Die Harmonisierung der Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage
©2007
Diplomarbeit
74 Seiten
Zusammenfassung
Harmonisierung der Unternehmensbesteuerung, welche innerhalb der Europäischen Kommission diskutiert werden, vorzustellen und ihre jeweiligen Auswirkungen auf Gewinnverlagerungen, Steuereinnahmen sowie ihren Beitrag zur Zielerreichung zu beurteilen. Das Hauptaugenmerk ist dabei auf die Betrachtung des Vorschlags zur Einführung einer gemeinsamen konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKKB) gerichtet, welcher innerhalb der Europäischen Kommission als geeignetstes Mittel zur Überwindung der Verzerrungen gewertet wird. Die Einführung der GKKB ist von einem Übergang vom System der separaten Gewinnermittlung hin zu einem System der einheitlichen Gewinnermittlung mit Formelzerlegung gekennzeichnet. Probleme im Zusammenhang mit der Ermittlung von Verrechnungspreisen werden durch das neue System überwunden und die Befolgungskosten für Unternehmen gesenkt.
Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
2
verzeichnen, um öffentliche Güter in unveränderten Umfang bereitstellen zu
können.
6
Regierungen sind in der Lage Investitionsentscheidungen internationaler Un-
ternehmen zu beeinflussen, indem sie Steuervergünstigungen für bestimmte
Sektoren bieten, einen niedrigen Steuersatz festlegen oder großzügige Ab-
schreibungsmöglichkeiten offerieren, durch welche die Unternehmen ihre
Bemessungsgrundlage verringern können. Insbesondere die niedrigen Steu-
erbelastungen in den EU-Beitrittsstaaten und die in Ländern, wie Irland und
Belgien gebotenen Steuervergünstigungen führen dabei zu Wettbewerbsver-
zerrungen, da die effiziente Verteilung des Kapitals gestört wird, wenn unren-
table Investitionen ausschließlich auf der Basis einer begünstigten Besteue-
rung durchgeführt und umgekehrt rentable Investition aufgrund von hoher
Besteuerung unterlassen werden. Auch Koexistenz von 27 unterschiedlichen
Steuersystemen, die zu hohen Befolgungskosten für multinationale Unter-
nehmen beiträgt, behindert die Effizienz sowie die Wettbewerbsfähigkeit eu-
ropäischer Unternehmen weltweit.
7
Ziel der Europäischen Union (EU) ist ein Binnenmarkt ohne steuerliche Hin-
dernisse für die grenzüberschreitende Unternehmenstätigkeit der dazu bei-
trägt, die im Lissabonner-Programm in Jahr 2000 veröffentlichte Zielsetzung
zu erreichen, die ,,Union bis 2010 zum wettbewerbsfähigsten und dyna-
mischsten wissensbasierten Wirtschaftsraum der Welt zu machen".
8
Da die
aufgezeigten Probleme zu einer ineffizienten Ressourcenallokation führen
und Wohlfahrtseinbußen für die europäische Gemeinschaft als Ganzes ver-
ursachen, wird die Forderung nach einer verstärkten Koordination der EU-
weiten Steuerpolitik immer lauter.
9
Die Harmonisierung der Körperschafts-
teuer-Bemessungsgrundlage wird in diesem Zusammenhang als aussicht-
reichstes Instrument zur Überwindung der Probleme angesehen, welches
dazu beitragen kann, einen effizienten, fairen und übersichtlichen Binnen-
markt zu schaffen.
6
Vgl .Fuest/Huber (2003).
7
Vgl. Kommission der Europäischen Gemeinschaften (2001), S. 5.
8
Vgl. Europäischer Rat (2000).
9
Vgl. Spengel (2004a).
3
1.2 Zielsetzung
Ziel dieser Arbeit ist es, die verschiedenen Instrumente
10
zur Harmonisierung
der Unternehmensbesteuerung, welche derzeit innerhalb der Europäischen
Kommission diskutiert werden, vorzustellen und ihre jeweiligen Auswirkun-
gen auf Gewinnverlagerungen, Steuereinnahmen sowie ihren Beitrag zur
Zielerreichung zu beurteilen.
Das Hauptaugenmerk ist dabei auf die Betrachtung des Vorschlags zur Ein-
führung einer gemeinsamen konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungs-
grundlage (GKKB) gerichtet, welcher innerhalb der Europäischen Kommissi-
on als geeignetstes Mittel zur Überwindung der Verzerrungen gewertet
wird.
11
Die Einführung der GKKB ist von einem Übergang vom System der
separaten Gewinnermittlung hin zu einem System der einheitlichen Gewin-
nermittlung mit Formelzerlegung gekennzeichnet. Probleme im Zusammen-
hang mit der Ermittlung von Verrechnungspreisen werden durch das neue
System überwunden und die Befolgungskosten für Unternehmen gesenkt.
Sowohl über die Auswirkungen der GKKB auf Gewinnverlagerungsaktivitäten
insgesamt als auch auf die zu erwartenden Änderungen der Steuereinnah-
men der Länder, herrscht in der Fachwelt keine Einigkeit.
12
Die vorliegende Arbeit analysiert die einzelnen Problembereiche und be-
trachtet dabei insbesondere den Aspekt der Ermittlung eines Verteilungs-
schlüssels, welcher maßgeblich über die zu erwartenden Auswirkungen ent-
scheidet. Die Vor- und Nachteile der GKKB im Vergleich zum Status quo
werden herausgearbeitet, gegenübergestellt und beurteilt.
