Intransparente Personengesellschaften: Besteuerung nach deutschem Steuerrecht

Inhaltsverzeichnis

Danksagung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

A. Einleitung
I. Problemstellung
II. Gang der Untersuchung

B. Abkommensrecht von Personengesellschaften
I. Transparente Personengesellschaften
1. Transparenzprinzip
2. Abkommensberechtigung von transparenten Personengesellschaften
II. Intransparente Personengesellschaften
1. Intransparenz- bzw. Trennungsprinzip
2. Abkommensberechtigung von intransparenten Personengesellschaften
III. Hybride Personengesellschaften
1. Arten von hybriden Personengesellschaften
2. Abkommensberechtigung von hybriden Personengesellschaften

C. Besteuerung von intransparenten Personengesellschaften in Deutschland
I. Grundsätze der Besteuerung von (ausländischen) Personengesell-schaften in Deutschland
II. Besteuerung thesaurierter Gewinne
1. Besteuerung im DBA-Fall
a. Abkommensberechtigung
i. Abkommensorientierte Auslegung
ii. Anwenderstaatsorientierte Auslegung
b. Behandlung thesaurierter Gewinne
i. Thesaurierte Gewinne unter Berücksichtigung beider Auffassungen
ii. Ihre Behandlung im deutschen nationalen Steuerrecht
2. Besteuerung im Nicht-DBA-Fall
III. Besteuerung ausgeschütteter Gewinne
1. Besteuerung im DBA-Fall
a. Dividenden gemäß Art. 10 OECD-MA
b. Fehlende Besteuerung des Gewinntransfers in Deutschland
2. Besteuerung im Nicht-DBA-Fall
IV. Besteuerung von Sondervergütungen
1. Abkommensrechtliche Behandlung
a. Allgemeines
i. Abkommensorientierte Auslegung
ii. Anwenderstaatsorientierte Auslegung
b. Sondervergütungen einer intransparenten Personengesellschaft
2. Behandlung im deutschen Steuerrecht
a. Besteuerung im DBA-Fall
i. Behandlung im Rahmen eines dem OECD-MA entsprechenden DBAs
(a) Rechtslage vor der Einführung des § 50d Abs. 10 EStG
(b) Einführung des § 50d Abs. 10 EStG mit dem JStG 2009
(c) Änderung des § 50d Abs. 10 EStG durch das AmtshilfeRLUmsG
ii. DBA mit ausdrücklichen Regelungen für Sondervergütungen
b. Behandlung im Nicht-DBA-Fall
V. Besteuerung von Veräußerungsgewinnen
1. Allgemeines
2. Besteuerung in Deutschland

D. Resümee und Ausblick
I. Resümee
II. Ausblick

Literaturverzeichnis

Danksagung

Ich bedanke mich recht herzlich bei Frau Prof. Dr. Eva Loosen, die mir während der Ausarbeitung meiner Bachelorarbeit immer mit Rat und Tat zur Seite stand. Zudem gilt mein Dank auch Herrn Prof. Dr. Martin Leo Heinrich, der mir als Zweitprüfer unterstützend zur Seite stand.

Ein besonderer Dank gilt meinen Eltern, die mich während meiner Studien-zeit in allen Lebenslagen sehr unterstützt haben und auf deren Unterstützung ich immer zählen kann.

Abschließend danken möchte ich meiner Frau, die mich während der Anferti-gung dieser Arbeit sowohl moralisch als auch mit Ratschlägen unterstützt hat.

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Abkommensorientierte Auslegung bei Thesaurierung der Gewinnanteile einer intransparenten Personengesellschaft 16

Abbildung 2: Anwenderstaatsorientierte Auslegung bei Thesaurierung der Gewinnanteile einer intransparenten Personengesellschaft 18

A. Einleitung

I. Problemstellung

Die Besteuerung von Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht war und bleibt eine äußerst komplexe Materie. Nichtsdestotrotz erfreut sich die Rechtsform der PersG in Deutschland einer großen Beliebtheit.^[1]

Die Aussage von Brigitte Knobbe-Keuk aus dem Jahr 1991 bezüglich dieser komplexen Materie ist auch heute aktuell: „Schon nach innerstaatlichem deutschem Steuerrecht ist die Behandlung der Personengesellschaften ver-wickelt und teilweise verquer. Die Schwierigkeiten potenzieren sich bei in-ternationalen Sachverhalten“.^[2]

Grund hierfür ist insbesondere die unterschiedliche zivil- und steuerrechtliche Behandlung der Personengesellschaften in den nationalen Rechten sämt-licher Länder.^[3] So werden z.B. Personengesellschaften im deutschen natio-nalen Steuerrecht stets transparent besteuert. Nicht die Personengesell-schaften selbst, sondern der hinter ihnen stehende Gesellschafter ist Steuer-rechtssubjekt, während sie in einigen romanischen sowie osteuropäischen Staaten^[4] als intransparente Gebilde und somit als Subjekt des Steuerrechts angesehen werden.

