung. Die Gemeinden sind dazu verpflichtet, eigenverantwortlich zu prüfen, ob sich die wirtschaftliche Nutzungsdauer verlängert bzw. verkürzt hat. Bei Feststellung muss der Restbuchwert über die neu festgelegte Nutzungsdauer verteilt bzw. die Jahresabschreibungsbeträge angepasst werden.^[1]

Im Wortlaut des § 35 IV GemHVO NRW wird zwischen Unterhaltungsaufwand und Instandsetzungsmaßnahmen abgegrenzt. Unterhaltungsaufwand ist der Aufwand, der beim Kauf eines Vermögensgegenstandes grob abschätzbar ist und regelmäßig anfällt (bspw. regelmäßige Wartungsarbeiten). Er wird im Gegensatz zu den Instandsetzungsmaßnahmen sofort als Aufwand gebucht. Instandsetzungsmaßnahmen, die eine Nutzenverlängerung zur Folge haben, begründen dagegen nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten.^[2]

Außerplanmäßige Abschreibungen sind bei voraussichtlich andauernder Wertminderung von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens vorzunehmen sind (§ 35 V GemHVO NRW). Diese Formulierung bezieht auch die nichtabnutzbaren Vermögensgegenstände des Anlagevermögens mit ein. Diese Vorschrift ist sehr stark vom handelsrechtlichen Vorsichtprinzip, genauer Imparitätsprinzip, beeinflusst. Wertminderungen des Anlagevermögens müssen berücksichtigt werden, sobald eine voraussichtlich andauernde Wertminderung eintritt. Der Vermögensgegenstand ist dann auf den niedrigeren Wert abzuschreiben. Bei vorübergehendem Wertverlust kann der ursprüngliche Buchwert beibehalten werden (gemildertes Niederwertprinzip).^[3] Analog zu den öffentlichen Vorschriften verhält sich § 253 II HGB i.V. m. 279 I S.2 HGB.^[4]

Einen Spezialfall stellen die außerplanmäßigen Abschreibungen auf Grund und Boden dar, die durch die Anschaffung und Herstellung von Infrastrukturvermögen entstehen. Gemäß § 35 VI GemHVO NRW können diese bis zur Inbetriebnahme der Vermögensgegenstände vorgenommen werden. Wenn die Gemeinde außerplanmäßig abschreibt, dann ist sie verpflichtet, den Abschreibungsbetrag auf den Zeitraum zwischen Anschaffung bzw. Herstellung und der Inbetriebnahme linear zu verteilen.

Genaue Begründungen für die Möglichkeit zur außerplanmäßigen Abschreibung liefert der Gesetzgeber nicht. Vermuten lässt sich nur, dass er hier die Notwendigkeit der Abschreibung aus der starken Eingrenzung der Verwendungsvielfalt des Grund und Bodens folgert. Dadurch werden auch die Verwertungsmöglichkeiten gegenüber Dritten stark beeinträchtigt.

Für den Fall, dass die Gründe für die außerplanmäßige Wertminderung wegfallen, muss bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens zugeschrieben werden (§ 35 VIII GemHVO NRW). Wertobergrenze der Zuschreibung sind dabei die Anschaffungs- und Herstellungskosten, vermindert um die planmäßige Abschreibung.

2.1.5. Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften für Grund und Bauten in der Eröffnungsbilanz

Eine Besonderheit im öffentlichen Recht stellen die Bewertungsvorschriften des § 55 GemHVO NRW dar. Vorschriften, die speziell das Sachanlagevermögen berühren, sind in Absatz I bis V enthalten. Sie gelten für bebaute Grundstücke, die für die in § 107 II Nr. 2 der GO, im Gesetz über den Feuerschutz und die Hilfeleistung vom 10. Februar 1998 (GV. NRW. S.122) und im Rettungsgesetz NRW vom 24. November 1992 (GV. NRW. S.458) benannten Aufgabenbereiche genutzt werden. Erstens sind gemäß § 55 I S.1 GemHVO NRW verbundene Gebäude nach dem Sachwertverfahren zu bewerten. Es handelt sich hierbei um ein substanziell orientiertes Bewertungsverfahren, welches die aktuellen Normalherstellungskosten ermittelt soll (§ 55 I S.2 GemHVO NRW).

Grundsätzlich sind alle Vermögensgegenstände in der Eröffnungsbilanz auf Basis vorsichtig geschätzter Zeitwerte zu ermitteln (§ 54 I GemHVO NRW). Solche Gebäude und die damit verbundenen Grundstücke dienen aber einem speziellen kommunalen Zweck, der aus den öffentlichen Aufgaben resultiert (bspw. Gefahrenabwehr). Aufgrund der sehr spezifischen Verwendung sind Marktpreise für solche Gebäude und Grundstücke schwer ermittelbar bzw. geben ein unrealistisches Bild der Vermögenslage der Kommune wieder. Eine Bewertung nach Sachwertverfahren hat zur Folge, dass der Gebäudewert so ermittelt wird, als ob das Gebäude mit den heutigen finanziellen Mitteln hergestellt wurde (Berücksichtigung der Inflation). Unter Voraussetzung einer maximalen Nutzungsdauer (80 J.) und eines fiktiven Anschaffungs- und Herstellungsjahres wird die Abschreibung auf das Gebäude ermittelt, um somit ein möglichst realistischen Wert des Gebäudes wiederzugeben.