1.3
Aufbau der Arbeit
Der Aufbau der Arbeit gliedert sich folgendermaßen: Zu Beginn werden in
Kapitel 2 die wesentlichen Grundlagen der Unternehmensbesteuerung in der
EU vorgestellt. Neben den Grundsätzen und den mit der Steuerpolitik betrau-
ten Institutionen, werden die unterschiedlichen Körperschaftsteuersysteme,
die länderspezifischen nominalen und effektiven Körperschaftsteuersätze
und die verschiedenen Gewinnermittlungsvorschriften der EU-Mitgliedstaaten
10
Sitzlandbesteuerung, einheitliche konsolidierte Bemessungsgrundlage, europäische Ge-
sellschaftssteuer und harmonisierte Besteuerungsgrundlage.
11
Vgl. Fuest/Huber (2003); Europäische Kommission (2001).
12
Vgl. Boss (2003); Baumgartner (2006).
4
vorgestellt. Darüber hinaus werden die Problemebereiche der Unterneh-
mensbesteuerung aufgezeigt und die bisherigen Maßnahmen zu ihrer Über-
windung erläutert.
Die negativen Auswirkungen des Steuerwettbewerbs, wie der drohende
Steuersenkungswettlauf, werden häufig als Rechtfertigung für Koordinierung
bzw. Harmonisierung der Unternehmensbesteuerung herangezogen.
Kapitel 3 gibt einen Überblick über die verschiedenen in der Wissenschaft
vertretenen Ansichten bzgl. der Auswirkungen des Steuerwettbewerbs, erläu-
tert die politische Zielsetzung der Harmonisierung und verschafft einen Über-
blick über die Entwicklung der Harmonisierungsbestrebungen innerhalb der
EU.
Die verschiedenen Systeme zur Harmonisierung der Körperschaftsteuerbe-
messungsgrundlage werden in Kapitel 4 vorgestellt und vor dem Hintergrund
ihres Einflusses auf Gewinnverlagerungen analysiert. Dabei konzentriert sich
die Arbeit hauptsächlich auf die Einführung der gemeinsamen konsolidierten
Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage. Die Auswirkungen eines Über-
gangs vom System der separaten Gewinnermittlung hin zum System der
gemeinsamen Gewinnermittlung, sowie Aspekt der Bestimmung des Vertei-
lungsschlüssels werden genauer betrachtet. Nachdem neben allgemeinen
Problemfeldern bzgl. der Umsetzung auch die damit verbundenen Interes-
senskonflikte zwischen den Mitgliedstaaten aufgeführt werden, endet das
Kapitel mit einer Beurteilung der Realisierungschancen.
Die Arbeit schließt in Kapitel 5 mit einer Zusammenfassung der Ergebnisse
und liefert eine kritische Würdigung der Harmonisierungsbestrebungen.
5
2
Grundlagen der Unternehmensbesteuerung in der EU
2.1
Abgrenzung internationaler Unternehmensbeziehungen
Zwischenstaatliche Unternehmensaktivitäten haben in den letzten Jahrzehn-
ten ununterbrochen an Bedeutung gewonnen. Ein einheitliche Bestimmung
des Begriffs des internationalen Unternehmens existiert bislang jedoch nicht,
da sich die Rechts- und Wirtschaftsordnungen, welche für eine Definition zu
Grunde gelegt werden, zwischen den Mitgliedstaaten sehr stark unterschei-
den. Die vorliegende Arbeit orientiert sich an der Definition von Riecker
13
,
wobei ein nationales Unternehmen, dessen wirtschaftliche Aktivitäten über
die Landesgrenzen hinaus gehen, den Ausgangspunkt für ein multinationales
oder auch grenzüberschreitend tätiges Unternehmen bietet. Ein solches Un-
ternehmen stellt sich zwar wirtschaftlich als Einheit dar, ist es aus rechtlicher
Sicht jedoch nicht, da jede einzelne Unternehmenseinheit durch die Rechts-
ordnungen des jeweiligen Gründungsstaates definiert ist.
Ein Unternehmen wird im Folgenden als international bezeichnet, wenn es
aus mindestens zwei Einheiten besteht, welche ihren Sitz in unterschiedli-
chen Staaten haben. Berücksichtigt wird dabei der Fall, dass die Einheiten
rechtlich selbstständig
14
sind, als auch der Fall der rechtlichen Unselbststän-
digkeit
15
einer Einheit. Wichtig ist, dass die grenzüberschreitende Investition
für das Unternehmen, im Ausland die beschränkte Steuerpflicht im Sinne
einer Betriebstättenbesteuerung oder die unbeschränkte Steuerpflicht im
Rahmen der Besteuerung einer Tochtergesellschaft auslöst und somit eine
zwischenstaatliche Gewinnabgrenzung erforderlich wird.
16
2.2
Institutionen und Grundsätze der europäischen Steuerpolitik
Die europäische Steuerpolitik untergliedert sich in die Bereiche Initiative, Be-
ratung und Entscheidung. Direkt beteiligt sind dabei die Europäische Kom-
mission, das Europäische Parlament und der Rat der Europäischen Union.
17
Als supranationale Institution wird die Europäische Kommission auch als
,,Hüterin der Gemeinschaftsverträge"
18
bezeichnet, da sie die Gemein-
13
Vgl. Riecker (1996), S. 1.