Aus dieser abweichenden Handhabung resultieren eine Reihe unterschied-licher Probleme, die häufig unter dem Oberbegriff „Unterschiedliche Subjekt-qualifikation“ oder „Subjektiver Qualifikationskonflikt“ zusammengefasst und behandelt werden.^[5] Dies kann eine Doppelbesteuerung bzw. doppelte Nicht-besteuerung zur Folge haben.

Problematisch ist aus deutscher Sicht unter anderem, ob Deutschland an die Subjektqualifikation ausländischer Personengesellschaften gebunden ist und nach welchen Regelungen die Besteuerung von laufenden Gewinnen (the­saurierten, „ausgeschütteten“ Gewinnen), Sondervergütungen und Ver-äußerungsgewinnen vorzunehmen ist. So wird beispielsweise die Entnahme der thesaurierten Gewinne von Gesellschaftern aus der Sicht des Sitzstaates der ausländischen dort intransparent besteuerten PersG gemäß Art. 10 OECD-MA als „Dividende“ qualifiziert. Aus diesem Grund weist der aus-ländische Staat Deutschland das besteuerungsrecht zu und erhebt gegebe-nenfalls Quellensteuer. Da aber die Entnahme der Gewinne aus einer PersG im deutschen Steuerrecht steuerfrei ist, wird Deutschland sich infolgedessen gehindert fühlen, sie zu besteuern und die ausländische Quellensteuer anzurechnen.^[6] Somit wird diese unterschiedliche Behandlung dem Steuer-pflichtigen anzulasten sein, denn in diesem Fall entsteht für ihn eine definitive Steuerbelastung in Höhe der Quellensteuer.

Darüber hinaus, ist zu untersuchen, ob der in der Literatur vertretenen –auch von der Finanzverwaltung gefolgten - „anwenderstaatsorientierten“ oder – in meisten Fällen vom BFH vertretenen - „abkommensorientierten“ Auffassung Vorzug gegeben werden soll. Dabei wird auf die verschiedenen Vorschriften in den DBA sowie im innerstaatlichen Recht abgestellt, wodurch besonders die doppelte Nichtbesteuerung von Einkünften vermieden werden soll.^[7]

Zu dieser Problematik sind Dutzende von BFH-Entscheidungen ergangen, zahlreiche Verwaltungsanweisungen der deutschen Finanzverwaltung, aber auch ungezählte Literaturbeiträge erschienen. Um zur Lösung dieser Kon-flikte beizutragen, hat der OECD 1999 den Partnership Report ^[8] veröffentlicht, was in der Literatur auf Gegenmeinungen gestoßen ist.

Trotz allem bleibt alles umstritten. Der BFH und die deutsche Finanzverwal-tung vertreten auch zu diesem Thema seit mehr als zwanzig Jahren unter-schiedliche Auffassungen, worauf in folgenden Kapiteln ausführlich einge-gangen wird. Insbesondere wird von jüngeren BFH-Entscheidungen ausge-gangen. Neben dem BMF-Schreiben vom 16.04.2010^[9] wird auch auf den Entwurf eines neuen BMF-Schreibens vom 05.11.2013^[10] betreffend die Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesell-schaften abgestellt.

Des Weiteren kommt bei der Behandlung von Sondervergütungen der Neufassung des § 50d Abs. 10 EStG durch das Amtshilferichtlinienum-setzungsgesetz (AHiRiUmsG)^[11] eine sehr große Rolle zu. Denn genau mit dieser neugefassten Vorschrift wollte der Gesetzgeber auf die heftigen Diskussionen im Schrifttum und auf die BFH-Rechtsprechung reagieren. Die Frage, ob es ihm gelungen ist, diesen Einwendungen entgegenzuwirken, ist auch der Untersuchungsgegenstand dieser Arbeit.

II. Gang der Untersuchung

Der Gang der Untersuchung folgt der Zielsetzung der Arbeit. In Kapitel B werden zunächst die relevanten Transparenz- und Trennungsprinzipien ermittelt. Des Weiteren wird die Abkommensberechtigung von transparenten und intransparenten (hybriden) Personengesellschaften erarbeitet.

In Kapitel C werden die deutschen und internationalen Konzepte zur Be­steuerung von Personengesellschaften im grenzüberschreitenden Kontext (in Form einer ausländischen intransparent besteuerten Personengesell-schaft) gegenübergestellt. Hierzu werden die laufenden Gewinne eines Gesell­schafters, nämlich thesaurierte und ausgeschüttete Gewinne, aber auch Sondervergütungen und die Veräußerungsgewinne des Gesellschafters, erörtert. Die aus dieser Erörterung entstehenden Problembereiche werden erforscht.

Die Arbeit schließt mit einer Zusammenfassung in Kapitel D, die die wesent-lichen Punkte zusammenfasst und aufbereitet.