Allerdings relativiert der Gesetzgeber diese Regelung mit Satz 3 zum Teil. Insofern Gebäude außer für die o.g. Aufgaben zusätzlich in "marktvergleichender Weise" genutzt werden, können Teile der Gebäude über das Ertragswertverfahren bewertet werden. Grundsätzlich soll kommunal genutzter Grund und Boden mit einem Wert von zwischen 25 - 40 v.H. des Wertes umliegender erschlossener Grundstücke bewertet werden (§ 55 I S.4 GemHVO NRW). Eine Ausnahme gilt nur für Grund und Boden, welcher in Verbindung mit kommunaler Infrastruktur genutzt wird. Ausgehend von der Annahme, dass solche Grundstücke sehr schwer veräußerbar sind, dürfen diese lediglich mit einem Wert von 10 v.H. des mittleren Bodenrichtwerts umliegender Gebäude und Grundstücke angesetzt werden. Als Wertuntergrenze des Ansatzes wird der Betrag von 1 €/qm genannt (§ 55 II GemHVO NRW).^[5]

§ 55 III bis IV GemHVO enthält Bewertungsvorschriften speziell für Kulturdenkmäler und bewegliche Vermögensgegenstände zur Kulturpflege. Die Versicherungswerte der beweglichen Vermögensgegenstände dienen als Buchwert. Sind die Gegenstände nicht versichert, darf der Gegenwert der möglichen Versicherung als Buchwert bilanziert werden. ­Dadurch soll die Bildung stiller Reserven verhindert werden.^[6] Optional dürfen diese Vermögensgegenstände auch mit einem Erinnerungswert angesetzt werden. Gleiches gilt für Kulturdenkmäler gemäß des § 55 IV GemHVO.

Gemäß § 55 V GemHVO ist eine Aufteilung der Aufwendungen für Anlagen im Bau nicht notwendig. Sie können zu einem Posten innerhalb des Sachanlagevermögens gegliedert werden.

Festzuhalten bleibt, dass die in § 55 GemHVO NRW enthaltenen Bewertungsvorschriften der speziellen Charakteristika des kommunalen Sachanlagevermögens entgegenkommen und ebenso auch Ansätze zur Lösung einiger schwerwiegenden Bewertungs- und Erfassungsproblematiken enthalten sind. Die strengeren Vorschriften bringen einerseits eine "Sperrung" von Wahrechten und Spielräumen mit sich, wirken sich aber dadurch in diesem problematischen Bereich vereinfachend auf die Erst- und Folgebewertung aus. Ein weiterer Effekt ist die Koordinierung der Bewertungsverfahren verschiedener Gemeinden.^[7] Nicht zuletzt dadurch wird erst die Transparenz sowie die interkommunale Vergleichbarkeit der Gemeinden gewährleistet.

Gemäß § 56 III GemHVO NRW brauchen technische Anlagen und Maschinen, die Teil eines Gebäudes sind, nicht separat erfasst und bewertet werden, wenn sich deren Nutzungsdauer von der des Gebäudes nicht wesentlich unterscheidet. Diese Regelung gilt nicht für Anlagen, die nur vorübergehend in ein Gebäude eingebaut oder eingefügt worden sind und somit "Scheinbestandteile" darstellen.

2.2. Wesentliche Unterschiede der öffentlichen Vorschriften zu denen des Referenzmodells (HGB a.F.)

Grundsatz des "going concern" (...der Unternehmensfortführung):

Ein allgemeiner Bewertungsgrundsatz des HGB ist der "going concern" aus § 252 I Nr. 2 HGB. Er besagt, dass ein Unternehmen seine Vermögensgegenstände unter der Annahme zu bewerten hat, dass die Unternehmenstätigkeiten normal fortgeführt werden. Dieser Grundsatz besitzt dahin gehend Relevanz, dass so lange ihm keine rechtlichen oder faktischen Erkenntnisse entgegenstehen, Marktpreise und mögliche Liquidationswerte von Vermögensgegenständen keinen Zugang in die Bilanz erhalten.^[8] Die Vermögensgegenstände werden also weiterhin zu den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten bilanziert. Im Gegensatz dazu muss nach Liquidationsgrundsätzen bilanziert werden, wenn Zahlungsunfähigkeit, Überschuldung, dauerhafte Ertraglosigkeit oder rechtliche Auflösungsgründe bestehen.^[9]

Im NKF ist dieses Grundprinzip des "going concern" bzw. der Unternehmensfortführung nicht relevant. Dies liegt daran, dass sich eine Kommune zwar überschulden kann, aber nicht aufgrund dessen insolvent geht (§ 128 II GO NRW). Im Falle des nicht ausgeglichenen Haushalts würde zuerst die Sicherung der dauerhaften Leistungsfähigkeit durch ein Haushaltssicherungskonzept angestrebt werden (§ 76 GO NRW). Aber selbst bei Überschuldung der Kommune (trotz des Überschuldungsverbots aus § 75 VII GO NRW) kann kein Insolvenzverfahren gegen die Kommune eingeleitet werden, da es derzeit keine Vorschriften zur kommunalen Insolvenz in Deutschland gibt. Allerdings müsste die Kommune starke Einschränkungen ihrer finanzwirtschaftlichen Freiheit hinnehmen.