14
Mutter und Tochtergesellschaft.
15
Stammhaus und Betriebsstätte.
16
Vgl. Riecker (1996), S. 3.
17
Er wird auch Ministerrat genannt.
18
Vgl. Europäisches Parlament (2000).
6
schaftspolitik auf der Grundlage der Ratsentscheidungen ausführt und über
die Einhaltung und die Durchführung der EU-Rechtsakte in den einzelnen
Mitgliedstaaten wacht. Dabei meldet die Kommission dem Europäischen
Gerichtshof Verstöße von einzelnen Ländern, welcher diese rechtlich bewer-
tet und befugt ist, Sanktionen durchzusetzen.
Zu Beginn des Entscheidungsprozesses wird die Generaldirektion von der
Kommission mit der Ausarbeitung eines Entwurfs beauftragt. Zahlreiche ex-
terne Akteure, wie Verwaltungsausschüsse, beratende Ausschüsse, Fach-
beamte der Kommission und Vertreter der Interessensgruppen werden in
dieser Phase in den Prozess mit eingebunden. Ist ein Dokument verabschie-
det worden, übermittelt es die Kommission im Rahmen ihres Initiativrechts
dem Ministerrat, wo es dann ein weiteres Mal in Arbeitsgruppen diskutiert
wird. Bevor der Rat ein Dokument verabschiedet, gibt das Europäische Par-
lament und in einigen Fällen auch der Wirtschafts- und Sozialausschuss ei-
gene Stellungnahmen dazu ab. Der Ministerrat hat in seiner Tätigkeit die
verschiedenen Interessen der Gemeinschaft zu berücksichtigen und stellt
das höchste Entscheidungsorgan der Gemeinschaft dar, welches die Geset-
ze verabschiedet.
19
Die Unternehmensbesteuerung im europäischen Binnenmarkt muss den im
EU-Vertrag verankerten Grundfreiheiten
20
Folge leisten und soll in erster Li-
nie einen Beitrag zur internationalen Wettbewerbsfähigkeit der EU-
Unternehmen leisten. Dabei ist darauf zu achten, dass ökonomische Ent-
scheidungen der Unternehmen so wenig wie möglich von steuerlichen Erwä-
gungen beeinflusst werden und zu hohe Befolgungskosten, sowie Steuer-
hemmnisse für grenzüberschreitende Unternehmensaktivitäten minimiert
werden.
21
In der europäischen Steuerpolitik gilt das Subsidiaritätsprinzip,
wonach die EU erst dann in die Autonomie der Staaten eingreifen darf, wenn
diese keine wirksamen Lösungen für bestehende Probleme finden können.
22
Zu den weitern allgemeinen Prinzipien der Besteuerung zählen die Neutrali-
tät des Steuersystems, die horizontale und vertikale Steuergerechtigkeit, so-
19
Vgl. Weber (1998), S. 29.
20
Arbeitnehmerfreizügigkeit, Niederlassungsfreiheit, Warenfreiheit, Dienstleistungsfreiheit
und Kapitalverkehrsfreiheit.
21
Vgl. Europäisches Parlament (2005), S. 11.
22
Vgl. Europäische Kommission (o.Jg.).
7
wie die Kapitalimport- und Kapitalexportneutralität, Einfachheit, Transparenz,
Rechtssicherheit, Konsistenz, Flexibilität und die Durchsetzbarkeit.
23
2.3 Die
Körperschaftsteuer
Die Körperschaftsteuer hat verschiedene Funktionen. Sie ermöglicht zu ei-
nen die Besteuerung von Gewinnen auf der Unternehmensebene, bevor sie
an die Anteilseigner ausgeschüttet werden. Sie verhindert somit, dass bei
grenzüberschreitenden Beteiligungen Gewinne unversteuert an Anteilseigner
im Ausland fließen. Zum anderen übernimmt die Körperschaftsteuer die
Funktion einer Äquivalenzsteuer, da Unternehmen durch die Nutzung öffent-
licher Leistungen wie die Infrastruktur Kosten verursachen, welche durch die
Steuererhebung indirekt wieder beglichen werden.
24
2.3.1 Körperschaftsteuersysteme im Überblick
Die Körperschaftsteuersysteme in der EU weisen große Unterschiede zwi-
schen den einzelnen Mitgliedstaaten auf. Wie in Abbildung 1 dargestellt, lässt
sich eine Dreiteilung in das klassische System, das Doppelbesteuerung mil-
dernde System und das Doppelbesteuerung vermeidende System vorneh-
men. Mittlerweile wird ausschließlich in Irland noch das klassische System
angewandt, bei dem die Dividenden weder auf Gesellschafts- noch auf An-
teilseignerebene im Vergleich zu den sonstigen Einkünften entlastet werden.
Werden die Gewinne ausgeschüttet, kommt es hier zu einer kompletten
Doppelbelastung, da diese bereits mit der Körperschaft- und der vollen Ein-
kommensteuer belastet worden sind. In den anderen beiden Systemen wird
eine Verringerung bzw. Vermeidung der Doppelbesteuerung dadurch er-
reicht, dass entweder ausgeschüttete Gewinne auf der Ebene der Gesell-
schaft begünstigt werden, ein Dividendenabzug gewährt wird und eine ge-
spaltener Körperschaftsteuersatz angewandt wird oder auf der Ebene der
Anteilseigner eine Anrechnung der Körperschaftsteuer und eine günstigere
Besteuerung der Dividenden gewährt wird.