B. Abkommensrecht von Personengesellschaften

I. Transparente Personengesellschaften

1. Transparenzprinzip

Transparenzprinzip^[12] ist das Prinzip, dem auch in Deutschland gefolgt wird.^[13] Nach diesem Prinzip rücken die Gesellschafter in den Fokus der Betrach-tung. Entscheidendes Merkmal einer transparenten Besteuerung ist, dass die Personengesellschaft (PersG) selbst nicht als eigenständiges Steuerrechts-subjekt behandelt wird, sondern jeder dahinter stehende Gesellschafter mit dem aus seinem Anteil an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft bestehen-den eigenen Unternehmen als Steuersubjekt eingestuft wird.^[14] Dies bedeu-tet, dass hinsichtlich der Einkommen- und Körperschaftsteuer eine Gleich-stellung mit dem Einzelunternehmen erfolgt.^[15] Ferner erfolgt die Zurechnung, Qualifikation und Bemessung der Besteuerungstatbestände auf der Ebene der Gesellschafter.^[16]

Im Falle der gewerblichen Tätigkeit der PersG gehören die Gewinnanteile der Gesellschafter zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb.^[17] Die aus den schuld-rechtlichen Verträgen mit der PersG resultierenden Vergütungen der Gesell-schafter werden den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet (Mitunter-nehmerkonzeption) und bleiben aus steuerlicher Sicht unbeachtlich^[18]

Was die Gewerbesteuer anbelangt, erfolgt eine Gleichstellung der PersG mit der Kapitalgesellschaft, denn die PersG selbst ist hier Steuersubjekt (Steuer-schuldner) der Gewerbesteuer.^[19]

2. Abkommensberechtigung von transparenten Personengesellschaften

Bei der Behandlung von Personengesellschaften im grenzüberschreitenden Kontext ist als erstes zu fragen, wer abkommensberechtigt ist, mit anderen Worten, wer unter den Schutz des Abkommens fällt.

Die Antwort auf diese Frage findet sich im Art. 1 OECD-MA (persönlicher Anwendungsbereich der Abkommen). Gemäß diesem Artikel richtet sich die Abkommensberechtigung nach zwei Voraussetzungen^[20]:

- es muss sich um eine „Person“ i.S.d. Abkommens handeln und
- diese muss in mindestens einem der beiden Vertragsstaaten „ansässig“ sein.

Die Abkommensberechtigung wird durch die PersG einerseits und zusätzlich durch die zumindest zu einem der beiden Vertragsstaaten bestehende persönliche Bindung der Person andererseits begründet.^[21] Personengesell-schaften können demnach nur abkommensberechtigt sein, wenn sie eine „ansässige“ „Person“ i.S.d. Abkommens sind.

Der Ausdruck „Person“ wird in Art. 3 Abs. 1 BS a.) OECD-MA definiert. Hier-unter sind natürliche Personen, Gesellschaften und alle anderen Personen-vereinigungen zu verstehen, wobei nach Art. 3 Abs. 1 BS b.) OECD-MA als Gesellschaften im Sinne des Abkommens „juristische Personen oder Rechts-träger, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden“, gelten.

Eine PersG ist weder eine „Person“ noch eine juristische Person i.S.d. Abkommens.^[22] Wenn sie aber eine Steuerrechtssubjektivität aufweist, liegt ein Rechtsträger vor, der für die Besteuerung wie eine juristische Person be-handelt wird.^[23] Wegen des Fehlens der Steuersubjekteigenschaft^[24] kann eine transparent besteuerte PersG grundsätzlich keine abkommensrechtliche „Gesellschaft“ darstellen.^[25]

Eine transparente PersG könnte aber die Abkommenssubjektivität als „ande-re Personenvereinigung“ gem. Art. 3 Abs. 1 BS a.) OECD-MA erlangen. Ob-gleich dieser Begriff abkommensrechtlich wiederum nicht definiert ist, erfasst die h.M. unter dem Begriff „andere Personenvereinigungen“ auch Personen-gesellschaften.^[26] Damit kommt transparenten Personengesellschaften ab-kommensrechtliche Subjektivität unter Berücksichtigung des Begriffs „alle anderen Personenvereinigungen“ zu.^[27]

Für die Abkommensberechtigung muss letztendlich noch die Ansässigkeit in einem Vertragsstaat hinzukommen. Diese definiert Art. 4 Abs. 1 OECD-MA dahingehend, dass die Person eine ortsbezogene Verknüpfung zu einem Vertragsstaat aufweisen und selbst der unbeschränkten Steuerpflicht unter-liegen muss.^[28] Art. 4 Abs. 1 OECD-MA stellt, in Bezug auf Gesellschaften, auf den Ort der Geschäftsleitung oder ein anderes ähnliches Merkmal ab.