Eröffnungsbilanz:

Gemäß § 242 I HGB muss der Kaufmann zu Beginn seines Handelsgewerbes einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluss (Eröffnungsbilanz) aufstellen. Auf die Eröffnungsbilanz sind die für den Jahresabschluss geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, soweit sie sich auf die Bilanz beziehen. Unabhängig ob es sich um die Eröffnungsbilanz oder Schlussbilanz eines Unternehmens handelt, sind Vermögensgegenstände maximal mit ihren Anschaffungs- und Herstellungskosten anzusetzen (§ 253 I HGB).

Im Gegensatz dazu öffnet der Gesetzgeber die Bewertungsvorschriften der Eröffnungsbilanz für die Gemeinden in NRW dahingehend, dass ihnen die Erfassung der Vermögensgegenstände auf Basis vorsichtig geschätzter Zeitwerte ermöglicht wird. Aufgrund von § 92 II GO NRW müssen die Gemeinden durch die Eröffnungsbilanz ein tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögenslage vermitteln. Daraus ergibt sich die in § 54 I S.1 GemHVO NRW festgehaltene Pflicht zur Erfassung der Vermögensgegenstände auf Basis vorsichtig geschätzter Zeitwerte.

Herstellungskosten:

Gemäß § 255 II HGB sind folgende Bestandteile, entweder wahlweise oder zwangsläufig enthalten:

Pflichtbestandteile:

Materialkosten, Fertigungskosten, Sonderkosten der Fertigung;

Wahlbestandteile:

angemessene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten, der notwendigen Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit sie durch die Fertigung veranlasst sind; Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersvorsorge; Ein explizites Einbeziehungsverbot besteht für die Vertriebskosten.

Für Gemeinden in NRW wird in § 33 III GemHVO NRW festgelegt, welche Bestandteile in die Herstellungskosten einbezogen werden können und müssen. Der Gesetzgeber beschränkt sich dabei auf die Pflichtbestandteile des Referenzmodells und erweitert die Vorschriften um die Einbeziehungswahlrechte für die notwendigen Fertigungsgemeinkosten und die notwendigen Materialgemeinkosten. Mit der Eingrenzung der Wahlbestandteile der Herstellungskosten geht der Gesetzgeber einen Schritt in Richtung Homogenisierung der kommunalen Rechnungslegung sowie Transparenz und Vergleichbarkeit der Abschlüsse.

Methoden der planmäßigen Abschreibung:

Gemäß § 253 II S.1 HGB sind die Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, ausgehend von den Anschaffungs- und Herstellungskosten planmäßig abzuschreiben. Satz 2 besagt, dass die Anschaffungs- und Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre zu verteilen sind. Der Gesetzgeber enthält sich bei der Nennung und Erläuterung der zulässigen Methoden. Einzige Bedingung ist, dass die Abschreibung im zulässigen Rahmen der GoB vorzunehmen ist.^[10] Die Festlegung der Nutzungsdauer liegt im Ermessen des Bilanzierenden. Er soll allerdings "technischen - insbesondere abnutzungsbedingten - auch die wirtschaftlichen - insbesondere die marktvermittelten - Entwertungsfaktoren zugrunde legen."^[11] Doch vereinzelt kann auch der betriebsindividuelle Abnutzungsverlauf oder die Investitionspolitik zu erheblichen Unterschieden zwischen den verschiedenen Unternehmen führen.^[12]

Gemäß § 35 I GemHVO NRW sind bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, die Anschaffungs- und Herstellungskosten um die planmäßige Abschreibung zu vermindern. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten sind dabei linear über die voraussichtliche Nutzungsdauer zu verteilen. Die degressive- bzw. die Leistungsabschreibung dürfen angewandt werden, wenn sie den tatsächlichen Ressourcenverbrauch besser wiedergeben. Damit grenzt der Gesetzgeber die möglichen Abschreibungsmethoden sehr stark ein und deutet an, dass er die lineare Abschreibungsmethode vor allen anderen bevorzugt.

Nach § 35 III GemHVO NRW wird die wirtschaftliche Nutzungsdauer über die vom Innenministerium herausgegebenen Abschreibungstabellen für Kommunen bestimmt. Dies soll unter Berücksichtigung der tatsächlichen örtlichen Verhältnisse geschehen. Mit der Definition eines klaren Rahmens für die Bestimmung der voraussichtlichen Nutzungsdauer grenzt der Gesetzgeber den Ermessensspielraum der Kommunen deutliche ein. Er versucht somit die Festlegung der Nutzungsdauer von bilanzpolitischer Motivation zu trennen und stellt eine Einheitlichkeit und Vergleichbarkeit bei den Haushaltsbelastungen durch Abschreibung her.^[13]

Varianten der außerplanmäßigen Abschreibung nach den §§ 253 und 254 HGB

Gemäß § 35 IV GemHVO NRW ist bei Eintritt einer Wertminderung die Nutzungsdauer neu zu bestimmen. Dies geschieht regelmäßig in Verbindung mit der außerplanmäßigen Abschreibung nach § 35 V GemHVO NRW. Außerplanmäßige Abschreibungen sind vorzunehmen, wenn bei einem Vermögensgegenstand des Anlagevermögens eine voraussichtlich andauernde Wertminderung eintritt. Stellt sich in einem späteren Haushaltsjahr heraus, dass die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung weggefallen sind, dann ist der Wert unter Berücksichtigung der planmäßigen Abschreibung wieder zuzuschreiben (§ 35 VIII GemHVO NRW).