25
23
Vgl. Baumgartner (2006), S. 97 und Kommission der Europäischen Gemeinschaften
(2004).
24
Vgl. Bundesministerium der Finanzen (2007), S. 10.
25
Vgl. Spengel (2004c), S. 44.
8
Klassisches
System
Integration der Körperschaft- in die Einkoomensteuer
Doppelbesteuerung
Mildernde Systeme
Doppelbesteuerung
Vermeidende Systeme
Unternehmens-
ebene
Gesellschafter-
ebene
Unternehmens-
ebene
Gesellschafter-
ebene
Dividenden-
Abzug
< 100%
Dividenden-
Abzug
< 100%
Gespaltener
Satz
Gespaltener
Satz
Shareholder
Relief
Teil-
anrech-
nung
Vollan-
rechnung
Dividenden-
freistellung
Irland
Belgien,
Dänemark, Deutschland, Finnland
(2005), Frankreich (2005),
Großbritannien, Italien, Litauen,
Luxemburg, Niederlande,
Österreich, Polen, Portugal,
Schweden, Slowenien, Tschechien,
Ungarn, Zypern
Spanien
(Estland)
(Finnland),
(Frankreich),
Malta
Estland,
Griechen-
land,
Lettland,
Slowakei
Abb. 1: Körperschaftsteuersysteme in der EU (2004) (Quelle: Spengel (2004c), S.42).
2.3.2 Körperschaftsteuersätze und Bemessungsgrundlagen
Neben den Systemen unterscheiden sich auch die nominalen Körperschafts-
teuersätze in der EU erheblich zwischen den einzelnen Mitgliedstaaten (sie-
he Abbildung 2). In den letzten Jahren haben viele Länder ihre Körper-
schaftsteuersätze gesenkt. Insbesondere Deutschland
26
, Belgien, Portugal,
Niederlande
27
, Italien und Griechenland, welche zuvor die höchsten Sätze
hatten, haben ihre Abweichung zum europäischen Durchschnitt durch diese
Senkung verringert und somit die Streuung der Sätze insgesamt gesenkt.
28
Auffallend ist, dass die neuen Mitgliedstaaten im Vergleich zu den alten nied-
rigere Steuersätze vorweisen.
26
In Deutschland soll die Tarifbelastung von Kapitalgesellschaft im Zuge der für das Jahr
2008 geplanten Unternehmenssteuerreform weiter auf unter 30% sinken.
27
Die Niederlande haben ihren Steuersatz im Jahr 2007 auf 25,5% abgesenkt.
28
Vgl. Martinez-Serrano/Patterson (2003), S. 20.
9
Körperschaftsteuersätze 2006 im EU-Vergleich
(Höchstsätze in Prozent)
10,0
12,5
13,0
15,0
15,0
16,0
16,0
19,0
19,0
23,0
24,0
25,0
25,0
26,0
27,5
28,0
28,0
29,0
29,6
29,6
30,0
33,3
34,0
35,0
35,0
37,3
38,3
32,4
33,3
Zypern
Irland
Litauen
B ulgarien
Lettland
Rumänien
Ungarn
Slo wakei
P o len
Estland
Tschechien
Slo wenien
Österreich
Finnland
P o rtugal
Schweden
Dänemark
Griechenland
Niederlande
Luxemburg
Gro ßbritannien
Frankreich
B elgien
M alta
Spanien
Italien
Deutschland
EU (27)
EU (15)
Abb. 2: Körperschaftsteuersätze 2006 im EU-Vergleich (Quelle: WKO (2006), S. 2).
Neben den nominalen Körperschaftsteuersätzen hat die Bemessungsgrund-
lage einen entscheidenden Einfluss auf die Höhe der von den Unternehmen
zu tragenden Steuerlast. Der zu versteuernde Gewinn hängt u.a. von Steu-
erbefreiungen, Ermäßigungen, Spielräumen bei der Bewertung, Abschrei-
bungen und Möglichkeiten zum intertemporalen Verlustausgleich ab.
29
Da
die Gewinnermittlungsvorschriften in den einzelnen EU-Mitgliedstaaten sehr
unterschiedlich ausfallen, weichen auch die Bemessungsgrundlagen vonein-
ander ab.
29
Vgl. Schratzenstaller (2004), S. 2.
10
Wie die folgende Tabelle veranschaulicht, ist in den alten Mitgliedstaaten
eine verhältnismäßig starke Verknüpfung zwischen der Handels- und der
Steuerbilanz erkennbar. Dadurch sind die konzeptionellen Unterschiede bei
der Gewinnermittlung, mit Ausnahme des angelsächsischen Rechtkreises,
eher gering. Im Bereich der einzelnen Bilanzierungs- und Bewertungsvor-
schriften sind dahingegen größere Unterschiede zu erkennen.
Stellt man die neuen den alten Mitgliedstaaten gegenüber, fallen drei Unter-
schiede auf. Da die Gewinnerzielung in den neuen Mitgliedstaaten unbe-
kannt war
30
, spielt die Frage der Maßgeblichkeit für die steuerliche Gewin-
nermittlung im Grundsatz keine Rolle. Bis auf Estland werden in den neuen
Mitgliedstaaten keine Wahlrechte bei der Ermittlung von Abschreibungen und
der Bewertung von Vorräten gewährt. Ein weiterer Unterschied ist in dem
Umgang mit Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten für Steuerzwe-
cke zu finden, die in den meisten neuen Mitgliedstaaten nicht anerkannt wer-
den. Dies führt zu einem höheren Grad an Objektivierung in der Gewinner-
mittlung. Als dritter Punkt ist festzuhalten, dass ein Verlustrücktrag in allen
Beitrittsstaaten untersagt ist und ein Verlustvortrag in den meisten Ländern
nur zeitlich beschränkt gestattet wird.