Personengesellschaften können demnach erst dann in einem Vertragsstaat ansässig sein, wenn sie selbst aufgrund des Ortes der Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig sind. Grundsätzlich ist dies allerdings bei einer transparent besteuerten PersG nicht gegeben, denn sie ist selbst, wie oben ausgeführt, nicht steuerpflichtig. Folglich ist sie nicht ansässig im Abkommenssinn und ihre Abkommensberechtigung ist infolge- dessen zu verneinen.^[29]

II. Intransparente Personengesellschaften

1. Intransparenz- bzw. Trennungsprinzip

Das Trennungsprinzip steht im Gegensatz zum Transparenzprinzip.^[30] Bei der Besteuerung von Personengesellschaften wird von diesem Prinzip vor allem in süd- und osteuropäischen Staaten Gebrauch gemacht.^[31] Diese Staaten besteuern sie i.d.R., losgelöst von ihren Gesellschaftern, als Steuersubjekt und behandeln sie i.R.d. Besteuerung wie Kapitalgesellschaften. Daher ist auch die Rede von der Besteuerung nach dem Kapitalgesellschafts-konzept.^[32]

Darüber hinaus werden die Besteuerungstatbestände von der Personen-gesellschaft als Steuerrechtssubjekt verwirklicht und auf der Gesellschafts-ebene erfasst und besteuert. Es kommt zu einer Besteuerung auf Gesell-schafterebene erst dann, wenn die (thesaurierten) Gewinne den Gesell-schaftern ausgeschüttet werden. Anders als bei der transparenten PersG werden die schuldrechtlichen Verträge zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern anerkannt.

2. Abkommensberechtigung von intransparenten Personengesellschaften

Wie in Kapitel B. I. 2. erarbeitet, muss eine Personengesellschaft eine „ansässige Person“ sein, damit sie unter den Schutz des Abkommens fallen kann. Wie oben aufgeführt, versteht man unter einer „Person“ gem. Art. 3 Abs. 1 BS a) OECD-MA natürliche Personen, Gesellschaften und andere Personenvereinigungen. Der Begriff „Gesellschaft“ umfasst wiederum „juris-tische Personen“ oder „Rechtsträger, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden“. Wegen des Kapitalgesellschaftskonzepts geht man bei einer intransparenten PersG zweifellos von der Erfüllung eines der beiden Merkmale aus und behandelt sie wie eine „Gesellschaft“ und somit wie eine „Person“ im Sinne des Abkommens.^[33]

Für die Abkommensberechtigung ist auch die „Ansässigkeit“ erforderlich, wobei dieses Merkmal fraglos vorliegen sollte. Denn die intransparente Per-sonengesellschaft ist ein eigenes Steuerrechtssubjekt und ihr wirtschaft-liches Ergebnis wird bei ihr selbst besteuert.^[34]

Intransparente Personengesellschaften werden im Ergebnis abkommens-rechtlich wie Kapitalgesellschaften behandelt und sind daher abkommensbe-rechtigt.^[35]

III. Hybride Personengesellschaften

1. Arten von hybriden Personengesellschaften

Hybride Personengesellschaften sind solche Gesellschaften, die weder transparent noch intransparent besteuert werden. Sie liegen in der Art und Weise der Besteuerung zwischen diesen beiden Grundkonzepten.^[36] Hin-sichtlich solcher Gesellschaften kommen zwei Szenarien in Betracht. Zum einen geht es darum, dass nach dem nationalen Recht eines Vertrags-staates^[37] ein Wahlrecht zwischen einer transparenten und einer intrans-parenten Besteuerung besteht.^[38]

Zum anderen kommt es bei der Besteuerung auf den Status des jeweiligen Gesellschafters an. Es ist möglich, dass ein Gewinnanteil einer Gesellschaf-tergruppe anders besteuert wird als ein Gewinnanteil einer anderen Gruppe von Gesellschaftern. Wie in einer tschechischen Komanditni Spolecnost, unterliegt der Gewinnanteil eines beschränkt haftenden Gesellschafters in einigen Ländern einer Besteuerung auf der Gesellschaftsebene.^[39] Der Gewinnanteil des unbeschränkt haftenden Gesellschafters wird unmittelbar bei ihm selbst besteuert.