Im Handelsrecht existieren verschiedene Vorschriften zur außerplanmäßigen Abschreibung. Zum einen sind nach § 253 IV HGB Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung möglich. Dieser Absatz erlaubt die Bildung stiller Reserven. Allerdings wird dieser Regelung nur eine geringe praktische Bedeutung beigemessen, da sie im Kontrast zu den Zwecken der nach den GoB ausgerichteten Handelsbilanz steht.^[14]

Zum anderen besteht nach § 254 HGB die Möglichkeit, Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach steuerlicher Maßgabe außerplanmäßig abzuschreiben. Zweck dieser Vorschrift soll die Vereinheitlichung von Steuer- und Handelsbilanz sein.^[15] Weiterhin besitzt diese Regelung eher subventionellen Charakter und kann abweichend vom Stetigkeitsgrundsatz des § 252 I Nr.6 HGB jedes Jahr unterschiedlich ausgeübt werden.^[16]

Ein weiterer Unterschied besteht hinsichtlich des handelsrechtlichen Zuschreibungswahlrechtes aus § 253 V HGB. Nach § 35 VIII GemHVO NRW gilt, wenn in einem späteren Haushaltsjahr festgestellt wird, dass die Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung weggefallen sind, muss im Rahmen der vorgenommenen außerplanmäßigen Abschreibung wieder zugeschrieben werden. Die bis zu dem Tag vorzunehmende planmäßige Abschreibung ist dabei zu berücksichtigen. Im Gegensatz dazu kann nach § 253 V HGB (Vorschriften für alle Kauflaute) der niedrigere Wertansatz beibehalten werden. Allerdings grenzt der Gesetzgeber den Anwendungsbereich mit § 280 I HGB ein und verbietet die Anwendung für Kapitalgesellschaften. Dort besteht laut Gesetz ein Wertaufholungsgebot. Angesichts der Tatsache, dass die Kapitalmärkte einer strengen Aufsicht unterliegen, ist diese Regelung verständlich. Sie verhindert die willkürliche, bilanzpolitisch motivierte Auslegung des § 253 V HGB.

Neubestimmung der Nutzungsdauer

Gemäß § 35 IV GemHVO NRW kann die Nutzungsdauer neu bestimmt werden, wenn im Rahmen einer Instandsetzungsmaßnahme eine Verlängerung der wirtschaftlichen Nutzungsdauer erreicht wird. Als Instandhaltungsmaßnahme werden alle Maßnahmen bezeichnet, die nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten begründen.^[17] Gleiches gilt im Handelsrecht. Auch dort werden Instandhaltungsmaßnahmen nach diesen Kriterien beurteilt. Hinsichtlich der Option zur Neubestimmung bzw. Verlängerung der Nutzungsdauer unterscheiden sich HGB und die Vorschriften zur kommunalen Doppik. Im Handelsrecht ist keine Neubestimmung der Nutzungsdauer vorgesehen. Hier handelt es sich ausschließlich um eine "wertmäßige Zuschreibung" auf Basis der Aktivierung von nachträglichen Anschaffungs- und Erhaltungsaufwand.

2.3. Zwischenfazit

Im Laufe dieses Abschnittes wurden die Vorschriften zum kommunalen Sachanlagevermögen der Gemeinden von NRW vorgestellt. Im Anschluss wurden die konkreten Unterschiede herausgearbeitet, die sich zwischen den Vorschriften des Referenzmodells HGB und der kommunalen Vorschriften aufgetan haben. Tendenziell lässt sich sagen, dass die Vorschriften für den öffentlichen Bereich eine starke Orientierung zum HGB aufweisen. Es werden insbesondere die Vorschriften für Kapitalgesellschaften (3. Buch) auf kommunale Sachverhalte übertragen. Zusätzlich wird auf die Vorschriften für alle Kaufleute (2. Buch) zurückgegriffen.

Bei der Entwicklung eines ressourcenorientierten Rechnungswesens für den öffentlichen Sektor NRW stand insbesondere die effiziente Allokation knapper Haushaltsmittel und die Rechenschaftsfunktion gegenüber der Verwaltungsleitung und der Öffentlichkeit im Vordergrund. Damit die Verantwortlichen der Verwaltungsleitung diese wichtigen Entscheidungen treffen können, werden aussagekräftige Informationen benötigt. Dazu müssen Informationen verständlich, vergleichbar und nachvollziehbar sein. Für die Gemeinden in NRW sollen nun Abschlüsse, die nach den Vorschriften der kommunalen Doppik erstellt werden, solche Informationen liefern.

Einen ersten Schritt in diese Richtung macht der Gesetzgeber, indem er die Regelungen des HGB sinngemäß überträgt und eine Vielzahl wesentlicher Wahlrechte (bspw. mögliche Abschreibungsmethoden) eingrenzt bzw. streicht. Es handelt sich bei NKF also nicht um ein grundlegendes neues Rechnungslegungssystem, sondern vielmehr um eine ergänzte Version des HGB a.F. (3.Buch). Dadurch werden er die speziellen Erfassungsproblematiken der Gemeinden bei der Erstellung der Eröffnungsbilanz (Erfassung zu Zeitwerten) berücksichtigt. Denn nicht zuletzt die Gemeinden müssen bei der erstmaligen Erfassung und Bewertung ihres Vermögens erhebliche Anstrengungen unternehmen, damit ein Abschluss wie verlangt den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht.