Zusammenfassend kann somit festgestellt werden, dass in den Beitrittsstaa-
ten eine niedrigere Tarifbelastung auf eine breitere Bemessungsgrundlage
trifft.
30
Bei den Beitrittsländern handelt es sich um ehemalige Staatshandelsländer.
11
Ausgewählte Gewinnermittlungsvorschriften (2004)
AT
BE
DE
DK
ES
FI
F
R
G
R
I
E
I
T
L
U
N
L
P
T
S
E
U
K
C
Y
C
Z
E
E
H
U
L
T
L
V
M
T
P
L
S
K
S
L
Maßgeblichkeit
Handelsbilanz
Ja Ja Ja N Ja Ja J J N J J N J J N N N J N N N N N N N
Maschinen (AfA)
L=Liniar
D=Degressiv
L
-
L
D
L
D
-
D
L
D
-
D
L
D
L
D
L
-
L
-
L
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L
-
L
D
L
D
-
D
L
-
-
D
L
D
L
-
-
D
-
D
L
-
-
D
-
D
L
-
Vorräte (Bewertungs- vereinfa-
chung
D=Durchschnitt
F=FiFo
L=LiFo
D
F
L
D
F
L
D
-
L
D
F
-
D
F
L
-
F
-
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-
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L
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-
D
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L
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L
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-
D
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L
-
F
-
D
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-
-
F
-
D
-
-
D
F
-
-
-
L
-
F
-
D
-
-
-
F
-
-
-
L
D
-
-
-
-
L
Altersversorgung
F=Pensionsfonds,- kass
R=Pensionsrückstellung
F
R
F
-
F
R
F
-
F
-
F
-
F
-
F
-
F
-
F
-
F
R
F
R
F
-
F
R
F
-
F
-
F
-
F
-
F
-
F
-
F
-
F
-
F
-
F
-
F
-
Verlustabzug
Rücktrag (Jahre)
Vortrag (Jahre)
-
-
1
-
5
-
10
-
10
3
-
3
5
-
5
-
3
-
6
-
1
-
-
5
-
-
-
-
5
-
5
-
-
5
-
5
-
5
Sonstige Unternehmenssteuern
GrSt
¥
¥
¥
¥
¥
¥
¥ ¥ ¥ ¥ ¥ ¥ ¥ ¥ ¥ ¥ ¥ ¥ ¥ ¥ ¥ ¥
VSt
¥
LSSt
¥
¥
GewSt-E
¥
¥ ¥
¥
GewSt-K
¥
¥
Tab. 1: Ausgewählte Gewinnermittlungsvorschriften (2004)
31
, (Quelle: Spengel (2004c), S.
46ff.).
2.3.3 Die effektive Durchschnittssteuerbelastung
Die nominalen Körperschaftsteuersätze stellen keinen geeigneten Indikator
für die Ermittlung der steuerlichen Belastung der Unternehmen dar. Aus die-
sem Grund wird die effektive Steuerbelastung ermittelt,
32
welche die ver-
schiedenen Körperschaftsteuersysteme, die Gewinnermittlungs-Vorschriften
inklusive der häufig vorhandenen Wahlrechte, sowie weitere Steuern, welche
in einigen EU-Mitgliedstaaten erhoben werden, berücksichtigen.
33
Innerhalb der EU hat sich das von Devereux und Griffith (1999) entwickelte
Maß der effektiven Durchschnittssteuersätze durchgesetzt, welches die
Summe aller steuergesetzlichen Regelungen darstellt. Dieses sog. EATR-
Maß
34
bildet sich aus dem gewichteten Mittel aus nominalem Steuersatz und
dem effektiven Grenzsteuersatz, wobei der Grenzsteuersatz die steuerliche
Belastung einer Investition angibt. Es weist die effektive Steuerbelastung von
sehr profitablen Investitionen aus und ist somit für die Standortentscheidun-
gen multinationaler Unternehmen relevant. Abbildung 3 bildet die effektive
Durchschnittsteuerbelastung der einzelnen EU-Mitgliedstaaten ab. Das
31
AT (Österreich); BE (Belgien); CY (Zypern); CZ (Tschechische Republik); DE (Deutsch-
land); DK (Dänemark); EE (Estland); ES (Spanien); FI (Finnland); FR (Frankreich); GR
(Griechenland); HU (Ungarn); IE (Irland); IT (Italien); LT (Lettland); LU (Luxemburg); LV (Li-
tauen); MT (Malta); NL (Niederlande); PL (Polen); PT (Portugal); SE (Schweden); SK (Slo-
wakische Republik); SL (Slowenien); UK (Großbritannien)
32
Vgl. Haufler (2005), S. 5.
33
Vgl. Spengel (2004c), S. 44.
34
Effective Average Tax Rate EATR.