2. Abkommensberechtigung von hybriden Personengesellschaften

Ob eine hybride PersG abkommensberechtigt ist, richtet sich nach den oben genannten Szenarien. Wenn das in dem ersten Szenario dargestellte Wahl-recht in Betracht kommt, ist die Abkommensberechtigung relativ leicht fest-zustellen. Es wird hier darauf abgestellt, wie das Wahlrecht konkret ausgeübt worden ist.^[40] Denn, wird die transparente Besteuerung gewählt, so gelten die im Kapitel B I 2 dieser Arbeit erarbeiteten Ausführungen zu transparenten Personengesellschaften sinngemäß, so dass die Abkommensberechtigung ausscheidet.^[41]

Wird hingegen die Option für eine intransparente Besteuerung ausgeübt, so kommen die zwei Voraussetzungen des Art. 1 OECD-MA für die Abkom-mensberechtigung zur Anwendung. Wie oben im Kapitel B II 2 ermittelt, lie-gen die Voraussetzungen „Person“ und „Ansässigkeit“ bei intransparenten Personengesellschaften unzweifelhaft vor. Sie können deshalb den Ab-kommensschutz für sich gelten lassen.^[42]

Das zweite Szenario ist relativ komplex, da die PersG teilweise transparent und teilweise intransparent besteuert wird. In der Literatur sind dazu nur wenige Ausführungen zu finden. Hinsichtlich der ersten Voraussetzung des Art. 1 OECD-MA, nämlich der „Person“, gibt es keine Einwendungen.

Doch problematisch ist das zweite Merkmal, die „Ansässigkeit“. Zum An-sässigwerden und somit zur Abkommensberechtigung braucht sie eine eigene Steuerpflicht, was im Falle der Besteuerung des Gewinnanteils eines beschränkt haftenden Gesellschafters gegeben sein müsste. Denn die PersG ist demnach Steuersubjekt der Einkünfte und damit „ansässig“ und ab-kommensberechtigt.^[43] Ihre Abkommensberechtigung scheidet jedoch für die dem unbeschränkt haftenden Gesellschafter zugerechneten Einkünfte aus, weil nur der Gesellschafter Steuerschuldner ist.

C. Besteuerung von intransparenten Personengesellschaften in Deutschland

I. Grundsätze der Besteuerung von (ausländischen) Personengesell-schaften in Deutschland

In Deutschland werden ausländische Personengesellschaften nach den Grundsätzen des sog. Typenvergleichs als transparente Mitunternehmer-schaft eingeordnet. Ein unbeschränkt Steuerpflichtiger, der an einer aus-ländischen PersG beteiligt ist, wird so behandelt, als betreibe er sein eigenes Unternehmen am Ort der Geschäftseinrichtung der ausländischen Gesell-schaft. Der Grund ist darin zu sehen, dass die PersG in ihrem Ansässigkeits-staat gewöhnlich über eine feste Einrichtung verfügt und daher i.d.R. steuer-lich wie eine ausländische Betriebstätte behandelt wird.^[44]

Der PersG kommt i.d.R. Unselbständigkeit und dementsprechend keine Steuersubjektivität zu. Deswegen stellt diese aus deutscher Sicht keine in einem Vertragsstaat ansässige Person dar. Dem Transparenzprinzip folgend werden ihre Erfolge wie die der Betriebstätte unmittelbar bei den einzelnen Mitunternehmern erfasst und besteuert.

Nach deutschem Steuerrecht gehören zu den gewerblichen Einkünften eines Gesellschafters auch die Gesellschaftervergütungen. Die innerstaatliche Be-handlung der Gesellschaftervergütungen basiert auf der Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Nach dieser Vorschrift gelten als Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowohl die Gewinnanteile eines Mitunternehmers als auch die Vergütungen, die ein Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätig-keit im Dienst der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezieht (sog. Sondervergütungen).

Der Gewinn unterliegt zunächst, je nachdem, ob eine natürliche oder juris-tische Person als Gesellschafter tätig ist, der Einkommen- bzw. Körperschaft-steuer. Zur Vermeidung oder Milderung der Doppelbesteuerung wird jedoch die Freistellungs- oder Anrechnungsmethode (auch Abzugsmethode) in Betracht gezogen.

Problematisch sind die Konstellationen, bei denen, aufgrund Qualifikations-konflikten, ausländische Personengesellschaften in den (Vertrags-)Staaten unterschiedlich besteuert werden und dies zur Doppel- bzw. doppelten Nicht-besteuerung führen kann. Im Folgenden wird auf die Konstellationen einge-gangen, in denen Deutschland als Ansässigkeitsstaat der unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter und der ausländische Staat als Sitzstaat einer intransparent besteuerten PersG fungiert.

II. Besteuerung thesaurierter Gewinne

1. Besteuerung im DBA-Fall

Bei der Anwendung der DBA hat die Subjektqualifikation Einfluss vor allem auf die Frage, welcher Person oder welchen Personen die fraglichen Ein-künfte nach dem innerstaatlichen Steuerrecht zugerechnet werden bzw. wer sie versteuert.^[45] Da nur die steuerpflichtige Person des Schutzes durch ein DBA bedarf und, sofern sie “abkommensberechtigt” ist, solchen Schutz in Anspruch nehmen kann, kommt dieser Zurechnung im Abkommensrecht eine große Rolle zu.^[46]