3. International Public Sector Accounting Standards

3.1. IASB, IFAC und IPSASB

Die IAS/IFRS sind das Referenzmodell der IPSAS. Sie haben die privaten Unternehmen als Adressaten. Ursprünglich waren die IAS/IFRS nur in den Kapitalmärkten innerhalb der Europäischen Union anerkannt. Mittlerweile wird die Rechnungslegung nach IAS/IFRS auch über europäische Grenzen hinweg akzeptiert. So erhalten Anwender sogar Zutritt auf dem US-amerikanischem Kapitalmarkt. Über Jahrzehnte waren dort nur Unternehmen, die Rechnungslegung nach US-GAAP praktizierten, zugelassen.^[18]

Herausgeber der IAS/IFRS ist das IASB (International Accounting Standards Board). Das IASB ging als Nachfolgeorganisation aus den 1973 gegründeten IASC hervor. Leitmotiv der Arbeit des IASC (International Accounting Standards Committee) und später des IASB war die Homogenisierung der internationalen Rechnungslegung.^[19] Seit 1983 arbeitet das IASB mit der IFAC zusammen, sodass alle Mitglieder des IASB auch automatisch Mitglieder der IFAC sind.^[20] Bei der IFAC handelt es sich um eine Organisation, die 1977 auf dem 11. Welt-Kongress der Wirtschaftsprüfer in München gegründet wurde. Dabei wurde ein 12-Punkte-Arbeitsprogramm verabschiedet, von dem einige Arbeitspunkte bis heute Relevanz besitzen.^[21] Die IFAC versteht sich als Dachverband nationaler Wirtschaftsprüferverbände. Auch sie hat das Ziel der Harmonisierung der internationalen Rechnungslegung.^[22]

Die Gremien bestehen aus Mitgliedern verschiedener Länder. Dadurch soll jedem Land die Möglichkeit der Einflussnahme auf die Standards und deren Mitentwicklung gegeben werden. Speziell im Board dürfen jeweils drei Vertreter der Mitgliedsländer beisitzen. Somit entsendet jedes Land die gleiche Anzahl an Vertretern und besitzt dadurch den gleichen Einfluss auf den Standardentwicklungs- und -setzungsprozess.^[23]

Im Mai 1986 wurde das IPSASB (International Public Sector Accounting Standards Board) gegründet. Es stellt ein Gremium innerhalb der IFAC dar und ist der Nachfolger des PSC (Public Sector Committee).^[24] Die Ziele des IPSASB sind vergleichbar mit denen des IASB bzw. IFAC. Die Rechnungslegung des öffentlichen Sektors soll vereinheitlicht werden. Dabei nimmt das IPSASB lediglich eine richtungsweisende Funktion ein und Standards besitzen auf nationaler Ebene keinen Rechtverbindlichkeit. Die Anwendung der Standards ist somit freiwillig.^[25] Doch auch wenn die Vorschriften der IPSAS weder für die eigenen Mitglieder des IPSASB noch für andere Staaten bindend sind, haben einige Staaten (Schweiz) oder supranationale Organisationen (OPEC, NATO) schon Pilotprojekte gestartet oder bilanzieren sogar gänzlich nach den IPSAS. Weiterhin beinhaltet eine transparente und einheitliche Rechnungslegung einige Potenziale. Grade für kleinere Staaten bzw. Entwicklungs- und Schwellenländer, die auf Kredite anderer Staaten und ausländischer Banken angewiesen sind, kann sie von Bedeutung sein. Hier bestehen die Chancen der IPSAS, mit der Zeit an Bedeutung zu gewinnen. Es bleibt also abzuwarten, inwiefern weitere Länder mit der Rechnungslegung nach IPSAS "nachziehen" und letztendlich Signalwirkung auf andere Staaten entwickeln.

3.2. IPSAS - Vorschriften zum Sachanlagevermögen

Als Sachanlagen werden (gemäß IPSAS 17.13) alle materiellen Posten definiert, die der Herstellung oder Lieferung von Gütern und Dienstleistungen, zur Vermietung an Dritte oder für Verwaltungszwecke gehalten werden und die erwartungsgemäß länger als eine Periode genutzt werden.

Der IPSAS 17 (Sachanlagen) enthält die wesentlichsten Vorschriften zur Bewertung und Bilanzierung von Sachanlagevermögen, einschließlich Spezialausrüstung des Militärs und von Infrastrukturvermögen. Er gilt für alle Einheiten, die einen Abschluss nach dem Konzept der Periodenabgrenzung erstellen. IPSAS 13 (Leasing) komplettiert die Regelungen zum Sachanlagevermögen um die Sachverhalte auf Basis von Leasingverhältnissen. Eine Besonderheit stellen die als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien dar, die in IPSAS 16 behandelt werden. Sie erfüllen zwar die Erfassungskriterien des IPSAS 17.14, aber nicht die Kriterien der Definition von SAV aus IPSAS 17.13 und werden deshalb bilanziell den Finanzanlagen zugeordnet.

Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens müssen erfasst werden, wenn:

a) es wahrscheinlich ist, dass der künftige wirtschaftliche Nutzen oder das Nutzungspotential der Sachanlage der Einheit zufließen wird, und
b) der tatsächliche Wert oder die Anschaffung- oder Herstellungskosten der Sachanlage verlässlich bewertet werden können.^[26]

Das Kriterium der "Wahrscheinlichkeit" aus Punkt (a) bedeutet, dass mehr Gründe für als gegen einen Nutzenzufluss sprechen (51%).^[27]

3.2.1 Zugangsbewertung

3.2.1.1. AHK-Modell

Gemäß IPSAS 17.14 werden Sachanlagen zu ihren Anschaffungs- und Herstellungskosten aktiviert. Zu den Anschaffungskosten gehören der Kaufpreis abzüglich aller Anschaffungspreisminderungen, die Kosten der Instandsetzung und die erstmalig geschätzten Abbruchkosten.^[28] Grundsätzlich gilt, dass nur Einzelkosten und unechte Gemeinkosten einbezogen werden dürfen.^[29] Unechte Gemeinkosten können dem Anschaffungs- und Herstellungsprozess direkt zugeordnet werden. Über geeignete Verrechnungsschlüssel (im Rahmen der KLR) werden sie entsprechend aufgeteilt.^[30] Unter bestimmten Bedingungen dürfen auch Zinsen mit einbezogen werden.^[31] Die Erfassung der Kosten endet grundsätzlich zu dem Zeitpunkt, in dem sich die Sachanlage in betriebsbereitem Zustand befindet.^[32]

Ebenfalls ist auch nachträglicher Herstellungsaufwand aktivierungsfähig, da der zukünftige ökonomische Nutzen, der einem Unternehmen zufließt, ein Ansatzkriterium darstellt. Demnach ist der Aktivierungsansatz aus IPSAS 17.14 nicht vergangenheitsbezogen.^[33] Der Herstellungsaufwand ist vom üblichen Erhaltungsaufwand abzugrenzen. Erhaltungsaufwand wird laut Standardsetter als laufende Unterhaltungsaufwendung definiert, die die dazugehörigen Einzelkosten (Lohn- und Materialkosten) sowie kleinere Ersatzteile einschließen. Ersatzteile müssen in regelmäßigen Abständen ersetzt werden.^[34] Als Herstellungsaufwand werden "größere Inspektionen ohne konkreten Reparaturbedarf" definiert.^[35] Maßnahmen die einen Herstellungsaufwand begründen sind:

- kapazitätserweiternde Maßnahmen,
- Maßnahmen, die eine Nutzenverlängerung zur Folge haben,
- Maßnahmen, die eine substanzielle Verbesserung der Qualität herbeiführen.^[36]

Für selbst erstellte Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens gelten die gleichen Ermittlungskriterien für die Herstellungskosten. Werden diese aber zum Verkauf hergestellt, sind die Herstellungskosten nach IPSAS 12 "Vorräte" zu ermitteln. Diesbezüglich entsprechen die Herstellungskosten den Produktionskosten.^[37] Interne Gewinne dürfen nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden.^[38]

3.2.1.2 Erfassung zu Zeitwerten

Gemäß IPSAS 17.27 darf der Bilanzierende vom AHK-Modell für die Zugangsbewertung abweichen, wenn die Transaktion keine zurechenbare Gegenleistung besitzt. In dem Fall darf der Vermögensgegenstand zum tatsächlichen Wert angesetzt werden. Ein Beispiel für eine solche Transaktion wäre der Erwerb eines Vermögensgegenstandes im Rahmen einer Zwangsvollstreckung.^[39] Dieses "Ausweichrecht" der IPSAS steht im Kontrast zu den Vorschriften des Referenzmodells. In den IAS/IFRS wird im Rahmen der Erfassung von Sachanlagevermögen lediglich das AHK-Modell erlaubt.^[40]

Der "tatsächliche Wert" wird auch unter dem Begriff des "Fair Value" subsumiert.^[41] Dieser Wert basiert auf der Annahme einer fiktiven Transaktion zwischen zwei tauschwilligen, informierten und unabhängigen Personen.^[42] Der "tatsächliche Wert" gleicht demnach dem Marktwert bzw. dem Verkehrswert und kann über alle s achgerechten Bewertungsverfahren ermittelt werden.^[43] Zu bedenken ist jedoch, dass der Marktpreis für eine Vielzahl an Vermögensgegenständen nicht so einfach zu ermitteln ist (bspw. Spezialmaschinen, Spezialgebäude). Deshalb kommt im Rahmen der Bewertung nach Fair Value eine Vielzahl unterschiedlicher Bewertungsmethoden in Betracht und im Zweifelsfall können verschiedenen Methoden auch zusammen angewandt werden.^[44] Dies ist zwar notwendig um einen hinreichend marktkonformen Wert ermitteln zu können, dennoch dürfte dies Nachteile hinsichtlich der Transparenz und Nachvollziehbarkeit der Bewertung von Sachanlagevermögen mit sich bringen.

3.2.1.3. Kulturgüter

Gemäß IPSAS 17.8 müssen Kulturgüter einer öffentlichen Einheit, die gleichzeitig auch als Sachanlagevermögen gelten, nicht erfasst werden. Insofern sich die Einheit allerdings für die Erfassung der Kulturgüter entscheidet, darf sie alle Bewertungsvorschriften des IPSAS 17 unberücksichtigt lassen. Diese Regelung ist insoweit nachvollziehbar, da bei öffentlichen Einheiten nicht jedem Vermögensgegenstand ein geplanter Anschaffungs- und Herstellungsvorgang zugrunde liegt. Das Eigentum kann beispielsweise auch im Zuge einer Schenkung oder einer Gemeindegebietsreform übertragen worden sein. Ebenso dürfte eine Bewertung von Kulturgegenständen aufgrund des häufig ideellen Wertes problematisch sein. Dennoch kann eine bloße Erfassung durch die Einheit ausreichend sein. Ein reichhaltiges Angebot an kulturellen Einrichtungen und Gegenständen ist letztendlich auch ein Indikator für eine ausgeprägte Kulturpflege und Daseinsfürsorge. Dieses Angebot kann u.a. durch die Bilanz dargestellt werden.