12
EATR-Maß liegt in fast jedem Land unter den nominellen Körperschaftsteu-
ersätzen, da die effektiven Grenzsteuersätze geringer sind, als die nominel-
len. Die Werte zwischen den alten und neuen Mitgliedstaaten liegen darüber
hinaus bei der effektiven Durchschnittssteuerbelastung näher beieinander,
als bei den nominalen Körperschaftsteuersätzen. Dies ist darauf zurückzu-
führen, dass in den Beitrittsstaaten eine niedrigere Tarifbelastung auf eine
breitere Bemessungsgrundlage trifft, wodurch im Endeffekt die effektive
Steuerbelastung näher an der tariflichen liegt.
35
Im Jahr 2004 lag die effekti-
ve Steuerbelastung in den neuen Mitgliedstaaten mit 19,7% deutlich unter
den Durchschnittswert der alten Mitgliedstaaten mit 29,4%. Insbesondere
Lettland, Litauen, Zypern, die Slowakei und Polen stellten aus steuerlicher
Sicht die attraktivsten Standorte dar.
36
Effektive Durchschnittsteuerbelastung nach Standorten (in %)
0,0
5,0
10,0
15,0
20,0
25,0
30,0
35,0
40,0
Sp
an
ien
D
eut
sc
hla
nd
Fr
ank
re
ic
h
Malta Itali
en
Belgie
n
Nie
der
land
e
Gr
iec
henla
nd
Lu
xem
bur
g
Sc
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ed
en
P
ort
ug
al
Finn
la
nd
Ts
ch
ec
hie
n
Es
tla
nd
Slo
w
en
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U
ng
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n
Po
le
n
S
low
ak
isc
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Re
p.
Irla
nd
Le
ttlan
d
Li
ta
ue
n
Zy
pe
rn
Abb. 3: Effektive Durchschnittsteuerbelastung nach Standorten (Quelle: Fuest/Becker
(2005), S. 221).
2.4
Problemfelder in der Unternehmensbesteuerung in der EU
Die voranschreitende Globalisierung hat die Rahmenbedingungen der euro-
päischen Unternehmensbesteuerung verändert. Grenzüberschreitende Fusi-
onen haben in der EU stark zugenommen, große Unternehmen steigern ihre
35
Vgl. Spengel (2004c), S. 47.
36
Vgl. Spengel (2004c).
13
Aktivitäten und betrachten die EU als ihren Inlandsmarkt, was zu Neuorgani-
sationen und Zentralisierung von Funktionen innerhalb der Konzerne führt.
Die Mobilität der Produktionsfaktoren ist durch die Entwicklung des elektroni-
schen Handels gestiegen, wodurch den Mitgliedstaaten die Sicherung ihrer
Besteuerungsgrundlage erschwert wird.
37
Aufgrund der Unterschiede in den Steuersystemen und -sätzen welche in
den Kapiteln 2.3.1 und 2.3.2 vorgestellt wurden und der großen Spannweite
bei der effektiven Steuerbelastung, gibt es nur wenig Transparenz, insbe-
sondere in Bezug auf die steuerliche Bemessungsgrundlage, wodurch die
Überwachung der Unternehmensaktivitäten durch Finanzbehörden er-
schwert wird.
38
Je unübersichtlicher ein Steuersystem in der Gemeinschaft ist, desto höher
sind die Befolgungskosten. Die Vielzahl an unterschiedlichen Steuerregelun-
gen, Abkommen und laufenden Änderungen verursachen den Unternehmen
Mehrkosten für die Erfüllung der Steuerpflichten, was es insbesondere klei-
nen und mittleren Unternehmen (KMU) erschwert, grenzüberschreitende In-
vestitionen zu tätigen.
39
Laut einer Studie der Europäischen Kommission be-
laufen sich diese Befolgungskosten bei multinationalen Unternehmen auf
1,9% und bei mittelständischen Unternehmen sogar auf 30,9% der Steuer-
schuld.
40
Ein weiteres Defizit ist der grenzüberschreitende Verlustausgleich, welcher
aufgrund erheblicher Beschränkungen zu Doppelbesteuerung führen kann
und grenzüberschreitende Umstrukturierungen, bei denen durch zu hohe
steuerliche Belastungen häufig die Beibehaltung nicht optimaler Strukturen
resultiert.
41
Die Vielzahl an unterschiedlichen Systemen und Regelungen führt dazu,
dass Unternehmen nach Möglichkeiten suchen, ihre Steuerbelastung mit Hil-
fe von Gewinnverlagerungen zu minimieren. Dabei muss zwischen legitimer
Steuerplanung, Steuerumgehung und Steuerhinterziehung differenziert wer-
den. Von Steuerumgehung wird gesprochen, wenn Gesetzeslücken ausge-
nutzt werden und sich die Aktionen in einem legalen Rahmen abspielen. Ein
37
Vgl. Kommission der Europäischen Gemeinschaften (2001), S. 5.
38
Vgl. Europäische Kommission (1992); Pethig/Wagener (o.Jg.), S. 1.
39
Vgl. FuestHuber (2003), S. 383.
40
Vgl. Europäische Kommission (2004a).
41
Vgl. Europäische Kommission (2006), S. 11f.
14
illegales Verhalten stellt dagegen strafrechtlich zu verfolgende Steuerhinter-
ziehung dar, wie sie z.B. durch die Manipulation von Verrechnungspreisen
verübt wird.