Des weiteren ist zu fragen, ob die PersG als solche eine abkommensbe-rechtigte Person ist. Gemäß Art. 4 Abs. 1 OECD-MA ist eine PersG erst dann abkommensberechtigt, wenn sie in ihrem Sitzstaat aufgrund “des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist”.^[47] Die Abkommensberechtigung bezieht sich auf eine bestimmte Person und besteht losgelöst von dem Bezug irgendwelcher Einkünfte.^[48]

a. Abkommensberechtigung

i. Abkommensorientierte Auslegung

Bevor die Frage beantwortet wird, wem die Unternehmensgewinne im Sinne des Art. 7 OECD-MA im Falle der Thesaurierung zuzuordnen sind, muss auf die Frage eingegangen werden, ob abkommensrechtlich Unternehmens-gewinne vorliegen. Nach Art. 3 Abs. 1 BS. c.) OECD-MA “bezieht sich der Ausdruck “Unternehmen” auf die Ausübung einer Geschäftstätigkeit”. In Er-mangelung einer abkommensrechtlichen Definition soll gemäß Art. 3 Abs. 2 OECD-MA auf das innerstaatliche Steuerrecht des jeweiligen Anwender-staates zurückgegriffen werden.^[49] Wenn Deutschland die Rolle eines An-wenderstaats einnimmt – wie in dieser Arbeit – kommt § 15 Abs. 2 EStG in Betracht, wo die Anforderungen an eine Gewerbebetrieb aufgezählt sind. In der vorliegenden Arbeit ist die Unternehmenseigenschaft der PersG zu bejahen.

Die abkommensorientierte Auslegung geht bei einer in ihrem Sitzstaat intransparent besteuerten Personengesellschaft von einer “ansässigen” “Person” gemäß Art. 4 Abs. 1 OECD-MA aus, da sie dort als eigenes Steuer-subjekt einer unbeschränkten (Körperschaft-)Steuerpflicht unterliegt.^[50] Infol-gedessen sieht der Sitzstaat der PersG sie als Betreiberin des von ihr ge-führten Unternehmens an und rechnet die Schutzwirkung auch ihr zu.^[51]

Da das grundsätzliche Ziel der DBA die Vermeidung der Doppelbesteuerung ist, wird von manchen Autoren darauf abgestellt, dass der Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters für abkommensrechtliche Zwecke die ausländische in-transparente PersG als juristische Person anerkennen muss.^[52] Somit soll die Sitzstaatenqualifikation der PersG auf die gesamte Abkommensanwendung ausstrahlen, unabhängig davon, dass der Ansässigkeitsstaat des Gesell-schafters nur die einzelnen Gesellschafter als Unternehmensträger ansieht.^[53]

Weggenmann^[54] weist bezüglich dieser Auseinandersetzung darauf hin, dass durch den Art. 3 Abs. 1 BS d.) OECD-MA eine eindeutige Zuordnung herbei-geführt wird, so dass, die anteilige Zuordnung des Unternehmens sowohl der PersG als auch dem Gesellschafter nicht möglich ist.^[55]

Somit folgert aus der Sicht der abkommensorientierten Auslegung, dass die Thesaurierungsgewinne nicht den einzelnen Gesellschaftern, sondern der Gesellschaft selbst zugeordnet werden sollen, weil die Personengesellschaft i.S.d. Abkommens eine “ansässige Person” und damit die Betreiberin des Unternehmens (Art. 3 Abs. 1 BS d.) OECD-MA) ihres Sitzstaates ist. Daher fungiert das Gesellschaftsland für die Anwendung des Abkommens als An-sässigkeitsstaat und der Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter als Nicht-ansässigkeitsstaat.^[56]

ii. Anwenderstaatsorientierte Auslegung

Entgegen der abkommensorientierten Auslegung vertreten die anwender-staatsorientierten Auffassungen die isolierte Abkommensauslegung von be-teiligten Ländern. Folgend diesen Auffassungen soll die Behandlung der Personengesellschaften isoliert betrachtet und der Behandlung nach dem innerstaatlichen Steuerrecht Vorzug gegeben werden.^[57] Diese Auffassung wurde auch vom BFH bestätigt.^[58] Hier wird auf die Gesellschafter als Unter-nehmensbetreiber abgestellt. Der Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter ist abkommensrechtlich als Ansässigkeitsstaat zu qualifizieren, weil im Gesell-schaftsland eine Betriebstätte durch Gesellschafter begründet wird.^[59]

[...]

^[1] Zu den Vorteilen der Rechtsform siehe Schänzle, T./Engel, B., Beteiligung an auslän-dischen Personengesellschaften, in Mössner u.a., 2012, Rz. 5.1 ff.

^[2] Vgl. Lüdicke, J., Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, in Dötsch/ Herlinghaus/Hüttemann/Lüdicke/Schön, Die Personengesellschaft im Steuerrecht – Gedächtnissymposion für Brigitte Knobbe-Keuk, S. 95 f.

^[3] Vgl. Dölker, A., Die Besteuerung von Personengesellschaften im internationalen Steuer-recht, S. 1.