3.2.2. Folgebewertung

Gemäß IPSAS 17.42 wählen öffentliche Einheiten entweder das Anschaffungskostenmodell oder das Neubewertungsmodell zur Folgebewertung von Sachanlagevermögen. Die ausgewählte Methode ist auf die gesamte jeweilige Sachanlagenklasse anzuwenden. Der Begriff der Sachanlagenklasse wird definiert als Zusammenfassung von Vermögenswerten, die sich durch gleiche Art oder ähnliche Verwendung in einer Einheit auszeichnen (bspw. Grundstücke, Gebäude).^[45]

Der Standardsetter besitzt gemäß IPSAS 17 keine klare Präferenz für eines der beiden Modelle. Berit Adam schreibt zwar, dass eine Präferenz aus IPSAS 16 "als Finanzanlage gehaltene Immobilien" und dem ED 64 von November 1999 für die Fair Value-Bewertung für Sachanlagen hervorgehen würde.^[46] Ob diese Schlussfolgerungen des ED 64 sowie des IPSAS 16 jedoch zweifelsfrei auf das SAV bezogen werden können, ist fragwürdig. Immobilien nach IPSAS 16 sind nur eine Klasse von Vermögensgegenständen und werden in kommerzieller Weise von der öffentlichen Einheit genutzt. Der Oberbegriff des SAV dagegen subsumiert verschiedenste Klassen von Sachanlagen, die auch verschieden beschaffen sind und genutzt werden. Schon allein wegen der unterschiedlichen Arten von SAV sowie der Besonderheit der öffentlichen Aufgaben, die letztendlich auch die Nutzung des SAV bestimmen, eignet sich nicht jeder Gegenstand des SAV zur Bewertung nach Fair Value.

Ebenso ist das Argument, dass der Fair Value den Wiederbeschaffungswert einer Sachanlage darstellt und somit Informationsvorteile besitzt, allein nicht ausreichend, um dessen Vorzug gegenüber dem AHK-Modell zu begründen. Der Bewertungsaufwand über eine längere Nutzungsdauer wird dadurch nicht immer gerechtfertigt, zumal der Wiederbeschaffungswert eines langlebigen Vermögensgegenstandes erst gegen Ende seiner Nutzungsdauer von Bedeutung ist.

[...]

^[1] Vgl. Innenministerium des Landes Nordrhein-Westfalen (Hrsg.), NKF-Handreichung, 2008, 3. Bd., S.1330.

^[2] Vgl. Fudalla/ Tölle/ Wöste/ zur Mühlen: Bilanzierung und Jahresabschluss in der Kommunalverwaltung – Grundsätze für das „Neue Kommunale Finanzmanagement“ (NKF). Berlin, 2007, S.98.

^[3] Vgl. Fudalla/ Tölle/ Wöste/ zur Mühlen: Bilanzierung und Jahresabschluss in der Kommunalverwaltung – Grundsätze für das „Neue Kommunale Finanzmanagement“ (NKF). Berlin, 2007, S.77.

^[4] Vgl. Fudalla/ Tölle/ Wöste/ zur Mühlen: Bilanzierung und Jahresabschluss in der Kommunalverwaltung – Grundsätze für das „Neue Kommunale Finanzmanagement“ (NKF). Berlin, 2007, S.77.

^[5] Vgl. Innenministerium des Landes Nordrhein-Westfalen (Hrsg.), NKF-Handreichung, 2008, 3. Bd., S.1919.

^[6] Vgl. Innenministerium des Landes Nordrhein-Westfalen (Hrsg.), NKF-Handreichung, 2008, 3. Bd., S.1919.

^[7] Vgl. Innenministerium des Landes Nordrhein-Westfalen (Hrsg.), NKF-Handreichung, 2008, 3. Bd., S.1916.

^[8] Vgl. Heymann/ Walz, HGB, § 252, Rdn.12.

^[9] Vgl. Heymann/ Walz, HGB, § 252, Rdn.12.

^[10] Vgl. Küting/Weber/Döring; In: Heymann/ Walz, HGB, § 253, Rdn. 62.

^[11] Adler/Düring/Schmaltz; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh; In: Heymann/ Walz, HGB, § 253, Rdn. 58.

^[12] Vgl. Schnicke/Schramm/Bail; Küting/Weber/Döring; In: Heymann/ Walz, HGB, § 253, Rdn. 58.

^[13] Vgl. Innenministerium des Landes Nordrhein-Westfalen (Hrsg.), NKF-Handreichung, 2008, 3. Bd., S.1314.

^[14] Vgl. Kusterer; Küting/Weber/Döring; In: Heymann/ Walz, HGB, § 253, Rdn.110.

^[15] Vgl. Baumbach/Hopt; Heymann/Jung; Küting/Weber/Haeger/Küting; In: Heymann/ Walz, HGB, § 254, Rdn. 2.