42
Die Abgrenzung des Gewinns steht somit im Spannungsfeld eines Interes-
senskonfliktes zwischen den steuerpflichtigen Unternehmen und den Steuer-
behörden. Die Finanzbehörden sind daran interessiert, das Steueraufkom-
men zu sichern, während Unternehmen versuchen, ihre Steuerlast zu mini-
mieren. Unter einer Gewinnverlagerung ist in diesem Zusammenhang das
Verschieben von Erträgen von der Steuerhoheit, in der sie erwirtschaftet
wurden, in eine andere Steuerhoheit, zu verstehen.
Die Problematik ist darin zu sehen, dass als Folge dieser Gewinnverlagerun-
gen Minderbesteuerungen resultieren, die wettbewerbsverzerrende Wirkun-
gen entfalten, wenn ausschließlich steuerliche Beweggründe die Verlagerung
auslösen.
43
Die Ausnutzung von Gewinnverlagerungsmöglichkeiten beein-
trächtigt auch die Rechtstellung der Anteilseigner, welchen ggf. mit einer ge-
ringeren Gewinnausschüttung zu rechnen haben, sowie die Gläubigerinte-
ressen, da die Haftungsmasse und somit die Durchsetzbarkeit von Forde-
rungen in Frage gestellt wird.
44
Das Potential zur Gewinnverlagerung innerhalb eines grenzüberschreitend
tätigen Unternehmens ist groß, da fast jeder Werttransfer zu diesem Zweck
genutzt werden kann. Schuldrechtliche Vereinbarungen, wie Kauf-, Dienst-,
Werk und Darlehensverträge, sowie Verträge zur Nutzungsüberlassung von
Sachen, Patenten oder Know-how bieten den rechtlichen Rahmen. Mit dem
steigenden Grad der Verflechtung erhöht auch sich der Umfang dieser
Transferleistungen.
Die Verschiebung von Kapital in Länder mit niedrigen Steuersätzen hat we-
sentlich dazu beigetragen, dass die steuerliche Belastung von Kapital und
selbstständiger Arbeit in den letzten Jahren innerhalb der EU von 44% auf
35% gesunken ist. Die steuerliche Belastung der Arbeitseinkommen hinge-
gen ist stetig von 38% auf 41% gestiegen.
42
Vgl. Schick/Teusch (2005)
43
Vgl. Riecker (1996), S. 16f.
44
Vgl. Riecker (1996), S. 7ff.
15
In der Wissenschaft hat die Existenz der Gewinnverlagerungsmöglichkeiten
Anerkennung gefunden. Über die Höhe der tatsächlich verschobenen Ge-
winne, besteht jedoch keine Einigkeit.
45
2.4.1 Die
Verrechnungspreisproblematik
Die derzeitige Koexistenz von 27 verschiedenen Systemen der Unterneh-
mensbesteuerung eröffnet viele Möglichkeiten der Steuerhinterziehung und -
vermeidung mittels Verrechnungspreisen.
46
Das diese Möglichkeiten auch
genutzt werden, haben Bartelsman und Beetsma (2000) empirisch belegt.
Interne Verrechnungspreise für Vorleistungen werden dazu genutzt, um ent-
weder die Kosten am Endleistungsstandort zu heben bzw. zu senken oder
die Einnahmen am Vorleistungsstandort zu erhöhen bzw. zu verringern.
47
Dieses Vorgehen wird als bilanzielle Gewinnverlagerung bezeichnet. Derzeit
finden 60% des Welthandels innerhalb multinationaler Unternehmen statt,
was die Bedeutung von Verrechungspreisen verdeutlicht.
48
In der EU wird das System der separaten Gewinnermittlung angewandt. In
diesem System haben grenzüberschreitend tätige Unternehmen die Möglich-
keit für den konzerninternen, grenzüberschreitenden Transfer von Gütern
und Dienstleistungen Preise anzusetzen, die nicht den eigentlichen Markt-
preisen entsprechen und auf diese Weise Steuerersparnisse zu realisieren.
Dabei werden Kosten in das Land mit hohen Steuersätzen verlagert, um die
zu besteuernden Erträge zu mindern. Das Einkommen wird dagegen in Nied-
rigsteuerländer verlagert, um die aggregierte Steuerbelastung zu senken.
49
Die sich daraus ergebende Konsequenz ist die, dass Länder, aus denen die
Gewinne abfließen im Endeffekt weniger Steuereinnahmen verzeichnen.
Da nationale Unternehmen, die keine Möglichkeit zur Gewinnverlagerung
haben gegenüber multinationalen Unternehmen benachteiligt sind, stellt die-
ses System eine Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes dar.
50
In den letzten Jahren hat sich aufgrund der zunehmenden Verlagerungsakti-
vitäten die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes, welcher durch die
45
Vgl. Riecker (1996), S. 10ff.
46
Vgl. Kommission der Europäischen Gemeinschaften (2001), S.20.
47
Vgl. Fuest/Becker (2006), S. 5; Zieren (o.Jg.), S. 7.
48
Vgl. Liebert (2004), S. 11.
49
Vgl. Fuest/Hemmelgarn/Ramb (2006), S. 9.
50
Vgl. Fuest/Hemmelgarn/Ramb (2006), S. 9.
16
Transferpreisrichtlinien der OECD konkretisiert wurde, etabliert. Er fordert,
dass Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen auch unter den
Bedingungen des freien Marktes und unter Berücksichtigung der Sorgfalt
eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters zustande gekom-
men wären. Es ist demnach zu überprüfen, ob eine Transaktion dem Grunde
nach anzuerkennen ist und ob die Höhe realistisch bemessen ist.