^[4] Z.B. in Ungarn, aber auch in den USA: Wahlrecht im Rahmen des „ check the box rules“.

^[5] Vgl. Lüdicke, J., Beteiligung an ausländischen intransparent besteuerten Personen-gesellschaften, IStR 2011, 91.

^[6] Vgl. BMF-Schreiben v. 16.04.2010, IV B 2 – S1300/09/1003, Anwendung der Doppel-besteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften, Tz. 4.1.4.1; Entwurf eines BMF-Schreibens, Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personen-gesellschaften, Stand 05.11.2013, Tz. 4.1.4.1. http://www.bundesfinanzministerium.de.

^[7] Vgl. Schänzle, T./Engel, B., in: Mössner u.a., 2012, Rz. 5.88 ff.

^[8] The application of the OECD model tax convention to partnerships, Paris 1999.

^[9] Vgl. BMF-Schreiben v. 16.04.2010, IV B 2 – S1300/09/1003, Anwendung der Doppel-besteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften, BStBl. I 2010, S. 354-367.

^[10] Entwurf des BMF-Schreibens, Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften, Stand 05.11.2013, http://www.bundesfinanzministerium.de.

^[11] Amtshilferichtlinienumsetzungsgesetz v. 26.06.2013, BGBl. 2013, Teil I Nr. 32, S. 1809.

^[12] Insbesondere in Mittel- und Westeuropa richtet sich die Besteuerung von Personen-gesellschaften mehrheitlich nach dem Transparenzprinzip.

^[13] Vgl. zum Rechtstypenvergleich im nationalen Steuerrecht: Dölker, A., S. 11 ff..

^[14] Vgl. Jacobs, O. H., Personengesellschaft, 1991, S. 22.

^[15] Vgl. Machens, Ausländische Personengesellschaften, 2007, S. 34.

^[16] Vgl. auch über die Rechtslage in 27 EU-Mitgliedstaaten, Wehrße, M., Grenzüberschrei-tende Besteuerung von Personengesellschaften im internationalen Vergleich, 2011, S. 14, 18 ff..

^[17] Vgl. zur Rechtslage in Deutschland § 15 I S. 1 Nr. 2 EStG.

^[18] Vgl. Dölker, A., 2012, S. 17.

^[19] Vgl. Jacobs, O. H., Internationale Unternehmensbesteuerung, 2011, S. 365.

^[20] Vgl. Mössner, J.M., in: Mössner u. a., S. 108, Rn. 1.176 ff..

^[21] Ohne jegliche Bedeutung ist nach dem Abkommenstext die Staatsangehörigkeit.

^[22] Eine Betriebstätte ist weder eine Person i.S.d. Abkommens noch kommt ihr eine Steuer-subjekteigenschaft zu, so dass eine Betriebstätte grundsätzlich nicht abkommensberechtigt ist. Hingegen ist der Träger (z.B. Einzelunternehmer) der Betriebstätte abkommensberech-tigt. Vgl. BFH v. 29.01.1986 – I R 109/85, BStBl. II 1986, S. 444.

^[23] Vgl. Geuenich, M., Qualifikationskonflikte im OECD-MA und deutschen Doppelbesteue-rungsabkommen am Beispiel einer atypisch stillen Gesellschaft, 2005, S. 65.

^[24] Weil hinter der Gesellschaft stehende Gesellschafter mit ihrem entsprechenden Gewinn-anteil besteuert werden (Mitunternehmerkonzept).

^[25] Vgl. Wehrße, M., 2011, S. 100.

^[26] Vgl. Wassermeyer, F., in: Debatin, H./Wassermeyer, F., DBA-Kommentar, 2008, Art. 3 MA, Rz. 20; Weggenmann, H. R., Personengesellschaften im Lichte der Doppelbesteue-rungsabkommen: Einordnungskonflikte unter besonderer Berücksichtigung des OECD-Partnership-Reports 1999,, 2005, S. 93.

^[27] In manchen deutschen DBA wird, anders als im OECD-MA, der Begriff „andere Personen-vereinigung“ nicht erwähnt. Vgl. Vogel, K., in Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkom-men, Kommentar, 2008, Art. 3 OECD-MA Rz. 23.

^[28] Vgl. Mössner, J. M., Unternehmen im internationalen Steuerrecht, in Mössner u. a., S. 110, Rn. 1.179 ff..

^[29] Es steht den Vertragstaaten eines DBA frei, abweichend von dem OECD-MA auch die Personengesellschaften als ansässige Person zu behandeln. In diesem Fall fällt die Gesell-schaft unter den Schutzbereich des Abkommens. Vgl. Art. 3 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 4 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA Deutschland - Belgien, Art. 3 Abs. 1 BS d) DBA Deutschland - Aserbaidschan.

^[30] Vgl. Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung und Rechtsform 2009, S. 92 ff.