^[16] Vgl. Marsch-Barner; Küting/Weber/Haeger/Küting; In: Heymann/ Walz, HGB, § 254, Rdn.15.

^[17] Vgl. Innenministerium des Landes Nordrhein-Westfalen (Hrsg); In: Handreichung des Innenministeriums, Bd. 1, Erläuterung zu § 35 IV GEmHVO NRW. In: Fudalla/ Tölle/ Wöste/ zur Mühlen: Bilanzierung und Jahresabschluss in der Kommunalverwaltung – Grundsätze für das „Neue Kommunale Finanzmanagement“ (NKF). Berlin, 2007, S.98.

^[18] Vgl. Wagenhofer, Alfred: Internationale Rechnungslegungsstandards - IAS/IFRS - Grundlagen und Grundsätze; Bilanzierung, Bewertung und Angaben; Umstellung und Analyse. München, 2010, 6. Aufl., S.105.

^[19] Vgl. Wagenhofer, Alfred: Internationale Rechnungslegungsstandards - IAS/IFRS - Grundlagen und Grundsätze; Bilanzierung, Bewertung und Angaben; Umstellung und Analyse. München, 2010, 6. Aufl., S.69.

^[20] Vgl. Wagenhofer, Alfred: Internationale Rechnungslegungsstandards - IAS/IFRS - Grundlagen und Grundsätze; Bilanzierung, Bewertung und Angaben; Umstellung und Analyse. München, 2010, 6. Aufl., S.69.

^[21] http://www.ifac.org/about-ifac/organization-overview/history (16.12.2011).

^[22] Vgl. Wagenhofer, Alfred: Internationale Rechnungslegungsstandards - IAS/IFRS - Grundlagen und Grundsätze; Bilanzierung, Bewertung und Angaben; Umstellung und Analyse. München, 2010, 6. Aufl., S.69.

^[23] Vgl. Wagenhofer, Alfred: Internationale Rechnungslegungsstandards - IAS/IFRS - Grundlagen und Grundsätze; Bilanzierung, Bewertung und Angaben; Umstellung und Analyse. München, 2010, 6. Aufl., S.69.

^[24] http://www.ifac.org/about-ifac/organization-overview/history (16.12.2011).

^[25] Vgl. Kirchmann, Ulrich: Steuerung von Kommunen nach International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) - Verwendung internationaler Rechnungslegungsstandards zur Ressourcenbewirtschaftung im kommunalen Haushalt. Düsseldorf, 2009, S.149.

^[26] IPSAS 17.14

^[27] Vgl. Hoffmann in Haufe IFRS-Kommentar, § 21 Rz.37.

^[28] IPSAS 17.30.

^[29] Vgl. Hoffmann in Haufe IFRS-Kommentar, § 14 Rz. 11.

^[30] Vgl. Adam, Berit: Internationale Rechnungslegungsstandards für die öffentliche Verwaltung (IPSAS) - eine kritische Analyse unter besonderer Berücksichtigung der Anwendbarkeit in Deutschland. Frankfurt am Main, 2004, S.88.

^[31] Vgl. Adam, Berit: Internationale Rechnungslegungsstandards für die öffentliche Verwaltung (IPSAS) - eine kritische Analyse unter besonderer Berücksichtigung der Anwendbarkeit in Deutschland. Frankfurt am Main, 2004, S.89.

^[32] IPSAS 17.34.

^[33] Vgl. Hoffmann in Haufe IFRS-Kommentar, § 8 Rz. 32.

^[34] Vgl. Hoffmann in Haufe IFRS-Kommentar, § 8 Rz. 33.

^[35] Hoffmann in Haufe IFRS-Kommentar, § 8 Rz. 33.

^[36] Vgl. Hoffmann in Haufe IFRS-Kommentar, § 8 Rz. 33.

^[37] Vgl. Adam, Berit: Internationale Rechnungslegungsstandards für die öffentliche Verwaltung (IPSAS) - eine kritische Analyse unter besonderer Berücksichtigung der Anwendbarkeit in Deutschland. Frankfurt am Main, 2004, S.89.

^[38] IPSAS 17.36.

^[39] Vgl. Adam, Berit: Internationale Rechnungslegungsstandards für die öffentliche Verwaltung (IPSAS) - eine kritische Analyse unter besonderer Berücksichtigung der Anwendbarkeit in Deutschland. Frankfurt am Main, 2004, S.88.

^[40] IAS 16.15 [IAS/IFRS-stud.].

^[41] Vgl. Hoffmann in Haufe IFRS-Kommentar, § 8 Rz. 62.

^[42] Vgl. Hoffmann/Freiberg in Haufe IFRS-Kommentar, § 16 Rz. 48.

^[43] Vgl. Hoffmann in Haufe IFRS-Kommentar, § 8 Rz.69.

^[44] Vgl. Hoffmann in Haufe IFRS-Kommentar, § 8 Rz. 62 verweist auf: Hoffmann/Freiberg in Haufe IFRS-Kommentar, § 16 Rz. 52.

^[45] IPSAS 17.52.

^[46] Vgl. Adam, Berit: Internationale Rechnungslegungsstandards für die öffentliche Verwaltung (IPSAS) - eine kritische Analyse unter besonderer Berücksichtigung der Anwendbarkeit in Deutschland. Frankfurt am Main, 2004, S.94.