51
Die Be-
stimmung dieser Preise gestaltet sich trotz dieses Grundsatzes als schwierig,
insbesondere dann, wenn es sich um hochspezialisierte Güter und Leistun-
gen handelt, bei denen keine Marktpreise zu Grunde gelegt werden kön-
nen.
52
Das System der separaten Gewinnermittlung birgt somit die Gefahr von Spil-
lovern. Die Steuerpolitik eines Landes beeinflusst die Externalitäten auf an-
dere Länder. Erhöht ein Land seinen Steuersatz, so wird das Unternehmen,
dass dort eine Tochtergesellschaft hat, die Verrechnungspreise für Güter und
Dienstleistungen, die dorthin fließen, erhöhen, um somit den Gewinn der
Muttergesellschaft zu steigern und die Steuerbemessungsgrundlage in Land
mit der Steuererhöhung zu mindern.
53
Zu den Hauptanliegen der Finanzbehörden zählt deshalb die Aufdeckung
und Berichtigung von Gewinnverlagerungen durch die Überprüfung unter-
nehmensinterner Verrechungspreise. Auch ohne Manipulationsabsicht kann
es zu Meinungsverschiedenheiten zwischen den beteiligten Finanzbehörden
kommen, da die Ermittlungsvorschriften zwischen den einzelnen EU-Mitglied-
staaten variieren. Setzten die beteiligten Finanzbehörden unterschiedliche
Verrechnungspreise für die gleiche Transaktion an, so kann dies dazu füh-
ren, dass der Gewinn doppelt besteuert wird.
54
Die Tatsache, dass einzelne
Staaten die festgesetzten Verrechnungspreise einseitig ändern können, birgt
somit große Gefahren für die Unternehmen.
2.4.2 Gewinnverlagerung durch Kreditvergabe
Ein weiteres Instrument zur Umsetzung von Gewinnverlagerungen ist die
Vergabe von internen Krediten, durch welche die Bemessungsgrundlagen in
51
Vgl. Zieren (o.Jg.), S. 7.
52
Vgl. Bach (2002), S. 11.
53
Vgl. Nielsen/Raimondos-Møller (2001).
54
Vgl. Riecker (1996), S. 16.
17
beiden Standorten manipuliert werden können. Während die Ausgaben für
Kreditzinsen von der Bemessungsgrundlage abgesetzt werden können, un-
terliegen Zinseinnahmen der Unternehmenssteuer.
55
Ramb und Weichenrieder (2004) haben in einer Studie nachgewiesen, dass
Kredite, die zwischen einer ausländischen Mutter- und einer inländischer
Tochterfirma vergeben werden, stark auf die Steuer reagieren. Mintz und
Weichenrieder
56
liefern die empirische Evidenz, dass ein höherer Körper-
schaftsteuersatz in den Zielländern deutscher Direktinvestitionen zu einer
signifikant höheren Schuldenquote des dort ansässigen Tochterunterneh-
mens führt. Sie konnten somit nachweisen, das grenzüberschreitend tätige
Unternehmen eine steuerminimierende Finanzierungsstrategie verfolgen, da
die Absetzung von Fremdkapitalzinsen bei einem höheren lokalen Steuersatz
auch zu einem höheren Steuervorteil führt.
2.4.3 Steuervergünstigungen
1992 stellte der Ruding-Ausschuss
57
fest, dass Steuervergünstigungen zu
Steuerschwund führen und somit eines der großen Probleme der Unterneh-
mensbesteuerung in der EU darstellen. Dem Land das Steuervergünstigun-
gen anbietet, kostet dies verhältnismäßig wenig, wohingegen die Länder, aus
denen Unternehmen abwandern, mit großen Einbußen zu rechnen haben.
In seinem Bericht stellte der Ruding-Ausschuss fest, dass die EU-Mitglied-
staaten ihre Gewinnermittlungsvorschriften zunehmend als Wettbewerbsin-
strument nutzen, um ausländische Unternehmen anzuziehen. Die Folge des-
sen ist eine Verschlechterung der Steuertransparenz, welche zu Wettbe-
werbsverzerrungen im Binnenmarkt führt. Verlierer dieser Maßnahmen sind
KMU, welche nicht in der Lage sind, die mit den unterschiedlichen Vorschrif-
ten verbundenen Probleme zu bewältigen.
58
In den letzten Jahrzehnten hat die Anzahl der EU-Mitgliedstaaten, die steuer-
liche Sonderkonditionen anbieten, zugenommen. Dabei zielten die Maßnah-
men insbesondere auf die Ansiedlung von mobilen Finanzierungs- und Un-
ternehmensdienstleistungen. Die Dublin-Dock-Gesellschaften in Irland, die
55
Vgl. Fuest/Becker (2006), S. 5.
56
Vgl. Mintz/Weichenrieder (2005).
57
Vgl. Europäische Kommission (1992).
58
Vgl. Europäische Kommission (1992).
Details
- Seiten
- Erscheinungsform
- Erstausgabe
- Erscheinungsjahr
- 2007
- ISBN (eBook)
- 9783958209596
- ISBN (Paperback)
- 9783958204591
- Dateigröße
- 464 KB
- Sprache
- Deutsch
- Institution / Hochschule
- Georg-August-Universität Göttingen
- Erscheinungsdatum
- 2015 (Oktober)
- Note
- 2,3
- Schlagworte
- harmonisierung körperschaftsteuer-bemessungsgrundlage