^[31] In einigen Staaten werden Mischformen bzw. Kombinationen der beiden Grundkonzepte angewendet, z.B. in Tschechien „Kommanditni Spolecnost“, in der Slowakei „Komanditna Spolocnost“ usw. Diese sind mit einer deutschen Kommanditgesellschaft vergleichbar.

^[32] Vgl. Wehrße, M., 2011, S. 16; Spengel/Schaden/Wehrße, StuW 2012, 107 ff.

^[33] Vgl. Prokisch, R., in Vogel/Lehner, Art. 1 OECD-MA Rz. 17 ff.

^[34] Vgl. Mössner, J.M., in Mössner u. a., S. 110, Rn. 1.180 ff.

^[35] Vgl. näher Lechner, E., Abkommensberechtigung, 2000, S. 72; Gündisch, S., Personen-gesellschaften, 2004, S. 72.

^[36] Vgl. Wehrße, M., 2011, S. 103.

^[37] Zu nennen ist die für das deutsche Steuerrecht fremde Wahlmöglichkeit insb. das US-amerikanische „check the box rule“.

^[38] Im grenzüberschreitenden Kontext könnte die Gesellschaft in einem Vertragsstaat trans-parent, im anderen Vertragsstaat aber intransparent besteuert werden, was den eigentlichen Untersuchungsgegenstand dieser Arbeit ausmacht.

^[39] Vgl. Wehrße, M., 2011, S. 17.

^[40] Vgl. Mensching, O., Die Limited Liability Company (LLC) im Minenfeld zwischen deutsch-em, innerstaatlichen Steuerrecht und Abkommensrecht - Zugleich eine Kommentierung des Gerichtsbescheides des Finanzgerichtes Baden-Württemberg vom 17. 3. 2008, IStR 2008, S. 688.

^[41] Vgl. BFH v. 20.08.2008 – I R 34/08, DStR 2008, S. 2151 ff; Kapitel B I 2 dieser Arbeit.

^[42] Vgl. Mensching, O., IStR, 2008, S. 688.

^[43] Vgl. Wehrße, M., 2011, S. 106.

^[44] Vgl. Höhn, N.,/Höring. J., Das Steuerrecht international agierender Unternehmen, Grenz-überschreitende Steuerplanung, 2010, S. 126, Rz. 126; Brähler, G., Internationales Steuer-recht, 2010, S. 321.

^[45] Vgl. Lüdicke. J., in Dötsch/Herlinghaus/Hüttemann/Lüdicke/Schön, 2011, S. 111.

^[46] Vgl. Lüdicke. J., IStR, 2011, 93.

^[47] Vgl. hierzu Kapitel B II dieser Arbeit.

^[48] Vgl. Lüdicke, J., IStR, 2011, 93.

^[49] Vgl. Liebchen, D., Beteiligungen an ausländischen Personengesellschaften, Steuerliche Gewinnermittlung und Einkunftsabgrenzung, 2008, S. 389.

^[50] Vgl. Weggenmann in Wassermeyer/Richter/Schnittker, 2010, Rz. 8.45; Schmidt, C., Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften. Eine Analyse des BMF-Schreibens vom 16. 4. 2010, IV B 2 - S 1300/09/10003, BStBl I 2010, BSTBL Jahr 2010 I Seite 354, IStR 2010, S. 416.

^[51] Art. 3 Abs. 1 BS d.) OECD-MA: Es wird hier auf die geografische Belegenheit des Unter-nehmens abgestellt.

^[52] Vgl . Vogel, K., IStR 1999, 6; Krabbe, H., Personengesellschaft im internationalen Steuer-recht, 2001, S. 186; Djanani/Brähler/Hartmann, IStR 2004, 484; Liebchen, D., 2008, S. 389 ff.

^[53] Vgl. Wehrße, M., 2011, S. 110.

^[54] Vgl. Weggenmann, H., 2005, S. 380.

^[55] Beispielsweise geht Krabbe von der Abkommensberechtigung der Personengesellschaft nur dann aus, wenn der Gesellschafterstaat Quellenstaat ist. Siehe Krabbe, H., 2001, S. 186.

^[56] Der Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter könnte gem. Art. 7 OECD-MA als Quellenstaat qualifiziert werden, wenn die Personengesellschaft dort eine Betriebstätte i.S.d. Art. 5 OECD-MA begründen würde. Vgl. Liebchen, D., 2008, S. 396.

^[57] Vgl. Hansen, C., Einkünfte aus Personengesellschaftsbeteiligungen im Recht der Doppel-besteuerungsabkommen, 2009, S. 167 ff.; Wassermeyer, F., IStR 1998, S. 489.

^[58] BFH v. 25.5.2011 – I R 95/10, BFH/NV 2011, 1602; BFH führt aus, dass die Einkünftezurechnung nicht Gegenstand des DBA, sondern des originär innerstaatlichen Rechts sei.

^[59] Vgl. Wehrße, M., 2011, S. 166.